II SA/Sz 426/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Grzegorczyk-Meder (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Iwankiewicz, Sędzia WSA Arkadiusz Windak, Protokolant Małgorzata Płocharska-Małys, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Zawiadomieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] poinformował Spółkę "E" z siedzibą we [...] o wygaśnięciu z dniem [...]. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nr [...]. Organ podał, iż zgodnie z §10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 z 2003 r.) poświadczenie rejestracji automatu traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W oparciu o powyższe Naczelnik Urzędu Celnego dokonał wykreślenia w systemie [...] ośmiu szczegółowo opisanych automatów do gier o niskich wygranych. Od powyższego zawiadomienia "E" Spółka z siedzibą we [...] wniosła odwołanie. (przy czym Spółka przyjęła, iż zawiadomienie to jest decyzją) Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, skarżąca Spółka zarzuciła jej naruszenie: - art. 92 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji, ewentualnie art. 143 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez zastosowanie w sprawie § 14 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania zakładów wzajemnych, mimo, że zostało ono wydane w tym zakresie bez upoważnienia ustawowego oraz upłynął okres obowiązywania przewidziany w art. 143 ustawy o grach hazardowych, - ewentualnie - z zastrzeżeniem punktu opisanego wyżej – naruszenie § 14 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez orzeczenie o wygaśnięciu rejestracji automatów, mimo, że nie wygasło zezwolenie w oparciu o które dokonano ich rejestracji, względnie nie są one użytkowane w ramach zezwolenia, które wygasło, - art. 128 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez orzeczenie w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej, mimo braku podstaw prawnych w tym zakresie Ordynacji podatkowej i przepisach ustaw podatkowych, - art. 210 § 1 pkt 4, pkt 7, § 4 i 5 w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezawierającej wszystkich elementów wymaganych ww. przepisami i wprowadzające w błąd oznaczenie pisma. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż za uznaniem przedmiotowego zawiadomienia za decyzję w rozumieniu art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, przemawia minimum elementów, które decyzja powinna zawierać, a do których zalicza się; oznaczenie organu wydającego akt, adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy, podpis i pieczęć osoby działającej w imieniu organu. W ocenie Spółki rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji wydane zostało w oparciu o trzy upoważnienia ustawowe, zawarte w art. 11 ust. 7, art. 16 i 22 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Art. 11 i 22 nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, natomiast zgodnie z art. 16 minister właściwy do spraw finansów publicznych, został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia wyłącznie spraw: 1/ ogólnych warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych o których mowa w art. 2, w tym obowiązków podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne wobec ich uczestników, oraz trybu zgłaszania roszczeń i wymagań dotyczących regulaminów loterii fantowej, gry bingo fantowe, loterii promocyjnej i audiotekstowej, 2/ szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji, użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń, 3/ warunków produkcji i sprzedaży kartonów do gry bingo pieniężne, sposobów zabezpieczenia uniemożliwiających podrobienie kartonu i jego treść. Zatem upoważnienie ustawowe dotyczyło wyłącznie określenia warunków dopuszczenia urządzenia do eksploatacji i użytkowania i tym samym przyznania uprawnień, a nie ich cofania, pozbawiania, czy stwierdzania wygaśnięcia. Tym samym § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia należy uznać za wydany bez upoważnienia ustawowego i sprzeczny zarówno z ustawą o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji. Mając powyższe na uwadze przepis ten nie mógł w ocenie Spółki stanowić podstawy prawnej decyzji administracyjnej. Dodatkowo strona skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Niewątpliwie art. 143 ustawy, zgodnie z którym do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie upoważnień określonych w tej ustawie, nie dłużej jednak niż przez 6 miesięcy od dnia wejścia w życie, zachowują moc dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie uchylanych upoważnień określonych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych, uznać należy za odmienne uregulowanie kwestii przepisów stosowanych do opisanej działalności. Tym samym zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Organ orzekając o wyrejestrowaniu czy też wygaśnięciu poświadczeń rejestracji poszczególnych automatów wymienionych w treści decyzji, naruszył §14 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, zgodnie z którym poświadczenie traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ww. ustawy. Część automatów wskazanych w decyzji została zarejestrowana i dopuszczona do użytkowania w oparciu o zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie innych województw niż zachodniopomorskie. Natomiast część z nich nigdy nie była eksploatowana w punktach gry określonych w zezwoleniu wydanym dla województwa zachodniopomorskiego. Odnośnie pozostałych automatów, to przed wygaśnięciem zezwolenia zostały przeniesione do magazynu, o czym organ został powiadomiony we właściwym trybie. Powyższe oznacza, że powołany w decyzji przepis rozporządzenia został zastosowany niewłaściwie, ponieważ urządzenia te przestały być eksploatowane w ramach gasnącego zezwolenia. Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 228 § 1 pkt 1, art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził niedopuszczalność złożonego przez Spółkę "E" odwołania. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podał, że na mocy przepisu § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), z chwilą wygaśnięcia zezwolenia następuje z mocy prawa wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatów, a samo wyrejestrowanie automatów sprowadza się do czynności technicznej. W takim przypadku nie wydaje się postanowienia, czy decyzji w sprawie wyrejestrowania automatów z systemu [...]. W przedmiotowej sprawie pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego zawiadomił skarżącą o wyrejestrowaniu automatów do gier o niskich wygranych. Spółka uznała ww. zawiadomienie za decyzję w rozumieniu art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że zawiera ono minimum wystarczających do tego elementów i wniosła odwołanie. Odnosząc się do powyższego organ przytoczył definicję decyzji zawartą w Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą decyzja podatkowa jest aktem rozstrzygającym sprawę co do istoty, albo w inny sposób kończącym postępowanie w danej instancji. O tym, czy mamy do czynienia z decyzją, czy też inną wyrażoną na piśmie formą działania organu podatkowego nie decyduje nazwa nagłówkowa. Istotne jest to, czy akt ten jest aktem władczym i jednostronnym rozstrzygającym indywidualną sprawę należącą do właściwości organów administracji publicznej. Zawarte w powoływanym artykule Ordynacji podatkowej stwierdzenie, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, odnosi się do sytuacji, gdy przepis prawa obowiązującego nakazuje załatwić sprawę w tej formie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym za decyzję uznaje się pismo wydane w sprawie załatwianej w trybie Ordynacji podatkowej, zawierające co najmniej oznaczenie organu od którego pochodzi, wskazanie adresata, rozstrzygnięcie o istocie sprawy (chociażby dorozumiane) i podpis upoważnionego pracownika. Zawiadomienie z dnia [...] takie elementy posiada, ,jednakże nie było ono wydane w trybie Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie nie toczyło się żadne postępowanie, samo pismo również nie rozstrzygało żadnej sprawy co do istoty. Wyrejestrowanie automatów stanowiło jedynie czynność materialno-techniczną, która ma podstawę prawną określoną w § 10 ust. 4 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. i wywołuje określone skutki prawne, którym strona musi się podporządkować. Przy czym kształtowanie tych skutków nastąpiło przez fakty, a nie przez tworzenie bezpośrednie nowej normy obowiązującego porządku prawnego. Nie zgadzając się z opisanym rozstrzygnięciem, "E" Spółka z siedzibą we [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...]. Wnosząc o uchylenie postanowienia z dnia [...] zarzuciła mu naruszenie: 1/ art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że zaskarżone zawiadomienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nie jest decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej i w konsekwencji orzeczenie o niedopuszczalności odwołania, 2/ w związku z powyższym naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i podjęcie czynności kształtujących sytuację prawną skarżącej na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Prowadzenie nieformalnego postępowania zamiast postępowania w trybie przepisów Ordynacji podatkowej i dokonanie w jego ramach aktu stosowania prawa wobec Spółki, co w konsekwencji spowodowało prowadzenie postępowania, którego wynik kształtuje sytuację prawną skarżącej bez jej udziału oraz wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, 3/ art. 124 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez negatywne rozstrzygnięcie kwestii możliwości złożenia przez skarżącą odwołania. Uzasadniając wyrażone stanowisko Spółka ponownie przytoczyła argumenty przemawiające za uznaniem spornego zawiadomienia za decyzję. Dodatkowo w jej ocenie zawiadomienie to zawierało rozstrzygnięcie, bowiem stwierdzało w sposób kategoryczny i jednoznaczny, że rejestracja automatu wygasła. W świetle art. 15 b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych takie ustalenie organu oznacza ostateczną utratę przez Spółkę uprawnienia do użytkowania i eksploatacji tego urządzenia na terytorium Polski. Zatem charakter prawny takiego rozstrzygnięcia odpowiada doktrynalnemu pojęciu decyzji deklaratoryjnej, tj. takiej, której skutki powstają z mocą wsteczną, od daty pojawienia się faktów prawotwórczych. Zatem Spółka była uprawniona do złożenia odwołania, natomiast Dyrektor Izby Celnej w [...] bezzasadnie stwierdził jego niedopuszczalność. Dodatkowo w ocenie skarżącej organ pominął lub nie uwzględnił należycie następujących okoliczności: - to jaki automat do gier znajdzie się w rejestrze [...] oraz jaki zostanie z niego usunięty, jest wynikiem stosowania przepisów prawa. W kwestionowanym zawiadomieniu