I SAB/Sz 13/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w [...] w przedmiocie bezczynności Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie rozpoznania skargi oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego; dalej: "Naczelnik UC-S", [...] października 2019 r. wszczął trzy kontrole celno-skarbowe wobec P. Sp. z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne: od 1.12.2014 r. do 30.11.2015 r. - nr [...]; od 1.12.2015 r. do 31.12.2016 r. - nr [...]; od 1.01.2017 r. do 31.01.2018 r. - nr [...] W toku kontroli, pismem z dnia [...] grudnia 2019 r., reprezentujący spółkę pełnomocnik - na podstawie art. 227 k.p.a. - wniósł skargę na działania pracowników Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. naruszające prawa i interesy spółki. W skardze pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisu art. 138a Ordynacji podatkowej w zakresie prawa do działania strony przez pełnomocnika oraz naruszenie tajemnicy skarbowej w zakresie informacji pochodzących z akt postępowania. Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik UC-S, w odpowiedzi na skargę, wskazał - powołując brzmienie art. 234 § 1 k.p.a. - że w sprawie w której toczy się postępowanie administracyjne, skargi, w tym skarga spółki z dnia [...] grudnia 2019 r., podlegają rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami k.p.a., co oznacza, iż do podnoszonych w złożonych skargach zarzutów organ ustosunkuje się w rozstrzygnięciach kończących prowadzone sprawy w terminie przewidzianym na ich zakończenie. Następnie, pismem z dnia [...] lutego 2020 r. - na podstawie art. 37 § 1 pkt 1 k.p.a. - pełnomocnik spółki wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.; dalej: "Dyrektor IAS", ponaglenie na bezczynność Naczelnika UC-S w związku z niezałatwieniem skargi, ponawiając zarzuty zawarte w skardze oraz zarzucając nieprawidłową wykładnię przepisu art. 234 k.p.a. Dyrektor IAS pismem z dnia [...] lutego 2020 r. uznał ponaglenie za nieuprawnione, wskazując, że skarga - na podstawie art. 234 k.p.a. - powinna zostać rozpatrzona w toku prowadzonych kontroli przez Naczelnika UC-S, co wynika z uniwersalnego charakteru skargi powszechnej i przyjęcia zasady pierwszeństwa postępowania jurysdykcyjnego przed skargowym. Pismem z dnia [...] lutego 2020 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na bezczynność organu w związku z niezałatwieniem skargi z dnia [...] grudnia 2019 r. na naruszające prawa i interesy spółki działania przedstawicieli Naczelnika UC-S. Skarżąca, w szczególności zarzuciła naruszenie przepisu art. 138a Ordynacji podatkowej w zakresie prawa do działania strony przez pełnomocnika, a nadto, że w ramach kontroli nie wydano do dnia złożenia skargi na bezczynność do sądu żadnych merytorycznych rozstrzygnięć, z tego względu organ nie miał podstaw, aby zignorować na tym etapie skargę strony. W ocenie skarżącej, stanowisko organu - na podstawie art. 37 k.p.a. - należy uznać za bezczynność organu. Skarżąca wniosła o zobowiązanie organu do niezwłocznego rozpoznania sprawy, z uwagi na ważny interes spółki. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik UC-S wniósł o jej oddalenie, wyjaśniając, że odpowiedź udzielona w piśmie z dnia [...] stycznia 2020 r. czyni zadość wymogom określonym w art. 234 k.p.a., skoro skarga została złożona w toku prowadzonych kontroli celno-skarbowych, a także, iż do podniesionych w skardze zarzutów ustosunkuje się w rozstrzygnięciach kończących sprawy w terminie przewidzianym na ich zakończenie. Według Naczelnika UC-S, argumentem świadczącym o bezczynności organu nie może być niewydanie jeszcze rozstrzygnięcia kończącego sprawę, skoro kontrole celno-skarbowe prowadzone są od [...] października 2019 r., a termin ich zakończenia, o którym pełnomocnika zawiadomiono, został wyznaczony na [...] kwietnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Przedmiotem skargi jest bezczynność Naczelnika UC-S w rozpoznaniu skargi wniesionej w toku kontroli celno-skarbowych. W pierwszej kolejności zatem należy rozstrzygnąć, czy skarga taka podlega kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym, stosownie bowiem do brzmienia art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w p.p.s.a. Zgodnie także z art. 3 § 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w k.p.a., postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej, postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w k.p.a. oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Nadto, sądy administracyjne orzekają w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. (art. 3 § 2a p.p.s.a.) oraz w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarżąca upatruje bezczynności organu w rozpoznaniu skargi administracyjnej, której przedmiotem było naruszenie przepisu art. 138a Ordynacji podatkowej w zakresie prawa do działania strony przez pełnomocnika. Skarżąca we wniesionej na pracowników organu skardze zarzuca nieprawidłowe wykonywanie zadań i przekroczenie zakresu kontroli przez