I SA/Sz 985/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. N. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 24 lutego 2015r. została wszczęta kontrola podatkowa wobec A. S. w zakresie sprawdzenia rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 20lir. do 30 czerwca 2013r. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Celem wyjaśnienia wątpliwości co do rozliczenia ilości sztuk bydła, które ubyło ze stada kontrolujący, wezwaniem z dnia 27 lutego 2015r., nr [...], poprosili kontrolowaną, aby w terminie do 2 marca 2015r. powiązała ubytek w stadzie z fakturami sprzedaży lub zakupem usług utylizacji. Podatniczka pouczona została jednocześnie o możliwości nałożenia kary porządkowej w sytuacji niezastosowania się do wezwania. Na wniosek kontrolowanej kontrolujący wydali dokumenty księgowe udostępnione im do kontroli. Kontrolowana nie zastosowała się do treści wezwania, oddała pobrane dokumenty, z uwagi na chorobę wyznaczyła zastępstwo i przedłożyła pełnomocnictwo udzielone w dniu 5 marca 2015r. doradcy podatkowemu M. N. W związku z zakresem pełnomocnictwa kontrolujący pismem z dnia 10 marca 2015 r. zobowiązali M. N. w terminie 3 dni od dnia odebrania wezwania do wykonania obowiązku wynikającego z treści wezwania z dnia 27 lutego 2015 r., pod rygorem nałożenia kary porządkowej w kwocie do [...] zł. W dniu 18 marca 2015r. M. N. wystąpił z prośbą o przedłużenie terminu do złożenia odpowiedzi na wezwanie do dnia 23 marca 2015r., której nie uwzględnił Naczelnik Urzędu Skarbowego. W dniu 26 marca 2015r. pełnomocnik złożył pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem kiedy kontrolujący zwrócą dokumenty pobrane do kontroli, ponieważ ich brak powoduje, że strona nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 lutego 2015r., nr [...]. W odpowiedzi kontrolujący zawiadomili M. N., że dowody zostaną zwrócone po zakończeniu kontroli, natomiast wgląd do dokumentów możliwy jest w miejscu prowadzenia kontroli po wcześniejszym uzgodnieniu terminu. Z uwagi na okoliczność, że pełnomocnik nie przedłożył dokumentów ani wyjaśnień związanych z ubytkiem bydła w stadzie ani nie powiązał ich z fakturami sprzedaży lub zakupem usług utylizacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 31 marca 2015r., znak: [...], nałożył na M. N. karę porządkową w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ podatkowy przedstawiając stan faktyczny sprawy, jednocześnie uzasadnił wysokość wymierzonej kary porządkowej. Wskazano, że M. N. reprezentujący od dnia 5 marca 2015r. kontrolowaną A. S., bez żadnego uzasadnienia do chwili wydania postanowienia, którym nałożono karę porządkową, nie dokonał wyjaśnień na wezwanie kontrolujących z dnia 27 lutego 2015r. Wyjaśnień nie złożył również w terminie przez siebie wskazanym tj. w dniu 23 marca 2015r., a od czasu otrzymania pełnomocnictwa nie wykazał żadnego zainteresowania prowadzoną kontrolą - poza składaniem pism mających wpływ na przewlekanie prowadzonego postępowania kontrolnego. Konsekwencją braku przedmiotowych wyjaśnień był brak możliwości, przez ponad miesiąc, dokonania przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego przedmiotowej kontroli. W ocenie organu podatkowego I instancji jest to wystarczająca przesłanka uzasadniająca nałożenie na pełnomocnika kontrolowanej kary porządkowej w kwocie [...] zł. W zażaleniu uzupełnionym w dniu 6 maja 2015r. M. N. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że jako reprezentant kontrolowanej nie miał wystarczającej wiedzy, aby wypełnić treść wezwania z dnia 27 lutego 2015r., dlatego wystąpił z zapytaniem do organu podatkowego, kiedy kontrolujący zwrócą dokumenty pobrane do kontroli. Zdaniem M. N., nie występuje sytuacja, że kontrolujący nie mogą dokonać oceny stanu faktycznego, skoro ustalili, że w sprzedaży brakuje [...] sztuk bydła. W tej sytuacji żądanie złożenia wyjaśnień w zakresie powiązania sztuk bydła, które ubyły ze stada z fakturami sprzedaży tych sztuk lub fakturami zakupu utylizacji jest mało uzasadnione. Ponadto podniósł, że kontrolowana upoważniła go do reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej na podstawie art. 281 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015r., poz. 