I SA/Sz 981/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi L. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określającą L. H. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące [...] r. w wysokości [...] zł, [...] r. w wysokości [...] zł oraz [...] r. w wysokości [...] zł i określił te zobowiązania w następujących kwotach: za [...] r. w wysokości [...] zł, [...] r. wysokości [...] zł oraz za [...] r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec L. H., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "H." w [...], postępowanie kontrolne, obejmujące swym zakresem, między innymi, kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku akcyzowego za miesiące: [...] r. Mając na uwadze ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakończył przedmiotowe postępowanie wydaniem, w trybie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, decyzji nr [...] z dnia [...] r. Decyzją tą organ kontroli skarbowej określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: [...] r. w wysokości [...] zł, [...] r. w wysokości [...] zł oraz [...] r. w wysokości [...] zł. Wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji w trybie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym stanowiło następstwo poczynionych w toku postępowania kontrolnego ustaleń w przedmiocie stwierdzenia nierzetelności w zakresie deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku akcyzowego za miesiące od [...] do [...] r. W świetle ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej L. H., prowadzący działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej i hurtowej paliw i produktów ropopochodnych, w okresie od [...] do [...] r. dokonał sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości [...] l, dla której nie wykazał przeznaczenia oleju opałowego na cele uprawniające do stosowania stawek akcyzy, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Powyższe skutkowało koniecznością określenia stronie przez organ kontroli skarbowej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od [...] do [...] r. w prawidłowej wysokości, uwzględniającej wszystkie ustalone przez organ kontrolny okoliczności faktyczne sprawy. W odwołaniu podatnik zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy materialnego prawa podatkowego, tj.: art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Uzasadniając swe odwołanie strona podniosła, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, gdyż nie zebrał całego materiału dowodowego i nie dopuścił wszystkich dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Strony taki niekompletny materiał dowodowy został następnie oceniony z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż wnioski, jakie organ pierwszej instancji wyprowadził, pozostają w sprzeczności do reguł logicznego rozumowania, co skutkowało zarazem naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Odnosząc się z kolei do przepisów prawa materialnego, strona stanęła na stanowisku, że zarówno ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jak również rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie zawierają regulacji, które pozwalałyby na sformułowanie wniosku, że brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 tego rozporządzenia skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy takiej, jak dla oleju napędowego. W ocenie strony brak jest również przepisu, który stanowiłby, że niezłożenie takiego oświadczenia skutkowało zastosowaniem art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz takiego, który regulowałby, że warunkiem zastosowania przywołanego wcześniej przepisu jest uzyskanie takiego oświadczenia. Zdaniem strony, przepis art. 65 ust. 1 i 1a ustawy o podatku akcyzowym, jak i rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie zawierają żadnej podstawy do przyjęcia, że brak oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, a tym bardziej okoliczność, że dane w takim oświadczeniu są nieprawdziwe, był równoznaczny z użyciem tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem, a tym samym skutkował zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Jak podkreśliła strona, nie ma ponadto żadnego przepisu, z którego wynikałoby, że na sprzedawcy, oprócz obowiązku uzyskania oświadczenia, ciąży także obowiązek zweryfikowania danych wskazanych w oświadczeniu z rzeczywistym stanem rzeczy. Stawiając zarzuty w zakresie wyżej przywołanym Strona wniosła w rezultacie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej uznawszy, że materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia, w dniu [...] r. wydał postanowienie nr [...] w przedmiocie przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Realizując uprawnienie do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, podatnik