I SA/Sz 999/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. sprawy ze skargi "A." Spółka z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...] r., wydanym m.in. na podstawie art. 165a oraz art. 80 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej zwanej "Ordynacja podatkową", Dyrektor Izby Skarbowej w S. , po rozpatrzeniu zażalenia A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. , zwanej dalej "Spółką", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] [...] , o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w związku z wnioskiem Spółki z dnia 31 marca 2011r. o zaliczenie nadwyżki powstałej w wyniku korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2002 r. w kwocie 286.000 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że ww. Spółka w dniu 4 kwietnia 2011 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2002 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za wymieniony okres oraz o zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowych, ze wskazaniem, że wniosek ten stanowi konsekwencję dokonanej przez organ podatkowy weryfikacji rozliczenia podatkowego i zakwestionowania czynności sprzedaży oraz określenia podatnikowi za marzec 2002 r. zobowiązania podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. , po rozpatrzeniu ww. wniosku, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2011 r., na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania podatkowego, podając w uzasadnieniu, że wygasło prawo do wniesienia żądania o stwierdzenie nadpłaty za wskazany okres rozliczeniowy, stosownie do art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, Organ I instancji zauważył także, że w dniu 6 maja 2002 r. wskutek zapłaty zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. wygasło, a termin jego przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 31 grudnia 2007 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka wnosząc o jego uchylenie zarzuciła: - naruszenie art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego uwzględnienie w przedmiotowej sprawie, - błędną interpretację przepisu art. 59 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez założenie, że zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2007 r., oraz będące konsekwencją tego założenia przyjęcie, że wygasło prawo podatnika do złożenia wniosku. W uzasadnieniu zażalenia Spółka powołała argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskazując także, że prawo do złożenia stosownej korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług wynika z art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie TK 79/06 wydanym w listopadzie 2008 r. w wyniku skargi kasacyjnej złożonej przez Fabrykę [...] P. S.A. z siedzibą w S. dokonującą ze Spółką z o.o. A. transakcji handlowych uznanych za pozorne. Dyrektor Izby Skarbowej w S., nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy na wstępie wskazał, powołując się na regulację dotyczącą powstania nadpłaty (tj. art. 72, art. 73, art. 74 Ordynacji podatkowej), że powołane we wniosku i zażaleniu orzeczenie TK w sprawie SK 79/06 nie kwestionowało ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie której Spółka wyliczyła i zapłaciła należny podatek za marzec 2002 r. tym samym nie uzasadnia złożenia wniosku o nadpłatę w stanie faktycznym sprawy. Wskazano dalej, że stosownie do art. 80 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obowiązującego w 2002 r., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 79 § 2 pkt 1 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji), w którym wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej albo kwotę nadpłaty lub podatku przypadających do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Organ II instancji pokreślił, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku stwierdzenie nadpłaty jest niewątpliwie terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że w świetle mającego zastosowanie w stanie prawnym sprawy, tj. w 2002 r. art. 80 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, argumentacja organu I instancji, iż prawo do złożenia przez Spółkę z o.o. A. przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło, w świetle obecnie obowiązujących przepisów art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 31 grudnia 2007r. jest nieprawidłowa. Niemniej jednak w ocenie organu odwoławczego, nie wpłynęło to na zasadność podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko wynikające z zaskarżonego postanowienia co do braku podstaw prawnych do rozpatrzenia i pozytywnego dla podatnika załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powstałej w ocenie strony w wyniku złożonej korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za marzec 2002 r. i zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowych Spółki, gdyż podatnik utracił prawo do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji stwierdzono, że odmowa wszczęcia postępowania na wniosek Spółki z dnia 31 marca 2011 r., który wpłynął do organu w dniu 4 kwietnia 2011 r., na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, jest zasadna. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony dotyczącego błędnej interpretacji przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez założenie, że zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2007 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, organ I instancji powołując ww. przepisy nie uznał, że zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31.12.2007 r. lecz wskazał, że zobowiązanie podatkowe za marzec 2002 r. wygasło w dniu 6 maja 2002 r. w wyniku wpłaty dokonanego przez Spółkę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. , Spółka podtrzymując argumentacje zawartą we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. i zażaleniu wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi, niezależnie od dotychczasowych zarzutów, podniesiono, że zaskarżone postanowienie narusza art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. poprzez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że prawo podatnika do wznowienia postępowania podatkowego uległo prekluzji. Skarżąca wskazała, że przeciwko członkowi Zarządu Spółki, J. A., odpowiedzialnemu za rozliczenia Spółki z budżetem państwa za 2002 r., wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zakończone wniesieniem do Sądu aktu oskarżenia z dnia 28 maja 2007 r., a sprawa w chwili obecnej jest prowadzona przez Sąd Okręgowy w Szczecinie Wydział III Karny, sygn. akt III K 250/07. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy błędnie określił, że bieg terminu przedawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za marzec 2002 r. rozpoczął się dnia 24 marca 2002 r. i upłynął z dniem 24 marca 2007 r. W ocenie Spółki w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został zawieszony. W odpowiedzi na skargę wnosząc o oddalenie skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz ustosunkował się do zarzutów skarżącej. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że wszczęcie postępowania o przestępstwo karno-skarbowe, skutkujące uszczupleniem należności publicznoprawnych, dotyczyło podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i nie skutkowało w żaden sposób zawieszeniem biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego za marzec 2002 r. Ponadto wskazał, że prawo Spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest uzależnione od przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz od upływu 5-cio letniego okresu od dnia złożenia deklaracji. W piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Spółka podtrzymała zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej wskazując, że organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, że wprawdzie postawiony członkowi zarządu zarzut w postępowaniu karno skarbowym zakupu maszyn i urządzeń dotyczył miesiąca grudnia 2001 r. jednakże sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, będącym przedmiotem wniosku o nadpłatę nastąpiła w miesiącu marcu 2002 r. W ocenie Spółki, organ wybiórczo przeanalizował treść aktu oskarżenia oraz całość postępowania administracyjnego, a także postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie SK 79/06, co jest nieuzasadnione i nielogiczne wobec podjętych przez organ działań wobec A. Sp. z o.o. i pozostałych podmiotów (w tym Fabryki [...] P. SA). Ponadto, Spółka zarzuciła organom podatkowym, że nie wystąpiły z powództwem cywilnym o stwierdzenie nieważności zakwestionowanych na gruncie podatkowym transakcji, co w konsekwencji – jak argumentuje – stanowiło powód złożenia korekty podatku VAT. Skarżąca dodatkowo podniosła, że istotny dla rozstrzygnięcia skargi jest fakt zmiany przez ustawodawcę w czerwcu 2005 r., (a więc w okresie toczącego się sporu w postępowaniu podatkowym) przepisów Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Na wstępie należy zauważyć, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpoznawanej sprawie Sąd zbadał prawidłowość postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r., wydanego na podstawie art. 165 a Ordynacji podatkowej, w którym organ stwierdził wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku. W tym zakresie organ odwoławczy powołał przepis art. 80 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania nadpłaty, a więc przepis obowiązujący w roku 2002 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła w dniu 4 kwietnia 2011 r. Zgodnie z powołanym art. 165a Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że jedną z regulacji uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja, iż konkretny przepis prawa, tj. dotyczący stwierdzania nadpłaty uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Odnośnie wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty stan prawny ulegał zmianom. Pierwotnie, w momencie składania deklaracji przez podatnika przedmiotowych deklaracji, zagadnienie to regulował przepis art. 80 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowe, który stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji), w którym wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej albo kwotę nadpłaty lub podatku przypadających do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonano nowelizacji powyższych unormowań. Przedmiotowe zagadnienie uregulowano w art. 79 § 2 pkt 2 O.p., który stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Ustawodawca dokonując wskazanej nowelizacji nie zawarł odnośnie tych unormowań przepisów intertemporalnych. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest niewątpliwie terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. Co do zasady zatem, w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia. Zdaniem Sądu zatem, organ odwoławczy prawidłowo powołuje unormowania obowiązujące w 2002 r., a więc w momencie powstania nadpłaty. W sprawie ma zastosowanie art. 80 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś - jak to przyjął organ I instancji - art. 79 § 2 O.p., który obowiązywał w dacie złożenia wniosku przez Spółkę (w 2011 r.). W tym miejscu, odnosząc się do podniesionej przez skarżącą Spółkę kwestii w uzupełnieniu skargi, co do zmiany przez ustawodawcę w czerwcu 2005 r. Ordynacji podatkowej, a więc w czasie trwania postępowania podatkowego i wpływu tej okoliczności na rozstrzygnięcie sprawy, Sąd wskazuje, że strona w tym zakresie nie sformułowała żadnego zarzutu pominięcia przez organy jakiegokolwiek konkretnego przepisu wymienionej ustawy, ani nie powołała żadnej argumentacji uzasadniającej faktyczny wpływ tej okoliczności na niniejsze postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się do tej ogólnikowej uwagi strony, Sąd stwierdził, że podnoszona kwestia pozostaje bez znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy w świetle porządku prawnego obowiązującego na gruncie stanu faktycznego sparwy. Należy ponownie wskazać, że sprawa wszczęta wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty rozpoznawana była na podstawie przepisów ustawy -Ordynacja podatkowa, obowiązujących w okresie od 5 czerwca 2001 r. do 31 grudnia 2002 r., a więc przed ich wspomnianą wyżej nowelizacją z dnia 12 września 2002 r., (która weszła w życie 1 stycznia 2003 r.) jak i kolejnymi, w tym tą z czerwca 2005 r. W myśl art. 80 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obowiązującego w 2002 r., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). W świetle powołanego przepisu nie może budzić wątpliwości, że bieg terminu wygaśnięcia rozpoczyna się z dniem złożenia deklaracji (w tym skorygowanej), w której wykazano i na podstawie której wpłacono podatek nienależny lub zawyżony (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b). Bez znaczenia jest przy tym data dokonania wpłaty. W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne występujące w rozpoznawanej sprawie także nie budzą wątpliwości. Skarżąca pismem z dnia 31 marca 2011 r. (które wpłynęło do organu 4 kwietnia 2011 r.) wniosła żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. Bezsporne jest również, że deklarację za ten miesiąc złożyła w dniu 24 kwietnia 2002 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że do wskazanego okresu rozliczeniowego żądanie stwierdzenia nadpłaty zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji, termin na złożenie wnioski upłynął bowiem w dniu 24 kwietnia 2007 r., co skutkować musiało postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Z powołanych wyżej względów stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu zasługuje na aprobatę. Sąd zauważył, że wprawdzie organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu omyłkowo podał, że podatnik deklarację VAT-7 za marzec 2002 r. złożył w dniu 24 marca 2002 r. (prawidłowo winno być: 24.kwietnia 2002 r.) i stwierdził, że termin na żądanie stwierdzenia nadpłaty minął w dniu 24 marca 2007, podczas gdy upłynął w dniu 25 kwietnia 2007 r., to jednak, w ocenie Sądu, uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela natomiast żadnych zarzutów podniesionych w skardze jak i w piśmie ją uzupełniającym. Zdaniem Sądu błędny jest pogląd skarżącej, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty ulegać powinien zawieszeniu, stosownie do treści art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z toczącym się postępowaniem karno skarbowym wobec członka zarządu Spółki, odpowiedzialnego za jej rozliczenia podatkowe w 2002 r. Jak zostało wyjaśnione skarżącej w odpowiedzi na skargę, wskazany przepis dotyczy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca swoim wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty objęła podatek VAT za miesiąc marzec 2002 r. Przedmiotem postępowania wszczętego tym wnioskiem był wskazany okres rozliczeniowy, w tej sytuacji zarzut skarżącej, że organ dokonał wybiórczej analizy aktu oskarżenia członka zarządu i wydał postanowienie w oparciu o wybiórczą interpretację okresu podatkowego również uznać należało za całkowicie chybiony. Sąd podziela stanowisko organu, zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz odpowiedzi na skargę, że dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia pozostawały zarówno wskazany akt oskarżenia jak i orzeczenie TK w sprawie SK 79/06. Dla prawidłowości rozstrzygnięcia co do prawa Spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za marzec 2002 r. organ nie miał obowiązku dokonywania dokładnej analizy całości postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego za marzec 2002 r. ani też wypowiadania się w zakresie ustaleń dotyczących zdarzeń gospodarczych majach wpływ na rozliczenia podatkowe Spółki ( w tym za marzec 2002 r.) i osób biorących w nich udział. Organy w niniejszym postępowaniu nie rozważały kwestii prawidłowości uznania czynności opodatkowanych za pozorne i obejścia prawa. Postępowanie w sprawie nadpłaty, które wszczęła Spółka, jest odrębnym od postępowania wymiarowego postępowaniem podatkowym, w trakcie którego, na podstawie przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty, organ na wstępie bada dopuszczalność wniosku, a następnie w zależności od ustaleń – rozstrzyga, czy powstała nadpłata, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. W rozpoznawanej sprawie w ogóle nie doszło do merytorycznych ustaleń co do istnienia nadpłaty, nie toczyło się postępowanie merytoryczne w tym przedmiocie, albowiem organ stwierdził niedopuszczalność zgłoszenia żądania. Z tego tez względu w rozpoznawanej sprawie nie podlega rozważaniu argumentacja skarżącej odnośnie ustaleń poczynionych w jakimkolwiek postępowaniu, czy to podatkowym, czy karno-skarbowym i nie może być oceniane czy miało to wpływ na powstanie nadpłaty. Argumentacja skarżącej podnoszona we wniosku, w trakcie postępowania, jak i w skardze, w ocenie Sądu, jest wynikiem bądź to niezrozumienia instytucji stwierdzenia nadpłaty oraz prawa podatnika do weryfikacji jego rozliczeń podatkowych, bądź w istocie dążeniem do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, o czym świadczy zarzut skarżącej dotyczący niewystąpienia przez organy podatkowe z powództwem cywilnym o stwierdzenie nieważności transakcji zakupu urządzeń, które poprzedziły ich opodatkowaną sprzedaż w marcu 2002 r. Tymczasem zasadnicze znaczenie dla merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy miały ustalenia, jak wyżej wskazano, w świetle obowiązujących w 2002 r. przepisów Ordynacji podatkowej (art. 80 § 1 pkt 2) dotyczące daty złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc marzec 2002 r. (24 kwietnia 2002 r.) i daty złożenia wniosku o nadpłatę (4 kwietnia 2011 r.) oraz upływ 5 letniego terminu pomiędzy tymi datami, oznaczający utratę prawa podatnika od złożenia wniosku o nadpłatę i w konsekwencji zastosowanie art. 165a Ordynacji podatkowej, przewidującego w takiej sytuacji odmowę wszczęcia postępowania podatkowego. Nadmienić przy tym należy, że do istoty prawa podatkowego z woli ustawodawcy należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im uprawnień. Jako przykład takich ograniczeń w przepisach Ordynacji podatkowej można powołać art.68 i następne, które regulują kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także opisany art. 80 § 1 pkt 2 zakreślający termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Regulacje te mają na celu ograniczenie w czasie możliwości weryfikacji rozliczeń podatkowych. Wskazać również należy na art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnicy obowiązani do prowadzenie ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Założyć zatem należy, że celem racjonalnego ustawodawcy nie było przyznanie nieograniczonego w czasie prawa do kwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług, czy to przez organy podatkowe, czy też przez samych podatników. Reasumując, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że złożony w dniu 4 kwietnia 2011 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r., który został rozliczony w deklaracji złożonej w dniu 24 kwietnia 2002 r., stosownie do art. 80 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania nadpłaty, tj. w roku 2002 r., był spóźniony, gdyż prawo do złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w rozpoznawanej sprawie wygasło z dniem 25 kwietnia 2007 r., a tym samym organ prawidłowo wydał na podstawie art. 165 a Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty. Stwierdzając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.