I SAB/Sz 7/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej oddala skargę. W dniu [...] września 2019 r. A. S. (dalej "spółka", "skarżąca"), złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z nierozpatrzeniem w terminie przez kontrolujących zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2019 r., zarzucając naruszenie przez organ przepisów art. 140 w związku z art. 291 § 2 i w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), dalej "o.p.". W przedmiotowej skardze, skarżąca wniosła o: 1. zobowiązanie organu do dokonania czynności (odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej); 2. stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności w powyższym zakresie; 3. przyznanie od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), dalej "p.p.s.a.", albo wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.; 4. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Skarżąca wyjaśniła, że wyczerpała środki zaskarżenia stosownie do art. 52 § 1 p.p.s.a., zaś po rozpatrzeniu ponaglenia, postanowieniem z dnia [...] września 2019 r., nr [...] (data doręczenia [...] września 2019 r.) - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., uznał ponaglenie skarżącej za nieuzasadnione. Skarżąca podała, że kontrolę w spółce przeprowadzono w okresie od [...] lutego 2019 r. do [...] czerwca 2019 r. W dniu 10 czerwca 2019 r. pełnomocnikowi spółki doręczono protokół kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. W dniu 19 czerwca 2019 r. spółka na wniosła zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli, a w dniu 3 lipca 2019 r. jej pełnomocnikowi doręczono pismo zatytułowane: "ZAWIADOMIENIE dotyczy: zastrzeżeń do protokołu kontroli nr [...]". Pismo to zostało podpisane z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przez A. W.. Skarżąca przywołała treść art. 291 § 1 i § 2 o.p. i wskazała, że z brzmienia § 2 tego artykułu expressis verbis wynika, że to kontrolujący mają obowiązek rozpatrzenia zastrzeżeń i zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Twierdzenie to uzasadnia również charakter kontroli podatkowej i status kontrolujących. Kontrolę podatkową zgodnie z art. 281 § 1 o.p., przeprowadza organ podatkowy pierwszej instancji, przy czym organ ten udziela imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (art. 283 § 1 pkt 1 o.p.). Zgodnie z art. 286 § 1 o.p., kontrolującym w rozumieniu Działu VI "Kontrola podatkowa" ustawy Ordynacja podatkowa jest osoba, której organ pierwszej instancji udzielił upoważnienia do jej przeprowadzenia. Skarżąca podała, że ustawa Ordynacja podatkowa różnicuje pojęcie organu przeprowadzającego kontrolę oraz kontrolujących, zaś z brzmienia art. 291 § 2 o.p. jednoznacznie wynika, że upoważnionym do rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli jest kontrolujący, a nie organ podatkowy (czy jak w niniejszej sprawie - inny pracownik organu). Skarżąca nie kwestionuje, że w dniu otrzymała w dniu 3 lipca 2019 r. pismo zatytułowane: "ZAWIADOMIENIE dotyczy: zastrzeżeń do protokołu kontroli nr [...]". W ocenie skarżącej, pismo to jednak nie zostało podpisane i rozpatrzone przez kontrolujących, a z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przez A. W. i tym samym nie stanowi rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, o którym mowa w art. 291 § 2 o.p. Zastrzeżenia bowiem rozpatrzyła osoba, która w ogóle nie brała udziału w prowadzonej kontroli toteż nie sposób uznać aby mogła odnosić się do merytorycznych kwestii i ustaleń, o których przecież nie miała żadnej wiedzy. Tym samym niewykluczone, że kontrolujący rozpatrując zastrzeżenia uznaliby je za uzasadnione i Protokół zostałby zmieniony w zaskarżonym zakresie. Zdaniem skarżącej, została ona pozbawiona swych ustawowych uprawnień w zakresie rozpatrzenia jej zastrzeżeń. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie ani kontrolujący ani sam organ nie zawiadomili spółki o niezałatwieniu sprawy (rozpatrzenia zastrzeżeń) we właściwym terminie podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, stosownie do przepisu art. 140 § 1 czy § 2 o.p., ani też nie wystosowano do niej odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podpisanej przez kontrolujących. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że spółka w dniu [...] grudnia 2018 r. złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2018r., w której zadeklarowała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu przypadał na dzień [...] lutego 2019 r. Na powyższą kwotę zwrotu w głównej mierze wpływ miała wysokość podatku VAT wynikająca z faktury nr [...], wystawionej w dniu [...] listopada 2018 r. na rzecz spółki przez Zakład Usług B. K. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł tytułem: "Nieruchomość stanowiąca zabudowaną działkę gruntu numer [...] szczegółowo opisana w Akcie Notarialnym sporządzonym w dniu [...].11.2018 roku Repertorium A nr [...] w Kancelarii [...] położonej w S. przy alei P. I. numer [...]". Organ podał, że w celu potwierdzenia zasadności deklarowanego przez spółkę zwrotu, podjął czynności sprawdzające w trybie art. 272 o.p. W związku z wątpliwościami jakie pojawiły się podczas przeprowadzanych czynności sprawdzających a dotyczącymi ustalenia czy transakcja polegająca na zakupie przez spółkę ww. nieruchomości nie stanowiła nadużycia prawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne było zweryfikowanie zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. i przeprowadzenie dodatkowych czynności procesowych. Organ wskazał, że w związku z tym, że dokonane do dnia [...] lutego 2019 r. czynności sprawdzające nie usunęły wątpliwości co do zasadności żądanego przez spółkę zwrotu, w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, w dniu [...] lutego 2019 r. na podstawie upoważnienia do kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] lutego 2019 r., wszczął wobec ww. spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2018r. przed dokonaniem zwrotu. Organ podał, że w sprawie niezbędne było rozpoznanie wniosków dowodowych skarżącej pod kątem ich zasadności i podjęciem dalszych czynności, tj. ich realizacji lub wydania stosownych postanowień odmawiających przeprowadzenia tych dowodów. Organ wskazał, że w dniu 7 czerwca 2019 r. spółka złożyła "Pismo procesowe w toku kontroli", zawierające zarzut przewlekłości ww. postępowania (kontroli podatkowej), które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. rozpoznał (po rozpatrzeniu powyższego ponaglenia) i wydał w dniu 5 lipca 2019 r. postanowienie nr [...], uznające ponaglenie za nieuzasadnione. Organ podał, że w dniu 7 czerwca 2019 r. za pośrednictwem platformy teleinformatycznej e-PUAP na adres pełnomocnika spółki został przesłany protokół kontroli podatkowej. Organ podał, że po zakończeniu kontroli, w dniu 19 czerwca 2019 r. pełnomocnik spółki złożył zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli podatkowej. Do przedmiotowych zastrzeżeń, nie dołączono żadnych dodatkowych dowodów i dokumentów, mających wpływ na ustalenia kontroli. Organ wskazał, że pismem z 3 lipca 2019 r. (doręczonym spółce w tym samym dniu za pośrednictwem platformy teleinformatycznej e-PUAP) zawiadomił skarżącą o sposobie załatwienia niniejszych zastrzeżeń i poinformował, że nie uwzględnił ich w całości. Pismo zostało podpisane z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przez kierownika Działu Kontroli Podatkowej - A. W. na podstawie stosownych uprawnień. Organ wskazał, że pismem z 5 lipca 2019 r. pełnomocnik spółki zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z ponagleniem na nierozpatrzenie w terminie przez kontrolujących zastrzeżeń do ww. protokołu kontroli podatkowej. Pismo to ze względu na jego treść zostało potraktowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. jako skarga, o której mowa w art. 227 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, co uniemożliwiło jego merytoryczne rozpatrzenie, gdyż do skargi nie załączono bowiem zgody spółki na jej wniesienie, o której mowa w art. 221 § 3 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, o czym pełnomocnik skarżącej został poinformowany pismem z 2 sierpnia 2019 r. Organ podał, że spółka złożyła ponaglenie z 16 sierpnia 2019 r. na nierozpatrzenie w terminie przez kontrolujących zastrzeżeń do ww. protokołu kontroli podatkowej. Pismo to, wniesione bezpośrednio przez spółkę, w swej treści było identyczne jak pismo z dnia 5 lipca 2019 r. podpisane przez pełnomocnika spółki. W ponagleniu tym spółka wniosła o wyznaczenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. dodatkowego terminu rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie oraz stwierdzenie, że niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., po rozpatrzeniu powyższego ponaglenia, w dniu 18 września 2019 r. wydał postanowienie nr [...], w którym uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Organ, odnosząc się do zarzutów skargi podał, że zawiadomienie z dnia 3 lipca 2019 r., o sposobie załatwienia zastrzeżeń z dnia 19 czerwca 2019 r. do ww. protokołu kontroli zostało podpisane przez Kierownika Działu Kontroli Podatkowej - A. W. zgodnie z zakresem jego obowiązków, gdyż jest on bezpośrednim przełożonym pracowników kontrolujących spółkę. W dniu [...] listopada 2019 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącej z dnia 13 listopada 2019 r., w którym podtrzymuje ona swoją skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje: Zgodnie z art. 291 § 1 o.