organ orzekł wyraźnie o "utracie ważności" poświadczenia rejestracji, co stanowi ocenę i kwalifikację natury prawnej, a nie jedynie materialno –technicznej, - okoliczność jakie automaty są ujęte w rejestrze prowadzonym przez organ administracji ma bezpośrednie przełożenie na sytuację prawną i ekonomiczną skarżącej, decydując, o możliwości eksploatacji automatów, - uniemożliwienie złożenia odwołania prowadzi do sytuacji, w której organ administracji może dokonać rozstrzygnięcia, mającego wpływ na możliwość dalszej eksploatacji automatu, a skarżąca nie ma możliwości wzruszenia błędnego aktu, - organ I instancji dokonał błędnej wykładni znajdujących zastosowanie przepisów prawa oraz błędnych ustaleń stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę, organ nie zgadzając się z zarzutami zawartymi w skardze, podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia [...] i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kwestią zasadniczą, wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stało się zagadnienie odnoszące się do charakteru prawnego pisma Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] informujące skarżącego o wygaśnięciu w dniu [...] zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nr [...] dla firmy "E" Spółki z siedzibą we [...] oraz wygaśnięciu poświadczeń rejestracji automatów do gier o niskich wygranych, wydanych w oparciu o powyższe zezwolenie. Skarżący twierdził, że pismo to było w istocie decyzją administracyjną wydaną przez organ pierwszej instancji, od której służy dowołanie. Z kolei organ odwoławczy- Dyrektor Izby Celnej w [...] wydając zaskarżone postanowienie z dnia [...] stwierdzające niedopuszczalność odwołania stanął na stanowisku, że jest to pismo informujące o stanie faktycznym, rodzaj czynności materialno-technicznej. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w w/w piśmie organ powoływał się na § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Przewiduje on, że poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego, że cytowane rozporządzenie Ministra Finansów nie określa formy poświadczenia rejestracji należy uznać za słuszne. Treść § 10 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że w celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 2 rozporządzenia). W szczególności prawodawca nie stwierdził, że poświadczenie rejestracji następuje w formie decyzji lub, że poświadczenie takie wydaje się w toku postępowania administracyjnego lub podatkowego. Poświadczenie rejestracji, co do zasady wydaje się na 6 lat (§ 10 ust. 3 rozporządzenia) i jest związane z terminem ważności zezwolenia (§ 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia). W orzecznictwie dominuje pogląd, że poświadczenie rejestracji automatu lub urządzenia do gier jest czynnością materialno-techniczną, którą upoważniony organ potwierdził spełnienia przez urządzenie wymogów określonych przepisami (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 752/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępna przez stronę internetową Naczelnego Sądu Administracyjnego). Sąd podziela ten pogląd. W ocenie Sądu podobnie należy rozpatrywać sprawę utraty ważności poświadczenia. Brak jest przepisów które wskazywałyby, że następuje to w formie postanowienia lub decyzji. Należy przyjąć, że jest to czynność faktyczna (por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...][...], nie publikowane). Podkreślić należy, że z treści § 10 ust. 4 pkt 1 w/w rozporządzenia jednoznacznie wynika, że poświadczenie rejestracji traci ważność, tzn. skutek następuje z mocy prawa. Jest on niezależny od woli organu i prawodawca nie przewidział potrzeby wydawania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, w tym decyzji deklaratoryjnej, jak chciałaby to widzieć strona skarżąca. Skutek następuje jednocześnie z wygaśnięciem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Zezwolenia te- co wynika z akt sprawy- wygasły. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, iż wskazane pismo tylko ze względów formalnych (zawiera elementy niezbędne do uznania pisma za decyzję) jest decyzją administracyjną. Należy przypomnieć, że do wydania decyzji administracyjnej musi istnieć przepis prawa materialnego, który upoważnia organ do władczego działania. Na pewno za taki nie może być, uznany cytowany § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, nie pozwala on działać organowi w sposób, który przyznaje stronie jakieś uprawnienia lub nakłada obowiązki. Skoro przedmiotowe pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] nie jest decyzją, a jedynie pisemną informacją o stanie faktycznym, należy stwierdzić, że nie przysługiwało od niego odwołanie. Jak wynika z treści przepisu art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uchwały 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2002 r. FPK 6/02 organ podatkowy w razie wniesienia odwołania od aktów lub czynności nie będących decyzjami lub innymi czynnościami organów podatkowych, powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Sąd jako niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 124 w zw. z art. 121 § 1 oraz 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie było prowadzone postępowanie administracyjne dotyczące wygaśnięcia poświadczenia rejestracji automatów lub urządzeń do gier. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.