pracowników organu dokonujących kontroli celno-skarbowych. Natomiast, przedmiotem skargi wniesionej do sądu jest bezczynność organu w rozpoznaniu tejże skargi. Mając na uwadze taki przedmiot sporu, należy wskazać, że - zgodnie z art. 227 k.p.a. - skarga może zostać wniesiona, w szczególności na zaniedbanie lub nienależyte wykonywanie zadań przez właściwe organy albo przez ich pracowników, naruszenie praworządności lub interesów skarżących, a także przewlekłe lub biurokratyczne załatwianie spraw. Nienależyte wykonywanie zadań przez pracowników organu, jakie zarzuca strona w piśmie z dnia [...] grudnia 2019 r. może być zatem przedmiotem skargi administracyjnej o jakiej mowa w art. 227 k.p.a. W konsekwencji, należało ocenić, że przedmiot wniesionej przez spółkę do sądu administracyjnego skargi mieści się w dyspozycji wskazanego przepisu art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., tj. jako skarga na bezczynność w sprawie dotyczącej innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w k.p.a. Rozpoznanie skargi administracyjnej jest bowiem czynnością z zakresu administracji publicznej, o jakiej mowa w przytoczonym przepisie. Stosownie także do brzmienia art. 53 § 2b p.p.s.a., skargę do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. Pismem z dnia [...] lutego 2020 r. spółka wniosła do Dyrektora IAS ponaglenie na bezczynność Naczelnika UC-S w związku z niezałatwieniem skargi z dnia [...] grudnia 2019 r., tym samym spełniła warunek, o jakim mowa w art. 53 § 2b p.p.s.a. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, że skarga z dnia [...] grudnia 2019 r. na działania pracowników organu została wniesiona w toku trwających trzech kontroli celno-skarbowych. Na okoliczność tę w sposób wyraźny wskazuje pełnomocnik spółki w kierowanym do Dyrektora IAS piśmie z dnia [...] lutego 2020 r. Zatem, skoro skargi administracyjne zostały wniesione w toku trwających kontroli celno-skarbowych, to zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 234 pkt 1 k.p.a., zgodnie z którym w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami k.p.a. Z przepisu tego wynika przede wszystkim nakaz klasyfikowania pisma według jego zawartości, a nie nazwy. W razie wniesienia w toku postępowania jurysdykcyjnego pisma zatytułowanego jako: "skarga" przez stronę tego postępowania, podlega ono rozpatrzeniu w toku tego postępowania. Zawartość takiego pisma, a nie nazwa, decyduje o jego klasyfikacji. Pismo takie może stanowić np. zażalenie, odwołanie, wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ, wniosek o zawieszenie postępowania, wniosek o umorzenie postępowania czy też pismo zawierające wnioski dowodowe. Postępowanie skargowe jest bowiem postępowaniem subsydiarnym w stosunku do postępowania administracyjnego. Owa subsydiarność oznacza, że wszczęcie postępowania skargowego, jako odrębnego postępowania, następuje jedynie w przypadku, gdy sprawa, której skarga dotyczy, nie jest ani nie może być przedmiotem jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego. W przeciwnym razie, skarga podlega rozpoznaniu w ramach postępowania jurysdykcyjnego (por. Legalis, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz 2020, wyd. 6 pod red. R. Hausera). Według składu orzekającego w sprawie, prawidłowo zatem Naczelnik UC-S poinformował stronę, że odnośnie do wniesionej skargi administracyjnej dotyczącej postępowania pracowników organu będzie mógł się wypowiedzieć w rozstrzygnięciu kończącym sprawę. Z przepisu art. 234 pkt 1 k.p.a. wynika bowiem zakaz prowadzenia odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby rozpoznanie wniesionej przez stronę skargi administracyjnej w toku trwającego postępowania administracyjnego. A, w tej sprawie postępowanie skargowe ma charakter subsydiarny w stosunku to trwającego postępowania administracyjnego jakim jest kontrola celno-skarbowa. Stanowisko Naczelnika UC-S, będące odniesieniem się do wniesionej skargi administracyjnej, będzie podlegało kontroli organu odwoławczego w ramach ewentualnie wniesionego przez skarżącą odwołania, zaś - w razie braku akceptacji przez skarżącą także stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w rozstrzygnięciu wydanym w wyniku rozpoznania odwołania - skarżąca będzie mogła domagać się również weryfikacji i tego stanowiska w skardze wniesionej do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Mając na uwadze powołane okoliczności, uznać należało, że przepisy art. 227 i art. 234 pkt 1 k.p.a. zostały prawidłowo zastosowane w sprawie przez organy obu instancji, a żądanie skarżącej rozpoznania skarg administracyjnych złożonych w toku kontroli celno-skarbowych pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 234 pkt 1 k.p.a. Analogicznej oceny tożsamych skarg skarżącej, jak wniesionej w tej sprawie, dokonał skład orzekający w wyrokach tut. sądu z dnia 16 kwietnia 2020 r. w sprawach o sygn. akt I SAB/Sz 5/20 i I SAB/Sz 6/20. Z przyczyn ww. sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił jako nieuprawnioną.