podniósł, że zeznania B. W., E. K. oraz D. W. dowodzą, że C. spółka jawna oraz B. W. dokonali nabycia oleju opałowego od strony, potwierdzili ten fakt i złożyli podpisy na fakturach. W ocenie strony oznaczało to brak podstaw do kwestionowania tych sprzedaży. Niezależnie od powyższego strona zawnioskowała o uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z zeznań B. R. na okoliczność, czy upoważnił W. R. do dokonywania w jego imieniu zakupów oleju opałowego, o dowód z zeznań A. W. na okoliczność, czy osobą dokonującą - w jego imieniu - nabycia oleju opałowego i składania oświadczeń o jego przeznaczeniu był K. K., o dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność, czy na fakturze nr [...] z dnia [...] r. i oświadczeniu z tego dnia o przeznaczeniu nabywanego oleju znajduje się podpis A. T. oraz o dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność, czy na fakturze nr [...] z dnia [...] r. i oświadczeniu z tego dnia o przeznaczeniu nabywanego oleju znajduje się podpis P. N. Nie znajdując uzasadnienia faktycznego i prawnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wyznaczonym wnioskiem strony Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, czego wyrazem stały się wydane w dniu [...] r. postanowienia o numerach odpowiednio: [...], [...], [...], [...]. W piśmie z dnia [...] r. podatnik ponowił wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie o dowód z zeznań B. R. na okoliczność, czy upoważnił W. R. do dokonywania w jego imieniu zakupów oleju opałowego. Uzasadniając złożony wniosek strona wskazała, że z zeznań B. R. nie wynika, czy udzielił on W. R. takiego upoważnienia. W konsekwencji, w ocenie strony, organ nie może prawidłowo stwierdzić, że ta okoliczność została już ustalona. Strona ponowiła również wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie o dowód z zeznań A. W. na okoliczność, czy osobą dokonującą w jego imieniu nabycia oleju opałowego i składania oświadczeń o jego przeznaczeniu był K. K. Uzasadniając złożony wniosek strona wskazała, że skoro z zeznań Z. M. wynika, że K. K. mógł w imieniu A. W. odbierać olej opałowy, a sam A. W. wcześniej nie składał zeznań na tę okoliczność, konieczne stało się, w ocenie strony, zawnioskowanie o jego uzupełniające przesłuchanie co do tej kwestii. Podobnie podatnik ponownie zawnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie o dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność, czy na fakturze nr [...] z dnia [...] r. i oświadczeniu z tego dnia o przeznaczeniu nabywanego oleju znajduje się podpis P. N. Uzasadniając złożony wniosek strona wskazała, że z samego faktu, iż P. N. zaprzeczył, że to on złożył podpis na fakturze i z oświadczenia nie wynika, że w rzeczywistości tego nie zrobił. W rezultacie, zdaniem strony, okoliczność ta pozostaje nieustalona, co czyni zasadnym zgłoszony wniosek dowodowy. Strona po raz wtóry zawnioskowała także o uzupełnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie o dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, czy na fakturze nr [...] z dnia [...] r. i oświadczeniu z tego dnia o przeznaczeniu nabywanego oleju znajduje się podpis A. T. Uzasadniając złożony wniosek strona wskazała, że z faktu, że A. T. zaprzeczył, że to on złożył podpis na fakturze i oświadczeniu nie wynika, że faktycznie tego nie uczynił. W rezultacie, zdaniem strony, okoliczność ta pozostaje nieustalona, co czyni zasadnym zgłoszony wniosek dowodowy. Jednocześnie strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie o dowody z zeznań pracowników Przedsiębiorstwa H.: A. P., P. P., J. C., J. Ł., A. D., M. S. oraz R. Z., na okoliczność sprzedaży oleju opałowego nabywcom wskazanym w fakturach i oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Nie znajdując uzasadnienia faktycznego i prawnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wyznaczonym wnioskiem strony Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia [...] r. nr [...] odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów. W piśmie z dnia [...] r., strona po raz kolejny ponowiła wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie o dowody z zeznań pracowników Przedsiębiorstwa H.: A. P., P. P., J. C., J. Ł., A. D., M. S. oraz R. Z., na okoliczność sprzedaży oleju opałowego nabywcom wskazanym w fakturach i oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, uznając, że ustalenie okoliczności, na jakie zostały one zawnioskowane, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję nr [...], na podstawie której uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] r. w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: [...] r. w wysokości [...] zł, [...] r. w wysokości [...] zł oraz [...] r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ odwoławczy podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 535/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] r., stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W świetle uzasadnienia przywołanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej stały się uchybienia proceduralne popełnione na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu zasadne, a zatem wymagające przeprowadzenia przez organ odwoławczy stosownego postępowania dowodowego, były wnioski skarżącego w zakresie konieczności przeprowadzenia przez biegłego badań porównawczych pisma ręcznego celem weryfikacji prawdziwości twierdzeń dwóch nabywców oleju opałowego, tj. A. T. oraz P. N., którzy zakwestionowali fakt złożenia podpisów w fakturach dokumentujących sprzedaż przez skarżącego oleju opałowego na ich rzecz, jak też w złożonych do tych faktur oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. Jak zauważył Sąd, wniosek dowodowy skarżącego w przedmiotowym zakresie był uzasadniony, prawnie dopuszczalny i zawierał prawidłowo sformułowaną tezę dowodową, zaś okoliczność która miała być wyjaśniona tym środkiem dowodowym miała istotne znaczenie dla sprawy i nie została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Odmowę uwzględnienia tych wniosków dowodowych przez organ odwoławczy Sąd ocenił jako naruszającą przepisy art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ocenił odmowę uwzględnienia przez organ odwoławczy wniosków dowodowych L. H., zmierzających do przesłuchania świadków w osobach B. R. i A. W. na okoliczność, czy pierwszy z nich udzielił pełnomocnictwa do nabycia oleju W. R., a więc czy osoba ta została przez niego upoważniona do nabywania oleju opałowego i złożenia w jego imieniu podpisów na fakturach i oświadczeniach, która to okoliczność mogłaby wyjaśnić, czy te faktury i oświadczenia są rzetelne, zaś drugiego z nich na okoliczność, czy w jego imieniu olej opałowy mógł nabywać K. K. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy tych wniosków dowodowych naruszyła przepisy art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej bowiem wyjaśnienie wskazanych okoliczności mogłoby potwierdzić rzetelność kwestionowanych przez organ faktur i oświadczeń, w których jako nabywcy figurowali B. R. i A. W.. Za uzasadniony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał także zarzut skarżącego co do odmowy przesłuchania przez organ odwoławczy w charakterze świadków pracowników skarżącego zatrudnionych jako sprzedawcy w stacjach paliw, tj.: A. P., P. P., J. C., J. Ł., A. D., M. S. oraz R. Z. Według Sądu, skoro organy podatkowe przesłuchały w charakterze świadków nabywców oleju, z których część zaprzeczyła, aby nabywała w firmie skarżącego olej opałowy, a skarżący wskazał, że sprzedawcy oleju mogliby w trakcie ich przesłuchania w charakterze świadków zeznać odmiennie, to odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracowników skarżącego była nieuprawniona i przedwczesna. W ocenie Sądu, organ mógłby bowiem odmówić wiarygodności zeznaniom pracowników skarżącego i dać wiarę zeznaniom nabywców oleju, ale dopiero po skonfrontowaniu tych zeznań i wyrażeniu oceny co do wiarygodności zeznań jednych i drugich świadków. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że odmowa przeprowadzenia także tego dowodu naruszyła przepisy art. 180 § 1i art. 188 Ordynacji podatkowej bowiem nie można wykluczyć, że niektórzy z pracowników skarżącego, zatrudnieni od dłuższego czasu jako sprzedawcy w stacjach paliw w małych miejscowościach, znają nabywców oleju na tyle długo i dobrze, że są w stanie określić, czy któryś z nabywców mógł nabywać olej i składać podpisy na fakturach i oświadczeniach o przeznaczeniu oleju. Zarazem Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego dokonanej w tej sprawie. W konkluzji Sąd uznał, że choć organy podatkowe obu instancji przeprowadziły w toku postępowania podatkowego szereg czynności dowodowych, w tym także na wniosek skarżącego, to jednak czynności te nie wyjaśniły prawidłowo stanu faktycznego w sprawie. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję organu odwoławczego, jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kierując się wskazaniem Sądu co do dalszego kierunku postępowania, w dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej wydał postanowienie nr [...] w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badań dokumentów. Następnie, na mocy postanowienia nr [...], datowanego w tym samym dniu, Dyrektor Izby Celnej powołał na biegłego D. D.