613) dalej "O.p.", zatem nie jest to pełnomocnictwo w rozumieniu art. 136 O.p. a karę porządkową nakłada się na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego. Natomiast osoba wyznaczona na podstawie art. 281 a O.p. nie jest pełnomocnikiem kontrolowanego w rozumieniu art. 136 ww ustawy. Osoba wskazana przez podatnika do jego zastępowania w czasie kontroli nie jest - inaczej niż pełnomocnik - umocowana do działania w imieniu i na rzecz podatnika, nie jest wyrazicielem jej interesów. Ponadto do tych osób nie stosuje się przepisów, które odnoszą się do pełnomocnika. W związku z powyższym wątpliwości również zdaniem M. N. budzi fakt wystąpienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z zapytaniem o wysokość dochodów pomimo nie prowadzenia żadnych czynności kontrolnych, postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających wobec wnoszącego zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015 r. znak: [...] uznał za zasadne utrzymać zaskarżone postanowienie organu I instancji w mocy. Organ uznał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie nałożył na M. N. karę porządkową w wysokości [...] zł., uznając go za pełnomocnika kontrolowanej A. S. w rozumieniu art. 136 O.p. Organ powołał treść art. 262 § 1 O.p., obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2014r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 O.p. (M.P. 2014, 710) oraz wskazał na cel powyższej regulacji jakim jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu dla poleceń organów podatkowych, zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania i umożliwienie załatwienie sprawy podatkowej w przewidzianym ustawowo terminie. Dokonując analizy przepisu 262 § 1 O.p. organ odniósł się do obowiązujących i wiążących organy podatkowe zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1 ww. ustawy. Dalej organ wskazał, że w sytuacji, kiedy wezwanie spełnia wymogi określone w przepisach art. 155 – 159 O.p. i jest skierowane do właściwego podmiotu, brak stawiennictwa na wezwanie organu we wskazanym terminie, niedostarczenie wymaganych dokumentów lub niezłożenie wyjaśnień, skutkuje możliwością ukarania karą porządkową. Mając na uwadze zarzuty zażalenia za istotne organ uznał rozstrzygnięcie kwestii charakteru i zakresu udzielonego M. N. umocowania. Powołując treść art. 281a § 1, § 2, § 3 O.p. wskazał, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego A. S. wyznaczyła swoje zastępstwo oraz załączyła pełnomocnictwo udzielone M. N. do reprezentowania w postępowaniu kontrolnym w związku ze zwolnieniem lekarskim, zażywaniem lekarstw, nerwicą i brakiem możliwości dokonania zestawienia wymaganego przez organ podatkowy z obawy przed popełnieniem w nim błędu. Wolą podatniczki było, aby wymagane zestawienie sporządził doradca podatkowy M. N. W złożonym oświadczeniu A. S. jednoznacznie stwierdziła, iż ze względu na stan zdrowia wyłącza osobisty udział w prowadzonej kontroli podatkowej i przekazuje umocowanie do działania w jej imieniu M. N. Zdaniem organu z treści umocowania i z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że pomimo powołania jako podstawy art. 281 a O.p. A. S. udzieliła faktycznie pełnomocnictwa w rozumieniu art. 136 O.p. Nie uznał także za zasadne twierdzenie M. N., że nie miał wiedzy w zakresie przeprowadzonej kontroli. Odnośnie zasadności złożenia wyjaśnień dotyczących ubytków w stadzie organ zarzut ten uznał za bezpodstawny, wskazując, że to organ podatkowy określa zakres kontroli podatkowej oraz okoliczności stanu faktycznego, które wymagają wyjaśnienia, wzywa stronę bądź pełnomocnika na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, do przedłożenia dokumentów niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego, a także złożenia wyjaśnień. Wezwany pełnomocnik ma obowiązek przedstawienia dowodu, informacji lub wyjaśnień, pod rygorem nałożenia kary porządkowej. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy organ stwierdził, że M. N. pomimo wezwania, żądanych czynności nie wykonał, nałożenie kary porządkowej w wysokości [...] zł, biorąc pod uwagę wysokość osiągniętego przez niego dochodu było uzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M. N. wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych, zarzucajac naruszenie: 1. art. 262 §1 pkt 2 i § 5 O.p. poprzez bezpodstawne nałożenie kary porządkowej w sytuacji braku możliwości jej zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, 2. art. 281 a oraz art. 136 O.p. poprzez błędną jego interpretację skutkującą w konsekwencji błędnym rozstrzygnięciem, 3. art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, 4. art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych, 5. art. 122 i art. 187 §1 O.p. poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego. W treści uzasadnienia skargi pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania podatkowego, jak również powołał argumenty tożsame z zawartymi w zażaleniu z dnia 10 kwietnia 2015 r. oraz w piśmie z dnia 5 maja 2015 r. będącego nawiązaniem do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2015r., znak: [...]. Na poparcie swojej argumentacji skarżący przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał również na naruszenie zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 §1, art 122 oraz postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 187 §1 O.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów skargi jak w rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola aktu polega na badaniu jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając sprawę w tak zakreślonych ramach zaskarżone postanowienie należało wyeliminować z obrotu prawnego. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że przedmiotem kontroli orzekającego w niniejszej sprawie Sądu jest postanowienie o nałożeniu kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 pkt 2 i pkt 5 O.p., zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł, która to kwota wynika z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2013 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (M. P. z 2014 r., poz. 710). W doktrynie wskazuje się, że kara porządkowa jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania i nie ma charakteru normy prawa karnego. Jest sankcją administracyjną (H. Dzwonkowski (w:) H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Warszawa 2011, s. 1424). Organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym (dział IV Ordynacji podatkowej) lub kontrolnym (dział VI - art. 292 ww. ustawy). Celem tego unormowania jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu dla postanowień organów podatkowych. Równocześnie ma on zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydawania rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych w omawianym przepisie obejmuje wszystkich uczestników postępowania z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 O.p., a zakres przedmiotowy stosowania tej kary został szczegółowo uregulowany w art. 262 § 1 pkt 1-3 O.p., przy czym jest to wyliczenie wyczerpujące. Obejmuje ono m.in. obowiązek złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (art. 262 § 1 pkt 2 O.p.). Warunkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Zwrócić jednakże uwagę należy, że w postępowaniu w sprawie nałożenia kary porządkowej ustawodawca przewidział dwa odrębne środki "odwoławcze", tj. wniosek o uchylenie kary porządkowej (art. 262 § 6 tej ustawy) oraz tryb zażaleniowy (wspomniany już art. 262 § 5 O.p.), z którego skorzystał skarżący. Zażalenie na postanowienie nakładające taką karę uruchamia postępowania mające zweryfikować zasadność samego ukarania. Stąd w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym zasadności nałożenia kary porządkowej nie mają znaczenia i nie mogą zostać rozpoznane okoliczności usprawiedliwiające niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku (por. wyroki WSA w Białymstoku z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 125/13, LEX nr 1327956 i z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 132/13, LEX nr 1400838). Zauważyć także należy, że zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. postępowanie oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że utrzymanie w mocy postanowienia nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu postanowienia organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego postanowienia nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być nawet tak, że odesłanie do uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09). Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowane do niego postanowienia sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tym postanowieniem ciążący na niej obowiązek (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 369/08). Organ administracji winien w uzasadnieniu postanowienia odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie (art. 217 § 2 O.p.). Bez zachowania tych elementów postanowienia, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jego treścią. W niniejszej sprawie pomimo wyraźnego wskazania przez odwołującego się na istotny z punktu widzenia kary porządkowej cel procesowy podjętego wezwania tj. powiązania sztuk bydła, które ubyły ze stada z fakturami sprzedaży tych sztuk lub fakturami zakupu usług utylizacji padniętych sztuk, w sytuacji gdy kontrolujący dysponując wszystkimi dokumentami związanymi z zakresem kontroli, w wyniku czynności kontrolnych ustalili, że w sprzedaży brakuje [...] sztuk bydła, organ odwoławczy poza uznaniem tego zarzutu za bezpodstawny, wskazaniem, że to organ określa zakres kontroli podatkowej oraz okoliczności stanu faktycznego, które wymagają wyjaśnienia a wezwany ma obowiązek przedstawienia dowodów, informacji lub wyjaśnień, nie odniósł tych wskazań co do czynności do której wezwany został skarżący. Nie budzi wątpliwości, że podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie w sprawie prawdy materialnej, a więc uwzględnienie wszystkich dowodów świadczących na korzyść jak i niekorzyść podatnika. Tym samym organ podatkowy nie może zrezygnować dobrowolnie z przeprowadzenia istotnego dowodu w sprawie. W takim przypadku z obowiązkiem ustalenia prawdy materialnej korespondować będzie obowiązek podatnika do przedstawienia odpowiednich dowodów, pozostających w jego posiadaniu, co też zostało wprost wskazane w treści art. 262 O.p.. Innymi słowy, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek nie oznacza, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym Bezspornie poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stąd tak istotne jest odpowiednie formułowanie wezwania. Zgodnie z art. 159 § 1 pkt 3 O.p. wezwanie winno zawierać określenie w jakim celu dana osoba jest wzywana co oznacza, iż w wezwaniu organ winien wskazać cel procesowy wezwana a więc np. złożenia wyjaśnień, złożenia zeznań, złożenia wyjaśnień do opinii, czy też do uczestnictwa w oznaczonej czynności procesowej. Mając na uwadze zatem zarzuty skarżącego co do czynności, do której został wezwany, organ odwoławczy winien poddać ocenie tak wezwanie z dnia 10 marca 2015 r. jak i z 27 lutego 2015 r., do wykonania treści którego został wezwany skarżący. Rozpoznanie tych zarzutów, które zarzuca skarżący, ma istotne znaczenie z uwagi na skutki ewentualnych nieprawidłowości. Ordynacja podatkowa nie określa skutków wezwania, które nie odpowiada wymogom określonym w art. 159 O.p. Dopuszczalne jest jednak przyjęcie zasady, że wezwanie nieprawidłowe nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania. Skoro organy podatkowe mają obowiązek działania zgodnie z prawem (art. 120 O.p.), to negatywne konsekwencje naruszenia prawa nie mogą być w żadnej mierze przerzucane na podmioty trzecie. Konsekwencją nieprawidłowego wezwania jest również brak możliwości zastosowania przez organ podatkowy kary porządkowej, o której mowa w art. 262 O.p., a także środków przymusu administracyjnego w egzekwowaniu obowiązków nałożonych wezwaniem. Mając powyższe na uwadze, ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności obowiązany będzie rozpoznać sprawę w jej całokształcie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ rozpatrzy zarzuty zażalenia. Niewątpliwie też, sporządzone uzasadnienie ponownego postanowienia, bez względu na końcowe rozstrzygnięcie, musi uwzględniać wszystkie wymogi wynikające z art. 216 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej należało uchylić. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013 r., poz. 490 ze zm).