I SA/Sz 535/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska /spr./ Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi L. H. –PH "H." w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej L. H. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej S., po rozpatrzeniu odwołania L.H. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...][...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2007 r. w kwocie [...], luty 2007 r. w kwocie [...] oraz marzec 2007 r. w kwocie [...], uchylił decyzję tego organu w całości i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2007 r. w kwocie [...], luty 2007 r. w kwocie [...] oraz marzec 2007 r. w kwocie [...]. Uzasadniając zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec L.H. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, luty i marzec 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał ww. decyzję z dnia [...] w następstwie ustalenia, że podatnik - prowadzący działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej i hurtowej paliw oraz produktów ropopochodnych pod nazwą: "H" L.J. - w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2007 r. dokonał sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 42.034 l, co do której nie wykazał przeznaczenia oleju opałowego na cele uprawniające do stosowania stawek akcyzy, o których mowa jest w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Od tej decyzji organu kontroli skarbowej podatnik odwołał się, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że organ nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, gdyż nie zebrał całego materiału dowodowego i nie dopuścił wszystkich dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Taki niekompletny materiał dowodowy został następnie, według strony, oceniony z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż wnioski jakie organ wyprowadził pozostają w sprzeczności z regułami logicznego rozumowania, co skutkowało zarazem naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego, podatnik stanął na stanowisku, że przepisy art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jak i rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie zawierają podstawy do przyjęcia, że brak oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, a tym bardziej okoliczność, że dane w takim oświadczeniu są nieprawdziwe, był równoznaczny z użyciem tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem, a tym samym - skutkował zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ponadto, według podatnika, nie ma żadnego przepisu, z którego wynikałoby, że na sprzedawcy, oprócz obowiązku uzyskania oświadczenia, ciąży także obowiązek zweryfikowania danych wskazanych w oświadczeniu z rzeczywistym stanem rzeczy. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania odwoławczego, uznając, iż materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia, wydał postanowienie w przedmiocie przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, po zakończeniu którego, podatnik w piśmie z dnia 16 marca 2010 r. wypowiedział się co do zebranych dowodów i materiałów oraz żądań zgłoszonych w toku postępowania podnosząc, że zeznania B.W., E.K., D.W. dowodzą, że spółka jawna "C" oraz B.W. dokonali nabycia oleju opałowego od podatnika, potwierdzili tę okoliczność i złożyli podpisy na fakturach. Według podatnika, oznacza to brak podstaw do kwestionowania tych sprzedaży. Ponadto, podatnik zawnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z zeznań B.R, na okoliczność, czy upoważnił W.R. do dokonywania w jego imieniu zakupów oleju opałowego, o dowód z zeznań A.W. na okoliczność, czy osobą dokonującą - w jego imieniu - nabycia oleju opałowego i składania oświadczeń o jego przeznaczeniu był K.K., o dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność, czy na fakturze nr [...] z dnia [...] i oświadczeniu z tego dnia o przeznaczeniu nabywanego oleju znajduje się podpis A.T. oraz o dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność, czy na fakturze nr [...] z dnia [...] i oświadczeniu z tego dnia o przeznaczeniu nabywanego oleju znajduje się podpis P.N. Wskazano dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ww. wniosków dowodowych organ odwoławczy nie uwzględnił, wydając postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Podatnik ponownie wypowiedział się co do zebranych dowodów i materiałów w piśmie z dnia 15 kwietnia 2010 r. i ponowił ww. wnioski o uzupełnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie o dowód z zeznań B.R. na okoliczność, czy upoważnił W.R. do dokonywania w jego imieniu zakupów oleju opałowego. Uzasadniając złożony wniosek podatnik wskazał, że z zeznań B.R. nie wynika, czy udzielił on W.R. takiego upoważnienia. W konsekwencji, według podatnika, organ nie może prawidłowo stwierdzić, że ta okoliczność została już ustalona. Podatnik ponowił również wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie o dowód z zeznań A.W. na okoliczność, czy osobą dokonującą w jego imieniu nabycia oleju opałowego i składania oświadczeń o jego przeznaczeniu był K.K. Uzasadniając złożony wniosek podatnik wskazał, że skoro z zeznań Z.M. wynika, że K.K. mógł w imieniu A.W. odbierać olej opałowy, a sam A.W. wcześniej nie składał zeznań na tę okoliczność, konieczne stało się zawnioskowanie o jego uzupełniające przesłuchanie co do tej kwestii. Ponowiono wniosek o dowód z opinii biegłego grafologa i o dowody z zeznań pracowników "H": A.P., P.P., J.C., J.L. A.D., M.S. oraz R.Z. na okoliczność sprzedaży oleju opałowego nabywcom wskazanym w fakturach i oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Organ odwoławczy postanowieniami ponownie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Także w kolejnym piśmie z dnia 30 kwietnia 2010 r. podatnik ponowił wniosek o przesłuchanie pracowników "H". Uzasadniając natomiast swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie L.H. zakupił łącznie 3.385,960 m3 oleju opałowego, w cenie którego zawarta była kwota podatku akcyzowego obliczonego z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Olej ten L.H. sprzedawał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nabywcami oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe były zarówno osoby prawne, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby fizyczne takiej działalności nieprowadzące. W kontrolowanym okresie L.H. sprzedał łącznie 419.395 l oraz 2.900,777 m3 oleju opałowego, dokumentując to wystawieniem faktur VAT oraz wydrukiem paragonów z kasy rejestrującej obrót. W toku kontroli podatkowej stwierdzono ponadto, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży oleju opałowego do wystawianych przez L.H. faktur VAT dołączone zostały oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, które złożone zostały na druku odrębnym w stosunku do faktur. Oświadczenia takie znajdowały się przy każdej z 1.192 wystawionych przez L.H. faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju opałowego. W wyniku weryfikacji tych oświadczeń oraz przeprowadzonego w jej następstwie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postępowania dowodowego, jak również uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy, ustalono ostatecznie, że w odniesieniu do 79 transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe L.H. nie posiadał wiarygodnych dokumentów (faktur i oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego) potwierdzających, że sprzedaż oleju opałowego w łącznej ilości 41.634 l nastąpiła z przeznaczeniem na cele opałowe. W konsekwencji ustalono, że sprzedaż 5.070 l oleju opałowego została udokumentowana 8 sfałszowanymi przez pracowników tego podmiotu fakturami VAT, do których