I SA/Sz 980/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] czerwca 2021 r. sprawy ze skargi C. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz C. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. C. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej "strona", "skarżąca", "Spółka") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej "organ odwoławczy") z [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w wysokości [...] zł – stanowiącej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego ujawnionego w toku kontroli podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Decyzją z [...] marca 2019 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej "organ I instancji"), w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowe ustalił Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w wysokości [...] zł – stanowiącej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego ujawnionego w toku wspomnianej kontroli podatkowej. Organ decyzję swoją oparł na ustaleniu, iż skarżąca z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł i podatek należny w wysokości [...] zł, natomiast z tytułu importu usług zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł i podatek należy w tym zakresie w wysokości [...] zł. Podstawę prawną decyzji organu I instancji stanowił art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej "u.p.t.u."). Organ stanął na stanowisku, że mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy VAT nie pozostają w sprzeczności z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str.1; dalej "dyrektywa VAT"). Tym samym ustalona w decyzji kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego znajduje oparcie w ustalonym przez organ stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawa. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na marginesie – w celach porządkowych – organ odwoławczy wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł stanowi de facto 20% łącznej kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku oraz kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, a nie – jak wynika z decyzji organu I instancji – 20% łącznej kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak przyjęta do obliczenia kwota w wysokości [...] zł jest prawidłowa, a tym samym organ I instancji w sposób właściwy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje, iż prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Niemniej jednak – w ocenie organu odwoławczego – należy zaakcentować, że w systemie odwrotnego obciążenia, w którym obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług został przesunięty na nabywcę, znajduje zastosowanie odmienna reguła rozliczenia podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-d u.p.t.u. podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu, co oznacza, że podatek naliczony powstaje przez sam fakt wystąpienia podatku należnego. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony w zakresie sprzeczności przepisów art. 86 ust. 10b i 10i u.p.t.u. z przepisami dyrektywy VAT. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w świetle powołanych przepisów oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej trudno zgodzić się ze spółką, że obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. przepisy ograniczają Spółce prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z przeprowadzonymi transakcjami. W ocenie organu odwoławczego wymogi jakie musi spełnić podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie skutkują pozbawieniem go tego prawa i nie naruszają tym samym zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że państwa członkowskie mogą ustanowić warunki, które będzie musiał spełniać podatnik zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług jako usługobiorca lub nabywca – w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Nadto organ odwoławczy wskazał, że dyrektywa VAT nie reguluje wprowadzania środków ustanawiających termin w celu ograniczenia w czasie możliwości skorygowania błędnych lub niepełnych faktur. Termin trzymiesięczny jest terminem wystarczającym na dokonanie przez podatnika rozliczenia podatku należnego. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie wykazała w złożonej w dniu 3 kwietnia 2018 r. korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. wszystkich faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług wystawionych w danym miesiącu, zaniżając w ten sposób podstawę opodatkowania na łączną kwotę [...]zł oraz podatek należy w łącznej wysokości [...] zł. W dniu 15 czerwca 2018 r. – na skutek przeprowadzonej kontroli – Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. uwzględniającą stwierdzone w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości, pomniejszając w rezultacie wartość wykazanej w korekcie deklaracji z 3 kwietnia 2018 r. kwoty zwrotu na rachunek bankowy podatnika z [...] zł do [...] zł i w tym samym dniu zwróciła nienależnie otrzymaną kwotę zwrotu. Zdaniem organu odwoławczego wskazany stan faktyczny wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., co obligowało organ I instancji do zastosowania tego przepisu. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego nie można uznać za zasadne zarzutów pełnomocnika w zakresie naruszenia przez organ I instancji zasad neutralności i proporcjonalności, w związku z zastosowaniem przez ww. organ dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% od zawyżonych kwot zwrotu różnicy podatku oraz różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się z argumentami strony, iż naliczenie sankcji związane jest z faktem otrzymania faktur od zagranicznych kontrahentów z lekkim opóźnieniem, na co Spółka nie miała wpływu oraz z okolicznością braku możliwości złożenia natychmiastowej korekty w świetle obowiązujących przepisów O.p. W toku kontroli podatkowej organu ustalił bowiem, że Spółka otrzymała 707 faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług w marcu i kwietniu 2018 r., z czego w kwietniu otrzymała ich tylko 14. Natomiast kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2018 r. została wszczęta 9 maja 2018 r. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego Spółka, stosownie do art. 81b § 1 O.p. miała możliwość złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, tj. do 9 maja 2018 r. – czego jednak nie dokonała. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Zasada "in dubio pro tributario", jak wskazał organ odwoławczy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Ponadto muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres zasady in dubio pro tributario powinien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. uwzględniającą w całości ustalenia kontroli podatkowej. Zatem dokonując literalnej wykładni przepisu art. 165b § 1 O.p., stan faktyczny sprawy nie wypełnia dyspozycji powołanego przepisu, a w konsekwencji przepis ten nie ograniczał uprawnienia organu podatkowego do wszczęcia postępowania podatkowego związanego z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem kontroli podatkowej była weryfikacja zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu za luty 2018 r. Natomiast wszczęte postępowanie podatkowe, zakończone decyzją organu I instancji dotyczyło wyłącznie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które de facto stanowi sankcję administracyjną związaną z ujawnieniem przez organ podatkowy nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2018 r. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony 5 listopada 2019 r. Spółka z zachowaniem ustawowego terminu wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego, zaskarżając decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: A. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie regulacji dotyczących odliczenia podatku naliczonego wskazanych w art. 178 w związku z art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 112 poprzez uznanie, że nieuwzględnienie przez Spółkę wybranych transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej: "WNT") oraz importu usług w rozliczeniach podatku od towarów i usług Spółki za luty 2018 r. w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie daje Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych transakcji w miesiącu, w którym powstał w odniesieniu do nich obowiązek podatkowy (tj. w lutym 2018 r.), czym naruszono jedną z podstawowych zasad systemu rozliczania podatku VAT - tj. zasadę neutralności opodatkowania; B. naruszenie prawa materialnego poprzez Jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie zasady proporcjonalności VAT wskazanej w pkt 65 Preambuły do dyrektywy 112 oraz naruszenie art. 112b u.p.t.u. w zw. z art. 273 dyrektywy 112 – poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, co w okolicznościach sprawy jest sankcją powodującą nadmierną dolegliwość po stronie Spółki, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że stwierdzone przez organ I instancji w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku nie mogą być postrzegane, jako działanie celowe i zmierzające do uszczuplenia zobowiązania podatkowego, czym organ I instancji naruszył jedną z podstawowych zasad systemu rozliczania podatku \/AT - tj. zasadę proporcjonalności (a także pośrednio zasadę neutralności opodatkowania); C. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), tj. naruszenie art. 112b u.p.t.u. w związku z art. 2a O.p. – poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć w okolicznościach sprawy wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. D. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165b § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. – poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie ujawnionych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości (w postaci stwierdzonego przez organ I instancji zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług) po upływie 6 miesięcy od zakończenia przedmiotowej kontroli, tj. po terminie wskazanym w tym przepisie w związku z czym decyzja organu I instancji (a także decyzja organu odwoławczego) dotknięta jest wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), oraz czym organy naruszyły również zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; Mając na uwadze powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o: • uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c. w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), • na podstawie art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W pierwszej kolejności pozostaje wyjaśnić, że Przewodniczący Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 30 kwietnia 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm.) dalej:" uCOVID-19", poinformował strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 9 czerwca 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania. W sprawie objętej skargą zagadnienie sporne stanowi ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. Spółka w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze na decyzję organu odwoławczego podnosi zarzut naruszenia art. 112 b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie mogą być postrzegane jako celowe działania skarżącej, zmierzające do uszczuplenia zobowiązania podatkowego. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organy określając Spółce za luty 2018 r. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, zasadnie ustaliły Spółce również sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że kontrola podatkowa w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2018 r. przed dokonaniem tego zwrotu, została wszczęta 9 maja 2018 r. Kontrolą została objęta m.in. korekta deklaracji VAT-7 za luty 2018 r., która wpłynęła do organu 3 kwietnia 2018 r. W toku kontroli, pismem z 6 czerwca 2018 r. skarżąca przedłożyła kontrolującym zestawienie nierozliczonych faktur dokumentujących WNT oraz import usług wraz z wyjaśnieniem, że przedmiotowe faktury nie zostały ujęte w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2018 r, JPK oraz informacji podsumowującej VAT UE, ponieważ wpłynęły one do Spółki w kolejnych okresach i będą wykazane w kolejnej korekcie deklaracji za luty 2018 r., która to korekta nie została jeszcze przez skarżącą złożona ze względu na trwającą kontrolę podatkową. Przedmiotowa kontrola została zakończona protokołem kontroli z 6 czerwca 2018 r. Korekta deklaracji za luty 2018 r. uwzględniająca stwierdzone nieprawidłowości wpłynęła do organu 15 czerwca 2018 r. Niewątpliwie Spółka zarówno w pierwotnej deklaracji za luty 2018 r., jak i w korekcie deklaracji za luty 2018 r. – złożonej 3 kwietnia 2018 r., nie wykazała podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług, w terminie przewidzianym dla powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, tj. w lutym 2018 r. Spółka jako powód niewykazania WNT i importu usług podała fakt otrzymania przedmiotowych faktur od kontrahenta z opóźnieniem. Organ w zaskarżonej decyzji nie zgodził się z argumentem strony, że naliczenie sankcji związane jest z faktem otrzymania faktur od zagranicznego kontrahenta z lekkim opóźnieniem, na co spółka nie miała wpływu oraz z okolicznością braku możliwości złożenia natychmiastowej korekty w świetle obowiązujących przepisów. Organ wskazał w zaskarżonej decyzji, że spółka otrzymała 707 faktur z tytułu WNT i importu usług w marcu i kwietniu 2018 r., z czego w kwietniu 2018 r. Spółka otrzymała ich tylko 14, natomiast kontrola podatkowa została wszczęta 9 maja 2018 r., a wobec powyższego strona miała możliwość złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, czego nie dokonała. Odnosząc się do powyższego, jak słusznie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie ulega wątpliwości, że brak otrzymania faktury przez nabywcę towarów w ramach transakcji WNT lub importu usług nie oznacza, iż podatnik powinien czekać na dokument i nie rozliczać takiej transakcji. Innymi słowy, okoliczność, że przedsiębiorca nie otrzymał faktury, nie zwalnia go z obowiązku naliczenia i wykazania podatku VAT od transakcji importu. W myśl art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10 pod warunkiem, że podatnik: a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy; Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Mając na uwadze ww. przepisy, zgodnie z ogólną zasadą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT, w przypadku nieotrzymania faktur w lutym 2018 r., Spółka miała obowiązek rozliczenia transakcji do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów udokumentowana przedmiotowymi fakturami VAT, a więc do 15 marca 2018 r. Transakcje te nie zostały przez Spółkę rozliczona zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, jednak w momencie otrzymania przedmiotowych faktur wystawionych w lutym 2018 r., nie minął jeszcze okres 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym transakcja WNT powinny być rozliczone (termin ten upływał w maju 2018 r.) Natomiast odnośnie importu usług, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. W stanie faktycznym rozważanej sprawy obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstał w lutym 2018 r. Z przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, że podatnik ma możliwość ujęcia z tytułu importu usług w tym samym miesiącu podatku VAT należnego w rejestrze sprzedaży oraz podstawy opodatkowania i podatku VAT naliczonego w rejestrze zakupu pod warunkiem, że uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. W stanie faktycznym sprawy, w momencie otrzymania przedmiotowych faktur wystawionych w lutym 2018 r., nie minął jeszcze okres 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym transakcja z tytułu importu usług powinny być rozliczone (termin ten upływał w maju 2018 roku). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, kontrola podatkowa została wszczęta 9 maja 2018 r., strona zatem – co nie ulega wątpliwości – miała możliwość złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, czego nie dokonała. Niemniej jednak, tutejszy sąd zauważa, że w momencie wszczęcia kontroli nie minął jeszcze trzymiesięczny termin do rozliczenia przez skarżącą transakcji z tytułu WNT i importu usług, a tym samym skarżąca miała w tym okresie prawo do sporządzenia korekt i wykazana zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego z tytuły przedmiotowych transakcji. Na uwagę zasługuje również okoliczność, że kontrola była wszczęta bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, w myśl art. 282c § 1 pkt 1 lit. a O.p. Należy zatem przyjąć, że skarżąca do momentu wszczęcia kontroli była w przekonaniu o trwającym (licząc od końca miesiąca, w którym transakcje powinny być rozliczone) trzymiesięcznym terminie do złożenia korekty deklaracji za luty 2018 r. i możliwości sporządzenia w tym czasie korekty deklaracji za luty 2018 r. wykazując jednocześnie podatek należny i naliczony związany z przedmiotowymi transakcjami. Ponieważ kontrola została wszczęta 9 maja 2018 r., uprawnienie do skorygowania deklaracji – w myśl art. 81b O.p. - uległo zawieszeniu na czas trwania kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego sądu, ocena w przedmiocie zasadności nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego winna być dokonana przez organ z uwzględnieniem treści uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że "art. 112b ust 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu.(...) Sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości – do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów.(...) Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku zapobieganiu oszustwom podatkowym.(...) Mając na względzie całość powyższych rozważań, odpowiedź na zadane pytanie powinna brzmieć następująco: art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika (...) sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której (...) błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". Sąd stwierdza zatem, że analiza wyroku w sprawie C-935/19 wskazuje na uniwersalne zasady, którymi organy podatkowe powinny się kierować przy nakładaniu sankcji. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne jest, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniły sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie gdy nieprawidłowości te nie są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności obligujących organ do odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., gdyż korekta deklaracji VAT-7 złożona została w wyniku przeprowadzonej kontroli i stwierdzonych w efekcie jej przeprowadzenia nieprawidłowości. W ocenie organu stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości nie stanowią ani błędu rachunkowego ani oczywistej omyłki. W konsekwencji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji odnośnie istnienia wystarczającej podstawy prawnej (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i d u.p.t.u.) do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. Natomiast okoliczności, takie jak złożenie przez stronę korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli podatkowej oraz zwrot nienależnej kwoty zwrotu podatku, stanowiły podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku oraz kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zdaniem tutejszego sądu, należy uznać za niesłuszne stanowisko, że ustalenie sankcji, o których mowa w art. 112b u.p.t.u., jest obligatoryjne w wypadku nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Sąd podzielając pogląd wynikający z rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-935/19 stwierdza, że w niniejszej sprawie organ orzekający o sankcji należnej od skarżącej, nie może uchylić się od przeprowadzenia postępowania, które powinno prowadzić do jednoznacznej odpowiedzi, czy zaniżenie należności podatkowych było wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych, z uwzględnieniem sytuacji, na które zwrócono uwagę w analizowanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r. Mając na uwadze powyższe względy, w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny zbadać, czy wskazane wyżej okoliczności faktycznie uzasadniają nałożenie na stronę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły ww. przepisy prawa materialnego, jak i przepisów procedury podatkowej, nie dokonując stosownego postępowania dowodowego odnośnie okoliczności, w jakich została złożona korekta. Z tej przyczyny na podstawie art. 145 § 1 a) i c) p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji jako dotkniętej tymi samymi naruszeniami. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje się w art. 200 p.p.s.a.