I SAB/Sz 5/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "E." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na przewlekłość prowadzenia postępowania kontrolnego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., grudzień 2012 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2013 r. oddala skargę. W piśmie z dnia 15 lutego 2015 r. E. Spółka z o.o. z siedzibą w M., zwanej dalej: "Spółką", złożyła do Sądu skargę na przewlekłość postępowania w kontrolach podatkowych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za: 1) miesiąc listopad 2012 r., 2) miesiąc grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r., 3) miesiąc luty 2013 r., 4) miesiąc marzec 2013 r. Skarżąca wniosła w skardze o: 1) uwzględnienie skargi i: a) zobowiązanie organu do zakończenia postępowań do maksymalnie w terminie 1 miesiąca, b) stwierdzenia, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, c) wymierzenie organowi grzywny. W ocenie Spółki, zaskarżana przewlekłość polega w szczególności na nieuzasadnionym przedłużaniu terminu zakończenia kontroli podatkowych z powoływaniem konieczności wykonywania jednej czynności – uzyskania informacji w przedmiocie weryfikacji transakcji objętych przedmiotowymi kontrolami od innego organu podatkowego prowadzącego kontrole u kontrahenta Spółki, podczas gdy ustalenia takie powinny być dokonane samodzielnie przez organ prowadzący kontrolę wobec Spółki, gdyż taki jest przedmiot kontroli, której dotyczy skarga. Zdaniem Spółki, organ zakończył już gromadzenie materiału dowodowego, co powinno pozwalać na dokonanie własnych ustaleń i wydanie rozstrzygnięcia kończącego kontrole. Zaskarżana przewlekłość prowadzenia postępowania narusza interes Spółki, ponieważ jest ona pozbawiona możliwości wykorzystania wysokich kwot z tytułu nadpłaty podatku od towarów i usług wynikającej z przeprowadzonych transakcji, co prowadzi do konieczności zaprzestania działalności i uzyskiwania dochodów, jak również naraża na straty związane z obowiązkiem rozliczania kar umownych wobec kontrahentów Spółki. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała na prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy oraz na kolejne przedłużenie przewidywanego czasu zakończenia do dnia 30 kwietnia 2015 r. postanowieniami z dnia 5 stycznia 2015 r., w których jako podstawę przedłużenia, od kilkunastu miesięcy organ podaje: "konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, w tym uzyskania informacji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczących sprawdzenia przebiegu transakcji zawartych w kontrolowanym okresie przez E. sp. z o.o. z H. Sp. z o.o. (...) i dokonania ich szczegółowej analizy". W odniesieniu do kontroli za grudzień 2012r. oraz styczeń i luty 2013 r. informacje od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej mają dotyczyć również transakcji z "H." Sp. z o.o. W ocenie Spółki przyczyna przedłużania terminu zakończenia postepowania jest na tyle nieprecyzyjna, że skutkuje uznaniem, że postępowanie jest rażąco nieprawidłowe. Spółka zarzuciła, że od połowy 2013 r. organ prowadzący postępowanie nie dokonał praktycznie żadnych czynności ograniczając się praktycznie do odbierania korespondencji od innych podmiotów i wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli. W ocenie Spółki, konieczność uzyskania informacji od innego organu nie może stanowić podstawy przedłużania postępowania, ponieważ informacja ta ma dotyczyć weryfikacji transakcji, które są przedmiotem kontroli, co do których organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest dokonać sprawdzenia tych transakcji i podjąć w tym zakresie własne ustalenia, a nie opierać się na informacji innego organu. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wniósł o jej oddalenie, a z ostrożności procesowej, w razie stwierdzenia braku podstaw do oddalenia skargi, o jej odrzucenie. W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w zakresie badania zasadności zwrotu podatku VAT za listopad 2012 r., grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r., luty 2013 r. i marzec 2013 r. Wskazał, że w kontrolowanych okresach Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu granulatem złota o próbie 999. Zwrócił uwagę, że faktury dotyczące zakupów granulatu złota przez Spółkę wystawiały polskie firmy: - H. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; - H. Sp. z o.o. z siedzibą w O. Z kolei faktury dotyczące sprzedaży Spółka wystawiła na rzecz wskazanych niżej firm niemieckich: - M. [...] D., - R. [...] D.. Organ wskazał na złożone przez Spółkę wraz z deklaracjami VAT-7 za poszczególne wskazane wyżej okresy rozliczeniowe wnioski o zwrot na rachunek bankowy w terminie 25 dni od wykazanych w deklaracjach nadwyżkach podatku naliczonego VAT nad należnym w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz na wszczęte w dniach: 13 grudnia 2012 r., 21 lutego 2013 r., 22 marca 2013 r., 30 kwietnia 2013 r., kontrole podatkowe w celu sprawdzenia zasadności tych zwrotów. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] szczegółowo opisał zgromadzony materiał dowodowy w ww. postępowaniach, w tym m.in., faktury, dowody sprzedaży, potwierdzenia wykonanych operacji bankowych, dokumenty wywozu towarów objętych przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedstawił też dokonane czynności w ww. postępowaniach (w tym wpływ dokumentów od innych podmiotów) w okresie od 13 grudnia 2012 r. do 4 marca 2015r. Organ wyjaśnił, że w celu potwierdzenia wewnątrzwspólnotowych dostawy granulatu złota udokumentowanych opisanymi fakturami VAT zwrócił się do niemieckiej administracji podatkowej o przeprowadzenie kontroli podatkowej i zebranie materiałów u kontrahenta E. Sp. z o.o., tj. w R. [...] , D. (w postępowaniu dotyczącym zwrotu za marzec 2013 r.) oraz w M. [...] (w postępowaniu dotyczącym zwrotu za listopad 2012 r. grudzień 2012, styczeń 2013 r., luty 2013 r.). Organ wskazał też, m.in. na wystąpienia do organu właściwego miejscowo dla dostawców granulatu złota tj. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Wola oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej odpowiednio w H. Sp. z o.o. ( w postępowaniach dotyczących zwrotu za grudzień 2012 r., listopad 2012r., luty 2013 r. marzec 2013 r.) oraz w H. Sp. z o.o. ( w postępowaniach dotyczących zwrotu za grudzień 2012r., styczeń 2013r., luty 2013 r.). Zwrócił także uwagę na wystąpienie do szwajcarskiej administracji podatkowej o udzielenie dodatkowych informacji dotyczących współpracy Spółki z H. dotyczącej finansowania zakupów granulatu złota przez Spółkę oraz do maltańskiej administracji podatkowej z prośbą o udzielenie informacji dotyczącej transakcji pomiędzy Spółką, a maklerem P. S. zamieszkałym na M. Odnosząc się do zarzutów skargi, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] .wyjaśnił, m.in., że pomimo szeregu usilnych i zintensyfikowanych działań, nie uzyskał dotychczas jakichkolwiek informacji dotyczących źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, jak również informacji potwierdzających rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami VAT mającymi wpływ na deklarowane przez podatnika kwoty zwrotu podatku VAT, podczas gdy pozyskanie takich informacji jest niezbędne do dokonania zgodnej z przepisami prawa podatkowego analizy stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, a tym samym do dokonania prawidłowych ustaleń pokontrolnych. Organ zwrócił także uwagę, że niemiecka administracja podatkowa nie udzieliła odpowiedzi na wniosek organu dotyczący sprawdzenia transakcji za listopad 2012 r. zawartych pomiędzy Spółką a M., natomiast informacje udzielone za pozostałe miesiące, tj. grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r. dotyczą transakcji pomiędzy M., a jej kontrahentem odbiorcą granulatu złota, tj. R. Wobec wystąpienia powyższych okoliczności, koniecznym było wystąpienie przez organ do niemieckiej administracji podatkowej o uzupełnienie informacji w zakresie transakcji pomiędzy Spółką a M. za okres od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. a także wystąpienie z wnioskiem w sprawie podjęcia kontroli w M. za listopad 2012 r. Organ wskazał, że pomimo uzyskanej odpowiedzi od szwajcarskiej i maltańskiej administracji podatkowej dotyczących sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych za okres od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., z uwagi na brak pełnego materiału powalającego na ocenę rzetelności transakcji zakupu i sprzedaży granulatu złota przez Spółkę, kontrole wobec Spółki nie mogą być zakończone. Organ zwrócił w odpowiedzi na skargę uwagę na okoliczności, które wywołują wątpliwości co do zasadności zwrotu. Wyjaśnił, że organ nie posiada dowodów wskazujących jednoznacznie, że przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką a wskazanymi wyżej dostawcami i odbiorcami jest granulat złota. Wskazał m.in. na