dołączono również sfałszowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Wniosek co do tego organ odwoławczy oparł na analizie treści uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 1 sierpnia 2007 r. wydanego w sprawie o sygn. akt II K 174/07, w którym Sąd uznał 4 pracowników "H" za winnych sfałszowania 8 (szczegółowo opisanych) faktur VAT oraz oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dołączonych do tych faktur. Ponadto, według organu odwoławczego, w sprawie ustalono, że sprzedaż 23.841 l oleju opałowego została udokumentowana 45 fakturami VAT, które nie zawierają danych faktycznych nabywców tej ilości oleju opałowego. Do faktur tych załączone zostały oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego w tej samej liczbie, które, podobnie jak faktury, do których były dołączone, również nie zawierają danych faktycznych nabywców oleju opałowego. Wniosek co do tego organ odwoławczy oparł na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wystąpił do Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki -Terenowego Banku Danych w S. o weryfikację zgodności numerów PESEL z danymi osobowymi w zakresie imienia i nazwiska 207 osób, które wskazano w wystawianych przez "H" fakturach VAT dokumentujących sprzedaż oleju opałowego, jak również w oświadczeniach złożonych do tych faktur. Z odpowiedzi Banku Danych wynika, że spośród 207 numerów wskazanych przez organ kontrolny błędne są 29 numery PESEL, które wskazane zostały na znajdujących się w posiadaniu podatnika oświadczeniach. Stwierdzono ponadto, że osoby te nie figurują pod adresem wskazanym we wniosku. W odniesieniu do 5 przypadków stwierdzono, że osoby o wskazanych danych nie figurują w wojewódzkim zbiorze meldunkowym. Wobec tego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wezwał tych nabywców oleju opałowego, których dane zostały zweryfikowane negatywnie w zakresie zgodności numeru PESEL oraz danych osobowych, do złożenia pisemnych wyjaśnień w kwestii nabycia oleju opałowego dokonanego w "H". Dodatkowo, wezwanie do złożenia wyjaśnień na piśmie organ kontrolny wystosował do "L" S.A. Organ kontrolny nie wystosował natomiast wezwania do W.Z., w przypadku którego stwierdzono podanie numeru PESEL, który nie odpowiadał danym tej osoby, w związku z faktem, iż adres podany w fakturach VAT wystawianych na to nazwisko, jak i w oświadczeniach złożonych do tych faktur, był niepełny (brak nr domu; wskazano jedynie nazwę ulicy). Spośród wystosowanych wezwań, w 24 przypadkach korespondencja została zwrócona z adnotacjami o: nieznanym adresacie (w 20 przypadkach), niepodjęciu korespondencji w terminie (w 2 przypadkach), nieznanej ulicy (w 1 przypadku) oraz nieistniejącej firmie (w 1 przypadku). Ponadto, w przypadku 24 osób fizycznych, których prawidłowość numeru NIP organ kontrolny zweryfikował w oparciu o informacje pozyskane od właściwych dla podatników naczelników urzędów skarbowych, stwierdzono, że podane w fakturach VAT i oświadczeniach dane są nieprawidłowe, zaś osoby te nie figurują w rejestrach jako podatnicy. W konsekwencji ww. ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że tych 45 (szczegółowo opisanych) faktur VAT, jak również załączonych do nich oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, zawiera nieprawdziwe dane. Organ ten także wyjaśnił, że w 11 przypadkach, niezależnie od złożonych przez nabywców oleju opałowego pisemnych wyjaśnień, organ kontrolny przeprowadził postępowanie dowodowe z przesłuchania osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i tę działalność prowadzących, których dane, jako nabywców, wskazano w fakturach wystawionych przez "H". W odniesieniu do 3 spośród tych 11 przypadków, uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie przesłuchania świadka przeprowadził również organ odwoławczy. W efekcie ustalono, że 10 osób, spośród 11 przesłuchanych na okoliczność potwierdzenia zakupu oleju opałowego za okazanymi w toku przesłuchania fakturami VAT, zaprzeczyło bądź też nie potwierdziło zakupu oleju opałowego w kontrolowanym okresie i sporządzenia oświadczeń do okazanych faktur, a w konsekwencji także złożenia podpisów na tych dokumentach. Osoby te, jako nabywców oleju opałowego, wskazano w 13 fakturach VAT dokumentujących sprzedaż 4.279 1 oraz 4,339 m3 oleju opałowego, a także w załączonych do nich oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. Na podstawie ww. materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że także 13 (szczegółowo opisanych) faktur i dołączonych do nich oświadczeń nie zawiera danych faktycznych nabywców oleju opałowego (są fikcyjne). Ponadto, organ kontrolny wobec 3 kontrahentów podatnika przeprowadził czynności sprawdzające i ustalił, że 14 faktur VAT wystawionych przez "H" w których jako odbiorców wskazano tych kontrahentów, nie figurowało w ewidencjach prowadzonych przez te podmioty na potrzeby rozliczeń podatkowych. W konsekwencji tych ustaleń, organy podatkowe na obu etapach postępowania, przeprowadziły przesłuchania świadków w zakresie weryfikacji zakupu przez te podmioty oleju opałowego, w wyniku których to czynności ustaliły, że 2 osoby, spośród 3 przesłuchanych na tę okoliczność w charakterze świadka, nie potwierdziły zakupu oleju opałowego za okazanymi im w trakcie przesłuchania fakturami VAT, jak również nie potwierdziły złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, co skutkowało w rezultacie ustaleniem, że 13 (szczegółowo opisanych) faktur VAT wraz ze złożonymi do nich oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, wystawionych przez "H" na okoliczność sprzedaży 4.105 l oleju opałowego nie dokumentuje rzeczywistych operacji gospodarczych. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 2 pkt 2 oraz art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z ostatnią zmianą w Dz. U. z 2006 r., Nr 169, poz. 1199) przewidują, iż oleje opałowe są zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy i - na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy - ich sprzedaż na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega każda sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś w świetle ust. 4 tego samego artykułu, czynność sprzedaży podlega opodatkowaniu akcyzą niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, przy czym, w świetle art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania czynności opodatkowanej, a w przypadku konieczności wystawienia faktury - z dniem jej wystawienia, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania tej czynności. Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na mocy art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy, podatnicy podatku akcyzowego zostali zobligowani do samoobliczenia, zadeklarowania oraz uiszczenia należnego podatku akcyzowego, za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podstawą opodatkowania - na podstawie art. 10 ust. 2 w związku z art. 8 pkt 2 ustawy - w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, jest ilość wyrobów akcyzowych, natomiast art. 64 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 C. W art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określona została maksymalna stawka akcyzy, w tym na paliwa silnikowe - w kwocie 2.000,00 zł od 1.000 l gotowego wyrobu oraz na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - w kwocie 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z ostatnią zmianą w Dz. U. z 2006 r., Nr 246, poz. 1805) obniżył stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. Stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 wyżej przywołanego rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju - zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia. W stanie prawnym obowiązującym w okresach objętych zaskarżoną decyzją, zgodnie z zapisem § 3 ust. 1 i poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżoną stawkę akcyzy w wysokości [...] od 1.000 l gotowego wyrobu stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. W świetle § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tego rozporządzenia, podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak w przypadku sprzedaży: 1)osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto, oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Dalej, organ przywołał treść przepisu art. 65. ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Odwołując się do ww. regulacji, organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych, uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia. Oceniając dalej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do 79 transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe L.H. nie posiadał wiarygodnych dokumentów (faktur i oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego) potwierdzających, że sprzedaż w kontrolowanym okresie oleju opałowego w łącznej ilości 41.634 l nastąpiła z przeznaczeniem na cele opałowe. Wśród tych przypadków znajdują się transakcje, które udokumentowano wystawieniem faktur VAT oraz oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, w których to dokumentach zamieszczono dane fikcyjnych nabywców. Osoby te nie figurują zarówno w ewidencji mieszkańców wskazanych miejscowości, jak również w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego, a wskazane numery PESEL i NIP, które widnieją na oświadczeniach, są nieprawidłowe. Wśród tych przypadków znajdują się także te transakcje dotyczące sprzedaży oleju opałowego, gdzie, jakkolwiek dane podane w dokumentach odnoszą się do istniejących osób fizycznych oraz prawnych, niemniej jednak osoby te nie potwierdziły zakupu oleju opałowego oraz zanegowały, aby złożyły oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Zatem, w tych przypadkach należy stwierdzić, iż brak jest oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia. Skoro więc przy odsprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu, L.H. nie dochował koniecznego warunku umożliwiającego sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy w postaci odebrania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, uznać należy, że olej opałowy - w chwili dokonania sprzedaży, której nie towarzyszyło złożenie przez nabywcę stosownego oświadczenia - został przez podatnika sprzedany na cele inne niż opałowe, czyli został zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem. Sprzedaż przez podatnika oleju opałowego - przeznaczonego na cele opałowe - dla celów innych niż opałowe spowodowało, że wobec L.H. powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, który przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, którego wysokość należało określić z zastosowaniem sankcyjnęj stawki akcyzy. Ma ona zastosowanie, między innymi do podmiotów zużywających olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, na cele inne niż opałowe. Zatem, cel sprzedaży, inny niż opałowy, jest istotnym elementem przedmiotowym opodatkowania. Umożliwieniu weryfikacji celu, na jaki sprzedawca sprzedawał olej opałowy zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem, służyło zobligowanie podatnika sprzedającego te oleje do uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju. Sprzedaż więc oleju opałowego dokonana przez sprzedawcę bez uzyskania od nabywcy wymaganego prawem oświadczenia wypełniała przesłanki uznania jej za sprzedaż oleju opałowego z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. Określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należało zastosować właściwą stawkę, tj. stawkę, o której mowa jest w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli stawkę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy spełnione zostały dwa warunki opodatkowania L.H. podatkiem akcyzowym. Po pierwsze, wykonywał on czynności wymienione w art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 (sprzedaż oleju opałowego) ustawy o podatku akcyzowym, a po drugie - przedmiotem tych czynności były wyroby akcyzowe. W rezultacie, Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe przyjął 41.634 1 oleju i uznał, że obowiązek podatkowy powstał w ostatnim dniu tego miesiąca, w którym wystawiono daną fakturę. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik dysponuje dowodami, w postaci korygujących faktur VAT wystawionych przez sprzedawcę, w których wyszczególnione zostały kwoty akcyzy naliczonej przez sprzedawcę, zapłaconej przez podatnika przy nabyciu oleju opałowego i przedstawił również dowody potwierdzające zapłatę akcyzy z tych faktur wynikającej, dlatego też, zastosowano w sprawie przepis § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z ostatnią zmianą w Dz. U. z 2006 r., Nr 246, poz. 1805). Przepis ten przewiduje możliwość obniżenia - przez podatnika sprzedającego lub zużywającego oleje opałowe przeznaczone do celów opałowych na cele inne niż opałowe - należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu tych wyrobów na cele opałowe. Dalej, w tabelach, Dyrektor Izby Celnej w S. przedstawił wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, kwotę obniżeń oraz kwotę należnego podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, luty i marzec 2007 r. Następnie, organ odwoławczy wyjaśnił powody określenia za miesiące styczeń i marzec 2007 r. zobowiązań podatkowych w kwotach niższych, niż określił to organ I instancji, i wskazał, że różnice są rezultatem nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania przez organ I instancji, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2007 r. do podstawy opodatkowania przyjął 200 l oleju opałowego, którego sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] na rzecz spółki jawnej "C" oraz 200 l oleju opałowego, którego sprzedaż została udokumentowana wystawieniem faktury VAT nr [...] z dnia [...] na rzecz B.W., a w efekcie realizacji postulatu podatnika sformułowanego w odwołaniu w zakresie zasadności przeprowadzenia postępowania dowodowego, przeprowadził dowody, między innymi, z zeznań E.K., D.W. oraz B.W., które potwierdziły, że sprzedaż przez "H" 400 l oleju opałowego na podstawie ww. faktur nastąpiła z przeznaczeniem na cele opałowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy wskazał, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających fikcyjne dane nabywcy, jest równoznaczne z ich brakiem, gdyż nie pozwala na identyfikację nabywcy. Oświadczenia takie nie są oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W sprawie niewątpliwe jest, że nabywcy wskazani na zakwestionowanych oświadczeniach, dokonujący zakupu oleju opałowego opodatkowanego według stawki preferencyjnej, na podstawie oświadczenia, nie istnieli. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do przyjęcia, że oświadczenia złożone przez takich nabywców - na podstawie § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - spełniały warunki instytucji oświadczenia i, w konsekwencji, mogło to skutkować zastosowaniem stawki preferencyjnej. Także, w odniesieniu do przypadków w których, choć nabywcami okazały się być osoby istniejące, z którymi kontakt był możliwy, niemniej jednak nie potwierdziły one zakupu oleju opałowego w "H". Aby bowiem zaistniała czynność prawna jednostronna, jaką jest oświadczenie woli, konieczne jest istnienie podstawowych jej elementów, tj. podmiotu, oświadczenia woli oraz, według uregulowania zawartego w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, istnienie innej osoby, której to oświadczenie ma być złożone. Brak któregokolwiek z tych elementów oświadczenia, a przede wszystkim brak podmiotu je składającego, skutkuje tym, że oświadczenie takie nie istnieje. Brak natomiast oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, skutkuje koniecznością zastosowania dyspozycji art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w związku z uznaniem, że olej opałowy został użyty niezgodnie z przeznaczeniem i wynikającej z tego przepisu stawki w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów wyrobu. Odnosząc się ponadto do zarzutu podatnika o braku prawnych możliwości weryfikacji prawdziwości danych zamieszczonych w składanym przez nabywcę oświadczeniu, organ odwoławczy zauważył, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców oleju na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), bowiem przetwarzanie danych osobowych jest dopuszczalne w sytuacjach, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Dlatego też, Dyrektor Izby Celnej w S. stanął na stanowisku, że podatnik nie dopełnił należytej i możliwej w warunkach dokonywanej sprzedaży, staranności w zakresie weryfikowania treści oświadczeń odbieranych od nabywców, a tym samym nie wypełnił nałożonych na niego jako na sprzedawcę warunków, gdyż pobranie oświadczeń z danymi uniemożliwiającymi identyfikację nabywców, będące efektem niedochowania należytej staranności jak i oświadczeń z nieprawdziwymi danymi oraz oświadczeń złożonych rzekomo przez osoby, które nie potwierdziły jednak ich sporządzenia i złożenia, skutkowało tym, że z tytułu sprzedaży oleju opałowego powstał w stosunku do podatnika obowiązek podatkowy. Jednocześnie organ podkreślił, że nie istniały przeszkody natury prawnej, aby L.H. odmówił dokonania sprzedaży kontrahentowi odmawiającemu okazania sprzedawcy dokumentu umożliwiającego weryfikację danych podanych w oświadczeniu. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, organ ten stwierdził, że część z nich podzielił, a z pozostałą częścią się nie zgodził. Za uzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie obejmującym zebranie materiału dowodowego na okoliczność wliczenia do podstawy opodatkowania oleju opałowego sprzedanego na rzecz A.G., B.W., P.N., Spółki "C" oraz A.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "G". W przypadku bowiem A.G., B.W. oraz P.N., na rzecz których w "H" wystawiono faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju opałowego, do których dołączono oświadczenia, w których widniały dane tych osób, organ I instancji uznał za dowód złożone przez nich pisemne wyjaśnienia, w których osoby te nie potwierdziły zakupu oleju opałowego w "H". Organ I instancji, jakkolwiek zainicjował postępowanie zmierzające do zebrania dowodów w postaci zeznań tych osób złożonych w charakterze świadka, jednak w związku z brakiem reakcji z ich strony, ostatecznie uznał złożone przez te osoby pisemne wyjaśnienia za dowód potwierdzający sprzedaż oleju opałowego z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe. Złożone przez kontrahentów podatnika w toku kontroli podatkowej pisemne wyjaśnienia nie mogły stanowić dowodu w sprawie i być podstawą do ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym przesłanek uzasadniających określenie wysokości zobowiązania podatkowego w związku z zaistnieniem okoliczności, których wystąpienia miało ono dowieść. Według organu odwoławczego, opierając się na dowodach wziętych pod uwagę przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., brak było podstaw do formułowania, na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, wniosku w przedmiocie nierzetelności faktur VAT oraz złożonych do nich oświadczeń, w których jako nabywcy widnieli A.G., B.W. oraz P.N. Jednak, bez wpływu na powyższą ocenę organu odwoławczego pozostają rezultaty dodatkowego postępowania dowodowego, które w następstwie uchybienia w tym zakresie popełnionego na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego przeprowadził Dyrektor Izby Celnej w S. Jakkolwiek bowiem ostatecznie nie pozwoliło ono potwierdzić, że olej opałowy sprzedany za fakturami VAT wystawionymi na A.G. oraz P.N. został sprzedany z przeznaczeniem na cele opałowe, okoliczność ta jednak na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dostatecznie udowodniona. W przypadku natomiast Spółki "C" oraz A.W., organ I instancji zakwestionował faktury VAT wystawione przez "H" oraz złożone do nich oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z uwagi na brak potwierdzenia zakupu oleju opałowego przez przesłuchanych w charakterze świadka odpowiednio: wspólnika oraz właściciela tych podmiotów gospodarczych. Organ I instancji mimo, iż w toku przesłuchań osoby te wskazały z imienia i nazwiska inne osoby, które mogły dokonać czynności zakupu oleju opałowego za zakwestionowanymi fakturami VAT, nie przeprowadził ze wskazanymi osobami czynności dowodowych, które, co potwierdziło dodatkowe postępowanie dowodowe na etapie odwoławczym, były niezbędne dla pełnego wyjaśnienia sprawy. Efektem bowiem dodatkowego postępowania dowodowego było zebranie dowodów potwierdzających, w ocenie organu odwoławczego, że "HL", dokonując sprzedaży oleju opałowego na rzecz Spółki "C" sprzedało ten olej z przeznaczeniem na cele opałowe. Końcowo, Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił stanowiska podatnika w zakresie zasadności wniosków dowodowych obejmujących zeznania w charakterze świadka B.R., A.P., P.P., J.C., J.L., A.D., M.S. oraz R.Z., tj. pracowników "H" zatrudnionych przy wydawaniu i fakturowaniu sprzedaży oleju opałowego, jak również opinię biegłego grafologa. Według organu, B.R., przesłuchany w charakterze świadka, zaprzeczył złożeniu podpisu na zakwestionowanej fakturze VAT oraz załączonym do niej oświadczeniu. Jakkolwiek na dokumentach tych widnieją czytelne podpisy: "W.R.", niemniej jednak, bez znaczenia pozostaje, kto faktycznie złożył te podpisy. Skoro bowiem B.R. zaprzeczył złożeniu podpisu na fakturze VAT, jak również zaprzeczył sporządzeniu i podpisaniu oświadczenia załączonego do tej faktury, bez wątpienia sprzedaż oleju opałowego za zakwestionowanymi fakturami nastąpiła na rzecz osoby innej niż B.R. figurujący w tym dokumentach jako nabywca i składający oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Podobnie, według organu, bez znaczenia w sprawie pozostają wnioski dowodowe o przesłuchanie pracowników zatrudnionych przy wydawaniu i fakturowaniu sprzedaży oleju opałowego. Z zebranych w sprawie dowodów wynika bowiem, że w zakwestionowanych przypadkach osoba widniejąca na fakturze VAT oraz na złożonym do niej oświadczeniu nie istnieje w ogóle, bądź też nie potwierdza zakupu oleju opałowego oraz sporządzenia i złożenia oświadczenia. Taki stan rzeczy oznacza, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła faktycznie na rzecz osoby innej niż wskazana w tych dokumentach, a także, że ostatecznie faktyczny nabywca nie złożył oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Odnosząc się ponadto do wniosku dowodowego obejmującego uzyskanie opinii biegłego grafologa, organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do faktur wystawionych na A.G., B.W., P.N., D.W., B.N. i Z.M. oraz A.T., zebrane na obu etapach postępowania dowody w sposób wystarczający wyjaśniły stan faktyczny sprawy. W odniesieniu do B.W. oraz D.W. przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na potwierdzenie działania w zgodzie z przepisami prawa podatkowego, a w pozostałych przypadkach nie pozwoliło, bowiem przesłuchani w charakterze świadka: A.G., P.N., B. i Z. N. oraz A.T. zaprzeczyli dokonania zakupu oleju opałowego za zakwestionowanymi fakturami VAT oraz złożenia