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym (art. 291 § 2 o.p.). Zgodzić należy się ze skarżącą, że przepisy o.p, wprowadzają rozróżnienie pozycji organu podatkowego i kontrolujących regulując ich obowiązki i uprawnienia. Stosownie do art. 281 § 1 o.p., organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi". Na podstawie art. 283 § 1 o.p., kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez właściwy organ. Zdaniem Sądu, co do zasady to kontrolujący winni rozpatrzyć zastrzeżenia do protokołu kontroli, lecz nie można wykluczyć sytuacji gdy odpowiedź na ww. zastrzeżenia będą podpisane przez inne osoby w ramach posiadanych uprawnień. Zwłaszcza, gdy udzielenie odpowiedzi na ww. zastrzeżenia przez konkretną osobę nie będzie możliwe (np. śmierć pracownika, ustanie stosunku pracy, długotrwała choroba, długi urlop wypoczynkowy itd.). W takich wypadkach zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń może być przygotowane przez innego pracownika upoważnionego przez organ podatkowy przeprowadzający kontrolę. Może on zostać również upoważniony do podpisania takiego dokumentu. Rozwiązanie to jest możliwe, pomimo, że w art. 292 o.p. nie znalazło się odesłanie do art. 143 o.p., będącego podstawą do upoważnienia pracownika organu do wykonywania określonych czynności w ramach kontroli podatkowej. W analizowanym przypadku prawo do upoważnienia należy wiązać z art. 283 § 1 o.p., stanowiącym podstawę do upoważnienia pracownika do przeprowadzenia kontroli. Skoro organ podatkowy mógł wskazać osobę do wszelkich czynności podejmowanych w trakcie kontroli, powinien mieć także możliwość wskazania osoby, która będzie mogła ustosunkować się do zastrzeżeń dotyczących kontroli (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. pod red. L. Etela, Wolters Kluwer Warszawa 2017, t.4 do art. 291). W ocenie Sądu, nie można zatem twierdzić, że skoro odpowiedź na zastrzeżenia podpisała inna osoba niż kontrolujący to odpowiedź taka nie została w ogóle udzielona, a tym samym organ pozostaje w bezczynności. Z akt wynikało, że ww. odpowiedź została podpisana przez Kierownika Działu Kontroli P. A. W. - działającego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ podał, że zgodnie z zakresem obowiązków, uprawnień, zadań, kompetencji i odpowiedzialności, pracownicy przeprowadzający przedmiotową kontrolę podatkową byli zobowiązani do rozpatrzenia i terminowego załatwienia zastrzeżeń wniesionych przez spółkę do protokołu kontroli, co zostało przez nich uczynione. Przedmiotowe zawiadomienie zawierające ustosunkowanie się kontrolujących do zastrzeżeń wniesionych przez pełnomocnika spółki, zostało sporządzone przez kontrolujących i zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Powyższe zawiadomienie zostało podpisane przez Kierownika Działu Kontroli Podatkowej, który jest bezpośrednim przełożonym kontrolujących i do jego obowiązków należy m.in. bezpośredni nadzór nad pracownikami ww. działu, a tym samym nad osobami przeprowadzającymi kontrolę podatkową. Ponadto, do zadań kierownika na zajmowanym stanowisku należy również bezpośrednie nadzorowanie i koordynowanie zadań podległych pracowników w zakresie rozpatrywania i terminowego załatwiania wyjaśnień i zastrzeżeń wniesionych przez kontrolowanych do protokołu kontroli podatkowej. Organ wskazał, że przedmiotowe zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń zostało podpisane przez Kierownika Działu Kontroli Podatkowej w związku z udzielonym mu, na podstawie art. 143 o.p. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, upoważnieniem numer [...] z dnia [...] maja 2018 r. do załatwiania spraw w zakresie zadań realizowanych w ramach komórki organizacyjnej, tj. m.in. do podpisywania z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wezwań i zawiadomień określonych w przepisach o.p. organu upoważnienie o tej treści daje umocowanie do podpisywania w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomień o sposobie załatwienia zastrzeżeń, o których mowa w art. 291 § 2 o.p. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu o możliwości podpisania ww. odpowiedzi przez osobę inną niż kontrolujący. Zaznaczyć należy też, że ww. odpowiedź udzielana jest podatnikowi już po zakończeniu postępowania kontrolnego, które następuje zgodnie z art. 291 § 4 o.p. następuje w momencie doręczenia protokołu kontroli. Regulacja zawarta w tym przepisie wskazuje, że ustawodawca świadomie uznał, iż czynność zawiadomienia kontrolowanego nie jest już elementem kontroli, lecz ma charakter terminowo określonej czynności pokontrolnej, realizowanej w celach informacyjnych w stosunku do kontrolowanego, co do uwzględnienia lub nieuwzględnienia jego zastrzeżeń i wniosków oraz możliwości dokonania korekty pokontrolnej. Ponadto w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego po danej kontroli podatkowej, podatnik może realizować swoje prawo do obrony, m.in. składać wyjaśnienia, czy wnioski dowodowe. Mając na uwadze powyższe rozważania sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), skargę oddalił.