informacje dotyczące wirtualnych adresów biur firm – dostawców granulatu złota; brak możliwości przeprowadzenia kontroli u odbiorcy granulatu złota; brak stosowania jakichkolwiek zabezpieczeń podczas przewozu i przechowywania granulatu złota; miejsce dostawy granulatu złota, tj. mieszkanie prezesa M. – C. B. znajdujące się w T.; zmiany adresów siedziby H. Sp. z o.o. podczas trwania kontroli; fakt, że M. L. w okresie objętym kontrolą był jednocześnie wspólnikiem i prezesem H. Sp. z o.o. i zarazem wspólnikiem H. Sp. z o. o. Na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. pełnomocnik Spółki oświadczył, że zwrot podatku nie został dokonany, a pełnomocnik organu oświadczył, że kontrola podatkowa nie została zakończona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Stwierdzić jednocześnie należy na wstępie, że wbrew twierdzeniom organu, skarga jest dopuszczalna. Sąd nie znalazł podstaw do jej odrzucenia. Przedmiotem skargi w sprawie jest przewlekłe prowadzenie postępowania w kontrolach podatkowych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012r., grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., luty 2013, marzec 2013 r. Skarga ta mieści się w dyspozycji art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej zwanej p.p.s.a.), zgodnie z którą zakres przedmiotowy skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania wyznaczają postanowienia art. 3 § 2 pkt 1 – 4a p.p.s.a. Z kolei zgodnie z art. 3 §2 pkt 1-4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zatem w przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania chodzi o przypadki, kiedy organ administracji publicznej jest obowiązany do wydania określonego aktu administracyjnego lub dokonania czynności, lecz obowiązku tego nie wykonuje w ustawowym terminie. Celem skargi na przewlekle postępowanie jest doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub dokonania wynikającej z przepisów prawa czynności w sprawie wszczętej żądaniem strony. Odnosząc się do wniosku organu o odrzucenie skargi wobec braku jej dopuszczalności, wyjaśnić należy, że skarżąca wnioskami zawartymi w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, wszczęła postępowania w sprawie o zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług (art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawa VAT"). Zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług następuje z mocy ustawy - bez potrzeby potwierdzania tego zwrotu decyzją administracyjną. W razie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek pozytywnych i braku negatywnych, określonych w ustawie VAT, właściwy organ podatkowy dokonuje jedynie czynności o charakterze materialno-technicznym. W przeciwnym razie, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie zasadności zwrotu, wydaje decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy - która podlega zaskarżeniu do Sądu (vide: art. 3 §2 pkt 1 p.p.s.a.). Lektura skargi, tak zarzutów, wniosków i jej uzasadnienia bezspornie prowadzi do wniosku, iż jej celem jest wywołanie skutku w postaci zakończenia postępowania weryfikacyjnego i otrzymania deklarowanego zwrotu podatku. Skarżąca wywiązała się z obowiązku wynikającego z art. 52 § 1 p.p.s.a. Wniesienie skargi poprzedzone zostało wniesieniem środka zaskarżenia do organu wyższego stopnia. Formułując zarzut skargi co do działań organu podatkowego w zakresie zwrotu podatku VAT za miesiące listopad 2012 r., grudzień 2012 r., styczeń-luty-marzec 2013 r. skarżąca zarzuciła przewlekłe prowadzenie postępowania w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT poprzez nieuzasadnione przedłużanie terminu zakończenia kontroli tj. oczekiwanie na informacje i ustalenia innych organów, co prowadzi zdaniem skarżącej do bezczynności organu, w sytuacji gdy te ustalenia winny być przedmiotem wszczętej wobec skarżącej kontroli. Bezsporne jest, że organ odpowiednio postanowieniami z dnia 19.12.2012 r. (za listopad), 11.02.2013 r. (za grudzień), 27.02.2013 r. (za styczeń), 4.04.2013 r. (za luty), 8.05.2013 r. (za marzec) przedłużył termin dokonania wnioskowanego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie określają, na czym polega "przewlekłe prowadzenie postępowania", o którym mowa w art. 3 § 2 tej ustawy, jak i na czym polega "bezczynność organu", wymieniona w tym przepisie. Przyjmuje się w literaturze, że "przewlekłe prowadzenie postępowania" dotyczyć będzie okresu do upływu terminu załatwienia