podpisów na dołączonych do nich oświadczeniach. Okoliczność ta dowodzi, zdaniem organu odwoławczego, że także w tych przypadkach sprzedaż oleju opałowego nastąpiła faktycznie na rzecz osób innych niż wskazane jako rzekomi nabywcy w tych dokumentach, a więc, że podatnik, nie dysponując oświadczeniem faktycznego nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego, nie udowodnił, że sprzedał olej opałowy na cele opałowe. W skardze na powyższą decyzję ostateczną, skarżący zarzucił wydanie jej z naruszeniem: 1/ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez: - nieprawidłowe przyjęcie, że stawka podatku akcyzowego od oleju opałowego na cele grzewcze określona w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jest stawką obniżoną w stosunku do stawki określonej w art. 65 ust. 1a tej ustawy, podczas gdy w istocie interpretacja literalna obu tych przepisów jednoznacznie wskazuje, że stawka określona w art. 65 ust. 1 jest "normalną" stawką podatku akcyzowego od tego wyrobu, zaś stawka zawarta w art. 65 ust. 1a ma charakter "sankcyjny", - nieprawidłowe przyjęcie, że na skarżącym jako sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek spełnienia określonych wymogów, pozwalających skorzystać z preferencyjnej, według organu, stawki podatku, podczas gdy w rzeczywistości stawka określona w art. 65 ust. 1a ustawy, będąca sankcją podatkową, może być nałożona przez organ na sprzedawcę oleju opałowego tylko wówczas, gdy organ ustalił ponad wszelką wątpliwość, że sprzedawca naruszył wymogi określone w tym przepisie, - przyjęcie bez podstawy prawnej, że skoro w części faktur i oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego dane tych nabywców są niezgodne ze stanem rzeczywistym lub nabywcy w nich wskazani zaprzeczyli, że dokonali zakupów, to jest to równoznaczne z brakiem oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, - przyjęcie bez podstawy prawnej, że brak oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego jest równoznaczny z tym, że olej ten został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy z treści art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby podstawą do zastosowania wobec sprzedawcy "sankcyjnej" stawki podatku był fakt, że nie uzyskał on od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu, jak również z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie wynika, aby w razie nieuzyskania przez sprzedawcę tego oświadczenia znajdował zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, - przyjęcie bez podstawy prawnej, że obowiązkiem sprzedawcy oleju opałowego jest weryfikowanie prawdziwości danych zawartych w oświadczeniu o przeznaczeniu wyrobu składanym przez nabywcę, . - nieprawidłowe przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanym okresie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych dawał skarżącemu, jako sprzedawcy oleju opałowego, prawo do żądania od nabywców tego wyrobu dokumentów tożsamości, na podstawie których miał on prawo i obowiązek weryfikować prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach tych nabywców, podczas gdy z treści tego przepisu wynika jedynie uprawnienie do przetwarzania danych osobowych, a to nie jest równoznaczne z uprawnieniem do legitymowania kontrahentów, - nieprawidłowe przyjęcie, że po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym (zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy), podczas gdy w rzeczywistości skarżący nie zużył wyrobu niezgodnie z przeznaczeniem; 2/ przepisów postępowania , tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa co do autentyczności podpisów P.N. i A.T. oraz z zeznań świadków B.R., A.W., A.P., P.P., J.C., J.L., A.D., M.S., R.Z, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby potwierdzić, że co najmniej część nabywców wykazanych w fakturach i oświadczeniach, wbrew ich zaprzeczeniom, rzeczywiście dokonała zakupu oleju opałowego od skarżącego. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę, skarżący ponowił argumentację dotychczas prezentowaną w postępowaniu podatkowym, a ponadto wskazał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1 i ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a w szczególności pominął całą argumentacje skarżącego dotyczącą nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Skarżący stwierdził, że zmiany te mają fundamentalne znaczenie dla dokonania prawidłowej oceny charakteru stawki akcyzy na olej opałowy oraz konsekwencji związanych z uzyskiwaniem oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego i wywiódł, że zarówno ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jak również rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie zawierają regulacji, które pozwalałyby na sformułowanie wniosku, że brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 tego rozporządzenia skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy takiej, jak dla oleju napędowego. Według skarżącego, brak jest również przepisu, który stanowiłby, że niezłożenie takiego oświadczenia skutkowało zastosowaniem art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz takiego, który regulowałby, że warunkiem zastosowania przywołanego przepisu jest uzyskanie takiego oświadczenia. Według skarżącego, przepis art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r., zawiera stawkę "normalną", "zasadniczą", "podstawową", a nie jak przed nowelizacją "obniżoną", natomiast dotychczasowa stawka zasadnicza w wysokości 2.000 zł została wprowadzona jako podwyższenie, sankcja, która może być zastosowana w przypadkach określonych w art. 65 ust. 1a. Ponadto, od 15 września 2005 r. z treści rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie wynika już, że brak oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy, takiej jak dla oleju napędowego. Według skarżącego, brak jest przepisu, zarówno w ustawie, jak i rozporządzeniu by niezłożenie oświadczenia skutkowało zastosowaniem art. 65 ust. 1a ustawy, a nadto, brak jest przepisu, który stanowiłby, że warunkiem zastosowania art. 65 ust. 1 (czyli stawki w wysokości 233 zł) jest uzyskanie takiego oświadczenia; nie ma również przepisu, z którego wynikałoby, że na sprzedawcy, oprócz obowiązku uzyskania oświadczenia, ciąży także obowiązek zweryfikowania danych wskazanych w oświadczeniu z rzeczywistym stanem rzeczy. W konkluzji tego wywodu, skarżący stwierdził, że żaden przepis nie łączy treści art. 65 ust. 1a ustawy z treścią § 4 rozporządzenia wykonawczego, co oznacza, iż nie można przyjąć, że brak oświadczenia skutkuje uznaniem, iż olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Według skarżącego, z treści przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, nie wynika ani prawo, ani obowiązek sprzedawcy do żądania od kontrahenta okazania dokumentu tożsamości. Z tego względu, skarżący za bezpodstawne uznał zakwestionowanie przez organ prawidłowości transakcji sprzedaży oleju opałowego wykazanych w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę w części dotyczącej naruszenia przepisów prawa procesowego skarżący podniósł, że odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy wnioskowanych dowodów oznacza, że materiał dowodowy w oparciu, o który wydana została zaskarżona decyzja jest niepełny. Natomiast okoliczności, na których udowodnienie te dowody zostały zawnioskowane, nie zostały ustalone. Tymczasem, okoliczności te miały podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż na ich podstawie organ uznał, że zachodzą przesłanki do obciążenia skarżącego obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. W szczególności zaś, skarżący wskazał, że skoro w postępowaniu podatkowym twierdził, iż sprzedał olej opałowy P.N. i A.T. i, że to oni podpisali się na fakturach i oświadczeniach, czemu oni zaprzeczają, a ich podpisy złożone na protokołach przesłuchań są identyczne z tymi znajdującymi się na fakturach i oświadczeniach, to zachodzą uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności zeznań tych osób. Z tego też powodu, wniosek o przeprowadzenie porównawczej analizy grafologicznej podpisów tych osób był, według skarżącego, w pełni uzasadniony. Także, według skarżącego, organ odwoławczy oddalając wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania B.R. z tej przyczyny, że skoro B.R.