-R. - biegłego sądowego z zakresu klasycznych badań dokumentów przy Sądzie Okręgowym w [...] - na okoliczność wydania opinii, czy podpis widniejący na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. został złożony przez P. N., czy druk oświadczenia do faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. został - w zakresie pisma ręcznego - wypełniony w całości przez P. N., czy podpis widniejący na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. został złożony przez A. T. oraz, czy druk oświadczenia do faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. został - w zakresie pisma ręcznego - wypełniony w całości przez A. T. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej wydał postanowienie nr [...] w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań - w charakterze świadka - A. W., który to dowód został przeprowadzony w dniu [...] r. w siedzibie organu. Dnia [...] r. do Izby Celnej w [...] wpłynęła - datowana tego samego dnia - opinia wydana na podstawie ekspertyzy pismoznawczej z zakresu badań graficzno-porównawczych pisma i podpisów, wykonana przez D. D.-R. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej wydał postanowienie nr [...] w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań - w charakterze świadka - B. R. (przeprowadzony w dniu [...] r. w siedzibie Izby Celnej w [...]). W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej wydał: - postanowienie nr [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań A. P., - postanowienie nr [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań A. D., - postanowienie nr [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań J. Ł., - postanowienie nr [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań J. C., - postanowienie nr [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań R. Z., - postanowienie nr [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań M. S., - postanowienie nr [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań P. P., wskazując w uzasadnieniu, że w ocenie Dyrektora Izby Celnej wniosek strony w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie o dowód z zeznań wskazanych wyżej osób na okoliczność sprzedaży oleju opałowego nabywcom wskazanym w fakturach i oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opalowego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w odniesieniu do wskazanych faktur dotyczy udowodnienia okoliczności, które zostały już wystarczająco dowiedzione, zaś w odniesieniu do innych wskazanych faktur dotyczy udowodnienia okoliczności, które nie maja znaczenia dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję nr [...], na mocy której uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] r. w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w obowiązującym w okresie [...] r. stanie prawnym obowiązywały tylko dwie stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego, tj. stawka preferencyjna w wysokości 232 zł/1.000 l wynikająca z rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz stawka sankcyjna w wysokości 2.000 zł/1.000 l wynikająca z art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym, podczas gdy w rzeczywistości w tamtym okresie czasu obowiązywały trzy stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego, tj. dwie wyżej wymienione oraz stawka podstawowa w wysokości 233 zł/1.000 l wynikająca z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, - poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że fakt obowiązywania w okresie [...] r. stawki 232 zł określonej w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego skutkował zastąpieniem tą właśnie stawką stawki 233 zł wyrażonej w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (która w ocenie organu drugiej instancji mogłaby ponownie obowiązywać tylko wtedy, gdyby przestała obowiązywać stawka 232 zł), - poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że niespełnienie przez sprzedawcę oleju opałowego wymogów określonych w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zakresie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego skutkowało nie tylko niemożnością zastosowania stawki 232 zł jako stawki preferencyjnej, ale było równoznaczne z koniecznością zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy, określonej w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym w wysokości 2.000/1.000 l, a nie stawki podstawowej z art. 65 ust. 1 tej ustawy w wysokości 233 zł/1.000 l, - poprzez przyjęcie bez podstawy prawnej w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, że brak oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego jest równoznaczny z tym, że olej ten został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy z treści art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym nie wynika, by podstawą do zastosowania wobec sprzedawcy oleju opałowego stawki podatku akcyzowego określonej w tym przepisie, tj. w wysokości 2.000 zł była okoliczność, że nie uzyskał on od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, jak również z § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie wynika, by w razie nieuzyskania przez sprzedawcę oświadczenia od nabywcy znajdował zastosowanie art. 65 ust. 1a tej ustawy, - poprzez przyjęcie bez podstawy prawnej w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, że obowiązkiem sprzedawcy oleju opałowego jest weryfikowanie prawdziwości danych podanych przez nabywców oleju opałowego w składanych przez nich oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju, podczas gdy z treści tych przepisów taki obowiązek nie wynika, - poprzez błędne przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie [...] r., art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych dawał skarżącemu jako sprzedawcy oleju opałowego prawo do żądania od nabywców tego wyrobu dokumentów tożsamości, na podstawie których miał on prawo i obowiązek weryfikować prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach tych nabywców, podczas gdy z treści tego przepisu wynika jedynie uprawnienie do przetwarzania danych osobowych, a to nie jest równoznaczne z uprawnieniem do legitymowania kontrahentów, - poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym, czyli w sytuacji zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, podczas gdy w rzeczywistości ów obowiązek podatkowy nie powstał, ponieważ po stronie skarżącego nie wystąpiła przesłanka wskazana w tym przepisie (nie zużył on wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem). W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności skarżący przytoczył ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopad 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 535/10, na mocy którego w sprawie ze skargi L. H. – Przedsiębiorstwo "H." w [...] uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego za [...] r., a następnie uzasadnił zarzuty skargi. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna jednak z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm), zwanej dalej "P.p.s.a."), sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej, w tym w zakresie legalności decyzji administracyjnych i stosują środki określone w ustawie (art. 1 i art. 3 P.p.s.a.). W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami . Kontrola zaskarżonej decyzji w opisanym wyżej zakresie wykazała, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu, który uzasadnia jej uchylenie. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany był do uwzględnienia faktu, że sprawa której dotyczy postępowanie była już przedmiotem oceny sądowej, albowiem wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/SZ 535/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił poprzednio wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za [...] r. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną zawartą w wyroku oznacza, że wywiera on skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r., I SA 1663/96), co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004 r. FSK 349/2004). W terminie "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Determinuje ona zatem, podobnie jak zawarte w orzeczeniu wskazania co do dalszego postępowania, działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 P.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania samego sądu oznacza natomiast, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie poglądowi wyrażonemu we wcześniejszym orzeczeniu. Podkreślić także należy, że jeżeli strona nie zgadza się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, to powinna zakwestionować w drodze zastosowania odpowiedniego środka odwoławczego to orzeczenie, w którym zawarte są ocena prawna i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie bowiem wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 P.p.s.a. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II SA/Lu 936/11, LEX nr 1113957). W rozpoznawanej ponownie sprawie ww. wyrok z dnia 3 listopada 2010 r. nie został zaskarżony przez żadną ze stron, a skoro tak, to przysługuje mu przymiot prawomocności. Stwierdzenie to jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wskazany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.). Moc wiążąca orzeczenie określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do organów administracyjnych, a także sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r. I CKN 169/98 OSP 2001 z. 4, poz. 63). Skoro Dyrektor Izby Celnej nie skorzystał z prawa wniesienia skargi kasacyjnej, to związany było poglądem prawnym zawartym w prawomocnym wyroku. Związanie to dotyczy także składu orzekającego w niniejszej sprawie, a to oznacza, że kwestii tej Sąd nie może rozstrzygnąć inaczej czy w odmienny sposób niż wynika to z prawomocnego orzeczenia. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że w uzasadnieniu wyroku z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 535/10, Sąd zawarł wiążące organ II instancji zalecenia co do dalszego postępowania wyjaśniającego. W szczególności Sąd wskazał, że organ powinien przeprowadzić złożone przez skarżącego wnioski dowodowe dotyczące: przeprowadzenia przez biegłego badań porównawczych pisma ręcznego P. N. i A. T., przesłuchania dalszych świadków B. R., A. W. na okoliczność, czy pierwszy z nich udzielił pełnomocnictwa do nabycia oleju W. R., zaś drugiego z nich na okoliczność, czy w jego imieniu olej mógł nabywać K. K., przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącego zatrudnionych jako sprzedawców w stacjach paliw, tj. A. P., P. P., J. C., J. Ł., A. D., M. S. i R. Z., którzy dokonywali sprzedaży oleju opałowego nie można bowiem wykluczyć, że niektórzy z pracowników skarżącego, zatrudnieni od dłuższego czasu jako sprzedawcy w stacjach paliw w małych miejscowościach, znają nabywców oleju na tyle długo i dobrze, że są w stanie określić, czy któryś z nabywców mógł nabywać olej i składać podpisy na fakturach i oświadczeniach o przeznaczeniu oleju. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd wskazał, aby w toku dalszego postępowania organ odwoławczy uwzględnił wnioski dowodowe skarżącego i uzupełnił postępowanie dowodowe. Wskazać należy, że organ celny ponownie rozpatrując sprawę w wykonaniu wskazań zawartych w ww. wyroku w dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej wydał postanowienie nr [...] w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badań dokumentów. Następnie, na mocy postanowienia nr [...], datowanego w tym samym dniu Dyrektor Izby Celnej powołał na biegłego D. D.-R. - biegłego sądowego z zakresu klasycznych badań dokumentów przy Sądzie Okręgowym w [...] - na okoliczność wydania opinii, czy podpis widniejący na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. został złożony przez P. N., czy druk oświadczenia do faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. został - w zakresie pisma ręcznego - wypełniony w całości przez P. N., czy podpis widniejący na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. został złożony przez A. T. oraz czy druk oświadczenia do faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. został - w zakresie pisma ręcznego - wypełniony w całości przez A. T. (opinia wpłynęła do organu w dniu [...] r.). Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej dopuścił dowód z zeznań świadka A. W., który został przeprowadzony w dniu [...] r. w siedzibie organu. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej wydał postanowienie nr [...] w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań - w charakterze świadka - B. R. (przeprowadzony w dniu [...] r. w siedzibie Izby Celnej w [...]). Natomiast postanowieniami z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań A. P., A. D., J. Ł., J. C., R. Z., M. S., P. P. wskazując w ich uzasadnieniu, że w ocenie Dyrektora Izby Celnej wniosek strony w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie o dowód z zeznań wskazanych wyżej osób na okoliczność sprzedaży oleju opałowego nabywcom wskazanym w fakturach i oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opalowego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w odniesieniu do wskazanych faktur dotyczy udowodnienia okoliczności, które zostały już wystarczająco dowiedzione, zaś w odniesieniu do innych wskazanych faktur dotyczy udowodnienia okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Tym samym doszło ze strony organu odwoławczego do naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Organ odwoławczy nie wykonał bowiem wszystkich wskazań zawartych w wyroku Sądu z dnia 3 listopada 2010 r. dotyczących przeprowadzenia - przy ponownym rozpatrywaniu sprawy - postępowania dowodowego zgodnie z przepisami postępowania administracyjnego. Jak to już wcześniej wskazano, organ - nie podzielając poglądu zawartego w ww. wyroku - mógł skorzystać z prawa złożenia skargi kasacyjnej. Nie czyniąc tego, de facto zaakceptował pogląd prawny wyrażony w tym wyroku, z uzasadnienia którego w sposób nie budzący wątpliwości wynikał obowiązek dla organu odwoławczego uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego i uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie. Rozpoznając zatem ponownie sprawę, Dyrektor Izby Celnej zobowiązany jest wykonać wyrok Sądu z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 535/10 w zakresie niewykonanych wskazań, a mianowicie, przeprowadzić dowód przez przesłuchanie w charakterze świadków A. P., A. D., J. Ł., J. C., R. Z., M. S., P. P. na okoliczności wskazane w tymże wyroku. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a., o kosztach postępowania orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.