sprawy. Przepisy ustaw regulujących postępowanie administracyjne ustalają z reguły krótkie terminy załatwienia sprawy, w związku z czym przewlekłe prowadzenie postępowania wystąpi z reguły wówczas, gdy organ nie załatwi sprawy w terminie, nie pozostając równocześnie w bezczynności. Najczęściej będą to przypadki nieuzasadnionego korzystania z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. "Bezczynność organu" zachodzi natomiast wówczas, gdy w prawnie określonym terminie wymieniony organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności (tak: Andrzej Kabat, komentarz do art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Lex, 2013). Przewlekłe jest postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że podatek od towarów i usług jest obliczany i deklarowany przez samego podatnika. Zastosowanie mechanizmu samoobliczenia podatkowego pociąga za sobą naturalną możliwość kontroli podatnika w tym zakresie przez organy podatkowe. Taka kontrola podejmowana przez organy podatkowe ma na celu m.in. zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki podatku. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...]". Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Z powyższego wynika, że państwa członkowskie mają nie tylko możliwość, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia i deklarowania przez podatnika kwoty podatku do zapłaty lub kwoty podatku naliczonego, jak też kwoty nadwyżki podatku do zwrotu. Weryfikacja taka dotyczy nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samego podatnika ale - jak w tej sprawie - odnosi się także do kontrahentów Spółki. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji, których rzetelność może budzić wątpliwości organów – a ta wynika w niniejszej sprawie z postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. W zakresie postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług weryfikacja rzetelności i prawidłowości transakcji podejmowanych przez podatnika może być nie tylko następstwem wykrycia nieprawidłowości w jego dokumentacji, w toku czynności sprawdzających lub w toku kontroli podatkowej, ale także może wynikać z ogólnej wiedzy organów podatkowych dotyczącej stosowanych sposobów obchodzenia prawa przez podatników, zwłaszcza w sytuacji, gdy transakcje dotyczą tzw. towarów wrażliwych. Wszczęcie takiego postępowania jest jednak konieczne, jeżeli materiał dowodowy zabezpieczony u podatnika, np. w toku wcześniej prowadzonej kontroli podatkowej, nie jest wystarczający i istnieje konieczność pozyskania dodatkowych dowodów, w szczególności związanych także z kontrahentami podatnika. Zakończenie postępowania i wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, albo umarzającej postępowanie, jest jednak możliwe dopiero wtedy, gdy organ podejmie wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa), oraz zbierze i wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Z treści art. 87 ust. 2 ustawy VAT wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Podnieść należy, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy VAT stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Punktem odniesienia jest zatem termin zakreślony w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanego przez skarżącą podatku VAT. W niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prowadzi kontrole podatkowe mające na celu sprawdzenie zasadności zwrotów podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Organ ten przedłużył terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy do czasu zakończenia wskazanej weryfikacji, które to postanowienia pozostają poza kontrolą Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Podlegają one odrębnej kontroli na skutek ewentualnej skargi wniesionej do Sądu stosownie do art. 3 [pic] 2 pkt 4 p.p.s.a. jako na indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego. W ocenie Sądu mając na uwadze zarzuty skargi w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić o bezczynności prowadzącej do przewlekłości prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowań kontrolnych w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec 2013 r. tj. w sytuacji gdy zwrot VAT uzależniony jest obecnie od zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych przez właściwe organy podatkowe. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu zastępowania ustaleń organu prowadzącego kontrolę w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia przedmiotu kontroli informacjami czy też ustaleniami innego organu dokonanymi w innym postępowaniu kontrolnym, należy wyjaśnić, że stosownie do art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Komentowany przepis w pewnym sensie wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. W ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Wbrew zarzutom skarżącej, organ ustalając stan faktyczny w sprawie nie opiera się w takiej sytuacji na ocenie dowodów dokonanej przez inny organ w innych postępowaniach czy decyzjach, ale dokonuje samodzielnej oceny dowodów, w tym zgromadzonych dokumentów, protokołów zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, które zostały dopuszczone jako dowody w sprawie. Wskazane materiały czy decyzje stanowią zatem jeden z dowodów w sprawie. Rozstrzygnięcie zaś winno być oparte o kompletny materiał dowodowy (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa) prowadzące do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Zauważyć w tym miejscu należy, że gromadzenie materiału dowodowego w ramach prowadzonego postępowania bezspornie wymaga przestrzegania z urzędu przez każdy organ podatkowy właściwości miejscowej. Stosownie do art. 17 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Właściwość miejscowa organów podatkowych wymaga także uwzględnienia rozwiązań organizacyjnych przyjętych w przedmiocie terytorialnego zakresu działania organów podatkowych i podmiotów pełniących funkcje organów podatkowych oraz wyznaczenia siedzib tych organów. Nie można zatem uznać zarzutu skargi co do bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzącej do przewlekłości postępowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest organem miejscowo właściwym do przeprowadzenia kontroli u kontrahentów skarżącej Spółki, stąd oczekiwanie na zgromadzenie i przekazanie materiału dowodowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (co do kontrahentów – H. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. administrację niemiecką (co do kontrahenta M.), nie można uznać za bezczynność Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] Bezspornie takie gromadzenie materiału dowodowego tj. w ramach prowadzonych postępowań poprzez inne właściwe miejscowo organy, na okoliczności istotne w sprawie, mając na uwadze podane w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku uzasadnione wątpliwości, nie może być poczytane za bezczynność organu prowadzącą do przewlekłości postępowania. Sąd na etapie skargi na przewlekłe postępowanie nie dokonuje zaś oceny wartości dowodowej poszczególnych dowodów albowiem po pierwsze jeszcze organ jej nie dokonał wobec braku stosownych materiałów a po drugie zarzuty te mogą być podnoszone w odwołaniu od decyzji kończącej postępowanie w sprawie zwrotu podatku VAT co do przyjętej przez organ oceny dowodów. Z podanych powodów - zdaniem Sądu - Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadząc postępowanie kontrolne w zakresie zwrotu podatku VAT za listopad 2012 r., grudzień 2012 r. styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r. nie dopuścił się przewlekłości postępowania, tym samym brak także podstaw do wymierzenia oczekiwanej przez stronę grzywny. Dla oceny, czy organ nie jest bezczynny, istotne jest sprawdzenie jakie podejmuje czynności w sprawie pozwalające na dokonanie ustaleń w sprawie. Oznacza to, że skoro przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT określa otwarty termin "do czasu zakończenia weryfikacji", to jak długo organ sam lub przy udziale innych organów kontroluje podatnika lub jego kontrahentów – nie pozostaje w bezczynności ani w zwłoce. Trudno, mając na uwadze przyczynę przedłużenia terminu zwrotu podatku, uznać również, że sprawdzanie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nabyć towarów, a w konsekwencji kontrahentów podatnika, jest działaniem pozornym, co uzasadniałoby zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania w tym zakresie czy czyniącym postępowanie rażąco nieprawidłowym. W okolicznościach niniejszej sprawy, wobec ponawiania wystąpień pozostających bez odpowiedzi o żądane materiały, nie sposób także zarzucić skutecznie organowi niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, stąd postanowienia organu o zakończeniu kontroli (art. 284 b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) z uwagi na skutek (art. 284 b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.