- zeznając jako świadek pouczony o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań - zaprzeczył by dokonywał zakupu oleju opałowego, co było dla organu wystarczające do udowodnienia, że nie udzielił on upoważnienia W.R. do dokonywania w jego imieniu takiego zakupu i złożenia podpisów, wyciągnął błędny wniosek, gdyż z tych zeznań w żaden sposób nie wynika, czy takie upoważnienie zostało, czy też nie zostało udzielone, co oznacza - według skarżącego - że ta okoliczność nie została jeszcze ustalona. Argumentując dalej o nieprawidłowym oddaleniu przez organ odwoławczy wniosku o przesłuchanie A.W. z tej przyczyny, że skoro nie powiedział on podczas swojego przesłuchania, że w jego imieniu zakupów dokonywał K.K., to jest to wystarczające dla ustalenia, że tak właśnie było. Tymczasem, według skarżącego, z zeznań świadka Z.M. złożonych w dniu 8 grudnia 2009 r. wynika, że K.K. mógł w imieniu A.W. odbierać olej opałowy, a ponieważ A.W. wcześniej w ogóle nie składał zeznań na tę okoliczność, dlatego w pełni uzasadniony był wniosek skarżącego o dodatkowe przesłuchanie tego świadka co do tej kwestii. Według skarżącego, przeprowadzenie ww. dowodów z zeznań B.R. i A.W. na okoliczność, czy udzielili upoważnienia do dokonywania zakupów oleju opałowego, odpowiednio, W.R. i K.K., pozwoliłoby na ustalenie, czy te osoby dokonywały w ich imieniu takich zakupów. Kwestionując także oddalenie przez organ odwoławczy wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników skarżącego: A.P., P.P., J.C., J.L., A.D., M.S. i R.Z., którzy dokonywali sprzedaży oleju opałowego, z tej przyczyny, że w spornych przypadkach osoba widniejąca na fakturze i oświadczeniu nie istnieje w ogóle bądź też nie potwierdza zakupu oleju oraz złożenia oświadczenia, według skarżącego, nie jest wystarczające do uznania, że tak rzeczywiście było, a stanowisko organu oznacza, że przyjmuje za w pełni wiarygodne twierdzenia nabywców i za w pełni niewiarygodne twierdzenia skarżącego. Takie wnioskowanie jest, według skarżącego, nieuprawnione, gdyż organ w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego uznaje twierdzenia nabywców za prawdziwe, a twierdzenia skarżącego za nieprawdziwe; organ założył z góry, że zaprzeczenie ze strony nabywców jest wystarczającym dowodem na to, że nie dokonali oni zakupu oleju opałowego od skarżącego. Końcowo, skarżący wyraził pogląd co do wadliwości i zawodności przyjętego przez władze państwowe mechanizmu kontroli nad sposobem wykorzystywania oleju opałowego w postaci oświadczeń. Według niego, sprzedawcy takiego paliwa nie mogą ponosić skutków niejasnych i nieprecyzyjnych przepisów prawa. Skarżący zasygnalizował także, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje do rozpoznania zagadnienie prawne w przedmiocie materii prawnej dotyczącej oświadczeń o przeznaczeniu paliwa (sygn. akt P 94/08). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sprawy jest określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy: styczeń, luty i marzec 2007 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej. W okresach objętych postępowaniem podatkowym obowiązywał przepis art. 65 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w brzmieniu następującym: "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a). Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (ust. 2). W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w ww. art. 65 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym w § 3 ust. 1 i w załączniku nr 1 poz. 2 lit. a wskazał, że obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 232 zł od 1.000 l gotowego wyrobu stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Ponadto, w treści § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak w przypadku sprzedaży: 1)osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto, oświadczenie, o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2). Z powyższego uregulowania wynika, że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe opodatkowana była, w okresach objętych postępowaniem podatkowym, stawką akcyzy określoną w § 3 ust. 1 i w załączniku nr 1 poz. 2 lit. a ww. rozporządzenia w wysokości 232 zł od 1000 litrów, gdy olej był zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem. Przepis ten wskazuje także, iż określone nim stawki akcyzy należało stosować do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, a więc, że odnosił się on do tych samych wyrobów, o których mowa jest w art. 65 ust. 1 ustawy, tj. do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Określona w art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy w wysokości 233 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu obniżona została - zgodnie z zawartym w art. 65 ust. 2 ustawy upoważnieniem dla Ministra Finansów - do kwoty 232 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. W tej sytuacji, brak jest podstaw do uznania za prawidłową argumentacji strony skarżącej, że wobec obniżenia stawki na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na taki sam produkt. Jest to stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. W sytuacji bowiem, gdy została ustalona w drodze rozporządzenia stawka obniżona, na czas obowiązywania regulacji przewidującej to obniżenie, stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1 a ustawy. Na podstawie porównania przepisów ustawowych dotyczących stawek akcyzy na oleje opałowe, ustalonych w oparciu o kryterium przeznaczenia, rysuje się przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział dychotomiczny na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką z art. 65 ust. 1) i oleje opałowe użyte niezgodnie z przeznaczeniem (art. 65 ust. 1 a pkt 1). Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe - w świetle powołanych przepisów - jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji gdy brak jest udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy. Stosownie do uregulowania art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści przywołanego przepisu wynika, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się między innymi do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Taką, jak powyższą argumentację przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09 oraz sygn. akt I GSK 1006/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w tej sprawie także podziela. Ponadto, wskazać należy, iż - na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym - za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżoną stawkę akcyzy. Pojęcie: "użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu, oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). Wobec tego, brak oświadczeniem o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ww. rozporządzenia - w rozumieniu przepisów ustawy oraz rozporządzenia - oznacza, że przedmiotem sprzedaży nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", bo takie przeznaczenie udokumentować mogli tylko nabywcy, lecz olej opałowym użyty niezgodnie z zadeklarowanym przez sprzedawcę przeznaczeniem tego wyrobu (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 570/08, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego, podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, skutkujący niewłaściwym zastosowaniem w sprawie art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym, nie zasługuje na uwzględnienie. Nieuzasadniony jest także zarzut, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesionego w odwołaniu, gdyż z treści zaskarżonej decyzji wynika, że na str. 28 tej decyzji organ odwoławczy odniósł się do tego zarzutu. Ponadto, chociaż słuszne są zastrzeżenia skarżącego co do istotnego skomplikowania przebiegu procesu legislacyjnego, który skutkował przeniesieniem dotychczasowej (sprzed nowelizacji) stawki na oleje opałowe w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, określanej przez skarżącego jako "sankcyjnej", z przepisu art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do dodanego (po nowelizacji - Dz. U. 2005 r., Nr 160, poz. 1341, art. 1) przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, a także wprowadzeniem w to miejsce do art. 65 ust. 1 ustawy stawki określanej przez skarżącego jako "normalnej", "zasadniczej", "podstawowej" w wysokości 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu, co według skarżącego - doprowadziło do sytuacji, że w jednym czasie do tego samego wyrobu (oleju opałowego) istniała możliwość stosowania aż trzech stawek podatkowych, tj. dwóch wyżej wskazanych oraz stawki "obniżonej" przyjętej w § 3 ust. 1 i w załączniku nr 1 poz. 2 lit. a rozporządzenia wykonawczego, to jednak wyprowadzenie takiego wniosku, jak skarżący jest nieuprawnione. Zastosowanie w procesie wykładni przepisów regulujących opodatkowanie olejów opałowych akcyzą tylko dyrektyw wykładni gramatycznej, tak jak uczynił to skarżący, mogło doprowadzić do wniosku, że w jednym czasie do tego samego wyrobu można było stosować dwie lub nawet trzy stawki podatkowe. Skarżący, kończąc swoje rozważania na uzyskanym wyniku wykładni gramatycznej, osiągnął wynik pozostawiający wątpliwości co do sensu normatywnego tego uregulowania, dlatego też powinien był przeprowadzić dalszą analizę obowiązującego uregulowania z uwzględnieniem, chociażby, dyrektyw wykładni celowościowej. W rezultacie bowiem zastosowania dyrektyw wykładni celowościowej, można byłoby uzyskać wynik wykładni wskazujący jednak na celowość i racjonalność działania ustawodawcy/normodawcy. Skoro z uregulowania przepisu art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że stawka (ustawowa) na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a stawka obniżona (wynikająca z wydanego rozporządzenia wykonawczego) wynosi 232 zł za ten sam wyrób, to nieuzasadnione byłoby przyjmowanie, że jednocześnie mogą obowiązywać te dwie stawki, tym bardziej, że różnica między kwotami stawek wynosiłaby tylko 1 zł. Zaakceptowanie takiej sytuacji powodowałoby, że – tak jak wywodził to skarżący – sprzedawcy olejów opałowych zamiast stosować stawkę obniżoną w kwocie 232 zł i realizować szczególne wymogi co do dokumentowania sprzedaży w formie przyjmowania oświadczeń od nabywców tego wyrobu co do ich przeznaczenia na cele opałowe (które podlegałyby następnie weryfikacji przez organy podatkowe co do ich szczególnego przeznaczenia), dokonywaliby sprzedaży tego samego wyrobu po stawce określonej w art. 65 ust. 1 ustawy, tj. w kwocie 233 zł, i bez zachowania tych szczególnych wymogów co do dokumentowania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe (które nie podlegałyby następnie weryfikacji co do ich szczególnego przeznaczenia). Taki jednak wniosek wskazywałby na zupełny brak racjonalności w działaniu ustawodawcy/normodawcy. Dlatego też, zastosowane w toku dalszej wykładni dyrektywy wykładni celowościowej wskazują, że celem ww. uregulowania było zastąpienie na czas obowiązywania rozporządzenia wykonawczego stawki ustawowej z art. 65 ust. 1 ustawy stawką obniżoną określoną w rozporządzeniu wykonawczym. Warunkiem zaś skorzystania z tej stawki obniżonej było spełnienie wymogów określonych w przepisach § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. Niespełnienie natomiast tych szczególnych wymogów, skutkowało zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy, gdyż doszło do użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z ich przeznaczeniem. Nieuzasadniony jest także - według składu orzekającego w sprawie - zarzut nieprawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe, że w stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanym okresie przepis art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), dawał skarżącemu, jako sprzedawcy oleju opałowego, prawo do żądania od nabywców tego wyrobu dokumentów tożsamości, na podstawie których miał on prawo i obowiązek weryfikować prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach tych nabywców, podczas gdy z treści tego przepisu wynika jedynie uprawnienie do przetwarzania danych osobowych, a to nie jest równoznaczne z uprawnieniem do legitymowania kontrahentów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynika bowiem, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a zatem, skoro skarżący sprzedając olej opałowy ze stawką obniżoną zobowiązany był do zrealizowania nałożonych na niego obowiązków, określonych w przepisach § 3 i 4 ww. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, to jego uprawnienie do żądania od nabywców takiego oleju danych ich identyfikujących wynikało z przepisów prawa. Ponadto, w przypadku odmowy podania przez nabywców oleju opałowego danych ich identyfikujących, skarżący mógł sprzedać im olej opałowy nie po cenach ze stawką obniżoną. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, za uzasadnione należało uznać zarzuty, iż proces weryfikacji oświadczeń niektórych nabywców o przeznaczeniu olejów opałowych na cele opałowe przeprowadzony w sprawie przez organy podatkowe nie odpowiadał wymogom przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem wskazać, że skoro ustawodawca/normodawca przeniósł na sprzedawców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe część swoich obowiązków związanych z kontrolą wykorzystania tych olejów na cele opałowe, poprzez zobowiązanie tych sprzedawców do przyjmowania od nabywców oleju oświadczeń o przeznaczeniu olejów na cele opałowe - które to oświadczenia powinny spełniać szczególne wymogi formalne co do ich treści, gdyż powinny zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego) - to w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionują formalnej poprawności ww. oświadczeń, lecz przystępują do weryfikacji rzetelności tych oświadczeń, tj. zgodności ich treści z rzeczywistością w kontekście treści § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, wówczas w toku tej weryfikacji zobowiązane są umożliwić sprzedawcy wykazanie dopuszczalnymi przez prawo środkami dowodowymi, że oświadczenia te są rzetelne, tym bardziej w sytuacji, gdy sprzedawca aktywnie uczestniczy w postępowaniu podatkowym i wskazuje dowody oraz wnioskuje ich przeprowadzenie na podstawie przepisów art. 180 § 1, art. 118 i art. 197 Ordynacji podatkowej (powołanie biegłego). Z brzmienia bowiem przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis zaś art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nadto, ocena organów podatkowych, czy okoliczność mająca znaczenie dla sprawy została stwierdzona już wystarczająco innym dowodem w sprawie, nie może mieć charakteru arbitralnego i ograniczającego stronie postępowania dalszego dowodzenia w sytuacji, gdy z dowodów już przeprowadzonych wynika, że dalsze czynności dowodowe mogą doprowadzić do innego rezultatu niż dotychczasowe. A, taka sytuacja zaistniała w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. W toku postępowania dowodowego strona skarżąca jednoznacznie wskazała, że dwaj nabywcy oleju opałowego, tj. P.N. oraz A.T., którzy w toku przesłuchania ich w charakterze świadków zaprzeczyli, aby to oni złożyli swoje podpisy na fakturach oraz oświadczeniach o przeznaczeniu oleju, złożyli następnie na protokołach ich przesłuchań podpisy identyczne z figurującymi na fakturach i oświadczeniach, co stanowiło podstawę do zgłoszenia przez stronę postępowania wniosku o przeprowadzenie przez biegłego badań porównawczych pisma ręcznego tych nabywców, celem ustalenia, czy ich podpisy na zakwestionowanych fakturach i oświadczeniach są identyczne z tymi złożonymi na protokołach przesłuchań, która to czynność wyeliminowałaby wątpliwość co do rzetelności tych faktur i oświadczeń, to ocena wyrażona przez organ odwoławczy, że skoro owi nabywcy zaprzeczyli, aby to oni dokonali zakupu oleju opałowego za zakwestionowanymi fakturami VAT oraz, aby złożyli podpisy na dołączonych do nich oświadczeniach, to sprzedaż oleju opałowego nastąpiła faktycznie na rzecz osób innych niż wskazane jako rzekomi nabywcy w tych dokumentach, a więc, że podatnik, nie dysponując oświadczeniem faktycznego nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego, nie udowodnił, że sprzedał olej opałowy na cele opałowe, jest - według składu orzekającego - przedwczesna i nieuzasadniona, bowiem skarżący dostrzegając cechy identyczności w kwestionowanych podpisach ww. nabywców i nie dysponując innymi środkami dowodowymi, niż zaproponowanymi (opinia biegłego) był uprawniony do zgłoszenia takiego wniosku dowodowego, który to wniosek był uzasadniony, prawnie dopuszczalny i zawierał prawidłowo sformułowaną tezę dowodową, zaś okoliczność która miała być wyjaśniona tym środkiem dowodowym miała istotne znaczenie dla sprawy i nie została "wystarczająco" stwierdzona innym dowodem. Wprawdzie, okoliczność ta została już stwierdzona innym dowodem, tj. treścią przesłuchań ww. nabywców, lecz nie było to wystarczające - wbrew stanowisku organu odwoławczego - do pełnego wyjaśnienia tej okoliczności w sytuacji, gdy strona postępowania dostrzegła, że kwestionowane przez organy faktury i oświadczenia tych ww. nabywców mogą być jednak rzetelne. A, wobec tego, że nie można wykluczyć sytuacji, iż to nabywcy - z różnych, istotnych dla nich przyczyn - mogą zaprzeczać nabyciu oleju opałowego, żeby w takiej sytuacji sprzedawca ponosił skutki nieuczciwego działania takich nabywców, tym bardziej, jeżeli sprzedawca wskazuje i wnioskuje adekwatne do zaistniałej w sprawie sytuacji środki dowodowe. Dlatego też, odmowę uwzględnienia tych uzasadnionych wniosków dowodowych przez organy podatkowe ocenić należało jako naruszającą wskazane przepisy art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Analogicznie należało ocenić odmowę uwzględnienia przez organ odwoławczy wniosków dowodowych strony postępowania, zmierzających do przesłuchania dalszych świadków w osobach B.R. i A.W. na okoliczność, czy pierwszy z nich udzielił pełnomocnictwa do nabycia oleju W.R., zaś drugiego z nich na okoliczność, czy w jego imieniu olej mógł nabywać K.K.. Z treści bowiem zeznań złożonych w sprawie przez B.R. wynikało, że zaprzeczył on, aby nabywał w firmie skarżącego olej opałowy, jednak strona postępowania we wniosku o ponowne przesłuchanie tego nabywcy w charakterze świadka podniosła, że w dokumentacji firmy posiada upoważnienie B.R. do nabywania oleju w jego imieniu przez W.R., dlatego też wniosła o uzupełniające przesłuchanie tego świadka w celu wyjaśnienia, czy B.R. został przez niego upoważniony do nabywania oleju i złożenia w jego imieniu podpisów na fakturach i oświadczeniach, która to okoliczność mogłaby wyjaśnić, czy te faktury i oświadczenia są rzetelne. Ponadto, w odniesieniu do treści zeznań A.W., który zaprzeczył, aby nabywał na podstawie niektórych faktur olej w firmie skarżącego, strona postępowania wniosła o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka tego nabywcy, bowiem w toku przesłuchania świadek Z.M. zeznał, że nabyć w imieniu i na rzecz A.W. mógł także dokonywać K.K., co - według strony postępowania - rodziło konieczność wyjaśnienia tej istotnej w sprawie nowej okoliczności. Odmowa zatem przeprowadzenia przez organy podatkowe tych wniosków dowodowych, także narusza ww. przepisy art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem wyjaśnienie ww. okoliczności mogłoby potwierdzić rzetelność kwestionowanych przez organy faktur i oświadczeń, w których jako nabywcy figurowali B.R. i A.W. Uzasadniony jest także zarzut skarżącego co do odmowy przesłuchania przez organ odwoławczy w charakterze świadków pracowników skarżącego zatrudnionych jako sprzedawców w stacjach paliw, tj.: A.P., P.P., J.C., J.L., A.D., M.S. i R.Z., którzy dokonywali sprzedaży oleju opałowego, z tej przyczyny, że w kwestionowanych przypadkach osoba widniejąca na fakturze i oświadczeniu nie potwierdza zakupu oleju oraz złożenia oświadczenia, co - według skarżącego - nie jest wystarczające do uznania, że tak rzeczywiście było, a stanowisko organu oznacza, że przyjmuje za w pełni wiarygodne twierdzenia nabywców i za w pełni niewiarygodne twierdzenia skarżącego. Takie wnioskowanie jest, według skarżącego, nieuprawnione, gdyż organ w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego uznaje twierdzenia nabywców za prawdziwe, a twierdzenia skarżącego za nieprawdziwe, i organ założył z góry, że zaprzeczenie ze strony nabywców jest wystarczającym dowodem na to, że nie dokonali oni zakupu oleju opałowego od skarżącego. Ta argumentacja skarżącego jest uzasadniona, skoro bowiem organy podatkowe przesłuchały w charakterze świadków nabywców oleju, z których część zaprzeczyła, aby nabywała w firmie skarżącego olej opałowy, a skarżący wskazał, że sprzedawcy oleju mogliby w trakcie ich przesłuchania w charakterze świadków zeznać odmiennie, to odmowa przeprowadzenia analogicznego dowodu z przesłuchania świadków - pracowników skarżącego, jest nieuprawniona i przedwczesna. Organy mogłyby bowiem odmówić wiarygodności zeznaniom tych pracowników skarżącego i dać wiarę zeznaniom nabywców oleju, ale dopiero po skonfrontowaniu tych zeznań i wyrażeniu oceny co wiarygodności zeznań jednych i drugich świadków. Tak więc, także odmowa przeprowadzenia tego dowodu narusza przepisy art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem wykluczyć, że niektórzy z pracowników skarżącego, zatrudnieni od dłuższego czasu jako sprzedawcy w stacjach paliw w małych miejscowościach, znają nabywców oleju na tyle długo i dobrze, że są w stanie określić, czy któryś z nabywców mógł nabywać olej i składać podpisy na fakturach i oświadczeniach o przeznaczeniu oleju. Konkludując, należało uznać, że w toku postępowania podatkowego, aczkolwiek organy podatkowe obu instancji przeprowadziły szereg czynności dowodowych, w tym także na wniosek strony postępowania, to jednak czynności te nie wyjaśniły prawidłowo stanu faktycznego w sprawie. Z tego względu, decyzję organu odwoławczego, jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - należało uchylić. Sąd miał na względzie możliwość zweryfikowania dotychczasowych ustaleń przez organ odwoławczy z wykorzystaniem przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Natomiast, o niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania postanowiono zgodnie z przepisami art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Zaskarżona decyzja w zakresie niekwestionowanym przez stronę skarżącą odpowiada prawu. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wskazuje, aby w toku dalszego postępowania organ odwoławczy uwzględnił wnioski dowodowe skarżącego i uzupełnił postępowanie dowodowe.