II SA/Sz 482/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Arkadiusz Windak, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Kłosowski, Sędzia WSA Maria Mysiak (spr.), Protokolant Małgorzata Płocharska-Małys, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości opłaty produktowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...] , na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), art. 3 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 16 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 18 ust. 3, art. 19 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej (Dz. U. z 2001 r. Nr 63, poz. 639 ze zm.) w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1378), po rozpatrzeniu odwołania "E." Spółki z o.o. w [...] od decyzji Marszałka Województwa z dnia [...] r., nr[...] , w przedmiocie ustalenia wysokości opłaty produktowej za [...] r. - uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i umorzyło postępowanie w sprawie. Z uzasadnienia decyzji wynika następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Decyzją z dnia [...] r. Marszałek Województwa na podstawie art. 17 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej (Dz. U. z 2007 r. Nr 90, poz. 607 ze zm.), orzekł o ustaleniu dla "E." Spółki z o.o. w [...] opłaty produktowej za rok [...] w kwocie [...] zł., zobowiązując jednocześnie do jej wpłaty wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi tak jak dla zobowiązań podatkowych od dnia [...] r., na konto Urzędu Marszałkowskiego Województwa . Decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ I instancji w uzasadnieniu wskazał, iż pismem z dnia [...] r. Departament Środowiska, Rolnictwa i Zasobów Naturalnych Urzędu Marszałkowskiego Województwa przekazał Marszałkowi Województwa dokumenty (46 załączników), dotyczące nie zapłacenia przez "E." Spółkę z o.o. w [...] opłaty produktowej za rok [...] . Marszałek Województwa określając Spółce "E." wysokość należnej opłaty produktowej za [...] r. na kwotę [...] zł, podał, iż strona jako przedsiębiorca, zgodnie z art. 3 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i depozytowej, ma obowiązek zapewnienia odzysku, a w szczególności recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych. Przedsiębiorca, który nie wykonał obowiązku wymienionego w art. 3 ustawy, obowiązany jest do wpłacenia opłaty produktowej. W zakresie ustaleń faktycznych Marszałek Województwa oparł się w całości na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania prowadzonego przez Marszałka Województwa . W odwołaniu od decyzji Marszałka Województwa "E." Spółka z o.o. w [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Spółka wniosła nadto o uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności i wyznaczenie rozprawy administracyjnej. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Marszałka Województwa z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uchylając decyzję Kolegium wskazało, iż organ I instancji zaniechał rzetelnej analizy przekazanych w sprawie dowodów, zaś w uzasadnieniu decyzji nie wskazał dlaczego odmówiono stronie uwzględnienia jej wniosków dowodowych. Uwzględnienie dowodów przedłożonych przez stronę, w szczególności pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 6 sierpnia 2008 r. co do klasyfikacji sprowadzonych do Polski olejów przez Spółkę jak również opinii biegłego z Instytutu Technologii Nafty , mogłoby wpłynąć na ocenę dokonaną przez organ I instancji w przedmiocie zasadności zakwalifikowania zaimportowanych produktów jako olejów określonych w załączniku 3 do ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej, posługując się wskazanymi tam symbolami i określeniami. Nadto Kolegium podkreśliło, iż postępowanie przed organem I instancji przeprowadzone było z naruszeniem gwarancji przysługujących stronie w postępowaniu, ponieważ decyzja została wydana bez jakiegokolwiek czynnego udziału strony w postępowaniu, przy zaniechaniu dopuszczenia i przeprowadzenia własnych dowodów, a powoływanie się na czynny udział strony w postępowaniu prowadzonym przed Marszałkiem Województwa w postępowaniu, które zostało następnie umorzone, było nieuzasadnione. Kolegium za uzasadnione uznało przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy zaimportowany przez Spółkę olej, o właściwościach wynikających z przeprowadzonych w sprawie analiz, jest tym, o którym mowa w przepisie art. 3 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o obowiązkach przedsiębiorcy. Jak bowiem wynika z dotychczasowych opinii przedmiotowy olej został zakwalifikowany jako olej ciężki, z podgrupy smarowych, z możliwością jego wykorzystania, jako komponent do produkcji olejów napędowych, przy spełnieniu określonych warunków chemicznych i technologicznych. Zdaniem Kolegium, istotne było ustalenie czy ten rodzaj produktu stanowi olej smarowy ([...] ) czy olej smarowy podlegający wyłączeniu spod obowiązku, o którym mowa ([...] ), czy ewentualnie inny rodzaj oleju. Marszałek Województwa , po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu [...] r. wydał decyzję w której ustalił wysokość opłaty produktowej za [...] r. dla "E." Spółki z o.o. w [...] na kwotę [...] zł i zobowiązał Spółkę do jej zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi tak jak dla zaległości podatkowych od dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że "E." Spółka z o.o. jest podmiotem, który wprowadził na terytorium kraju produkty wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o obowiązkach przedsiębiorców, które rodzą po stronie przedsiębiorcy obowiązek zapewnienia odzysku, a w szczególności recyklingu odpadów poużytkowych. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż jest ona zwolniona z opłaty produktowej za [...] r. W toku postępowania organ zwrócił się do wszystkich urzędów celnych w celu uzyskania rachunku zysków i strat Spółki za lata [...] i ustalił, że strona w [...] r. uzyskała przychód netto w wysokości [...] zł, zaś w roku [...] w wysokości [...] zł. Wskazał również, iż ustalając wysokość importu oleju dokonywanego przez stronę oparł się o dokumenty SAD znajdujące się w aktach postępowania z których to wynika wielkość sprowadzonych olejów ciężkich smarowych w łącznej ilości [...] kg. W przedmiocie kwalifikacji sprowadzonego oleju ciężkiego organ I instancji oparł się na opinii B. Spółki z o.o., S. Spółki z o.o. oraz P. Spółki z o.o., które wykonywały w [...] r. analizy próbek towaru importowanego przez Spółkę. Wszystkie próby wskazywały, iż towar importowany przez Spółkę "E." jest olejem ciężkim. Świadectwa analizy towaru, atesty jakościowe oraz raporty dotyczące oleju ciężkiego stanowiły załączniki do dokumentów SAD. Na podstawie tych dokumentów Marszałek uznał, że Spółka "E." wprowadziła na rynek krajowy w drodze importu oleje ciężkie smarowe o kodzie towaru[...] . Klasyfikując przedmiotowy towar, organ przyjął, za pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] r., że podpozycja o kodzie[...] — pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje, wskazane w dokumentach celnych SAD, określa zakres grupowania PKWiU [...] oleje smarowe otrzymane z ropy naftowej; preparaty ciężkiej frakcji, gdzie indziej nie sklasyfikowane (wg PKWiU z 1997 r.), przy czym wskazał, iż nie ma podstaw sądzić, że GUS pominął jakieś zagadnienia. Jednocześnie powołał się na pismo GUS z dnia [...] r. skierowane do Spółki "E.", w którym wskazano genezę obowiązującej kwalifikacji, która nie stoi w sprzeczności z przyjętym przez organ stanowiskiem. W związku z powyższym organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii Głównego Urzędu Statystycznego — Departament Metodologii Standardów i Rejestrów w celu wyjaśnienia jaki kod w Nomenklaturze Scalonej (CN) odpowiadała w 2002 r. olejom bazowym (podstawowym) nie podlegającym opłacie produktowej, sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod pozycją[...] . Dokonując oceny rodzaju towaru importowanego przez stronę do Polski, organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję oparł się o opinię z dnia [...] r. wydaną przez A. S. dla Centralnego Biura Śledczego, który wskazał, iż nazwa: olej ciężki jest nazwą faktyczną pochodzącą z procesów produkcyjnych i używaną na określenie frakcji z przerobu ropy naftowej. Nadto zgodnie ze sporządzona opinią Instytutu Technologii Nafty z Krakowa dotycząca klasyfikacji jakościowej zaimportowanego oleju ciężkiego - oleje ciężkie dzielą się na trzy podgrupy: oleje napędowe, oleje opałowe oraz oleje smarowe i pozostałe oleje. Z opinii tej wynika, iż oleje importowane przez Spółkę są olejami ciężkimi, przy czym próbki te nie są olejami napędowymi i nie spełniają warunków dla olejów opałowych. Należy je zakwalifikować do podgrupy oleje smarowe, pozostałe oleje. Nadto wskazał, że przedmiotowy olej ciężki mógłby być wykorzystywany jako komponent do produkcji oleju napędowego, oleju opałowego i innych specyfików naftowych np. środków smarnych. Opinia Instytutu Technologii Nafty z Krakowa została podtrzymana przez Instytut Nafty i Gazu w piśmie z dnia [...] r. Uwzględniając wszystkie opinie przeprowadzone w tej sprawie, organ I instancji uznał, iż nie jest zasadnym przeprowadzanie kolejnej opinii w przedmiocie prawidłowej klasyfikacji sprowadzonych olejów, ponieważ zdaniem organu sporządzone wyżej opinie jednoznacznie wskazują, iż zaimportowane przez Spółkę oleje są olejami smarowymi - podlegającymi opalcie produktowej. Od przedmiotowej decyzji odwołanie wniosła "E." Spółka z o.o. w [...] domagając się uchylenia zaskarżone decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzucała brak wykonania zaleceń Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...] r. oraz brak bezstronności i samodzielności przy wydaniu zaskarżonej decyzji kwestionując uznanie jako dowody w sprawie pism kierowanych przez Prokuratora. Powołała się przy tym na pismo Prokuratora z dnia [...] r. przyjęte przez organ jako dowód na okoliczność, że Spółka nie dokonała odzysku i recyklingu. W dalszej części odwołania Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie wyrażane w toku postępowania w przedmiocie interpretacji art. 45 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz opłacie produktowej, zarzutu przedawnienia obowiązku uiszczenia opłaty produktowej, jak również błędnej klasyfikacji importowanych olejów. Zarzuciła również decyzji, że pomija okoliczność, iż do olejów o kodzie [...] sklasyfikowanych w roku [...] w PKWiU pod pozycją [...] (oleje smarowe) zaliczają się również nie podlegające opłacie produktowej oleje bazowe/podstawowe ([...] ) stanowiące podgrupę olejów smarowych. Organ nie wyjaśnił wątpliwości w tym zakresie, jak również nie wykonał w tym zakresie zaleceń Samorządowego Kolegium Odwoławczego . Spółka zakwestionowała wnioski organu I instancji płynące z treści pism GUS z dnia [...] r. oraz [...] r., ponieważ, jej zdaniem, oświadczenia te nie stoją w sprzeczności z jej twierdzeniami, a organ wątpliwości tych nie rozwiał. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. mocą której uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznało, że w pierwszej kolejności - w świetle zarzutu strony - należy rozważyć, czy ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej, ma zastosowanie do przedsiębiorcy "E." Spółki z o.o. w [...] . Odnosząc się do zarzutu odwołania, że Spółka nie podlegała przepisom ustawy w 2002 r., ponieważ dopiero w [...] r. osiągnęła przychód ze sprzedaży towarów ponad [...] i jednocześnie dokonywała importu towarów używanych lub odpadów, a zatem przepisy ustawy stosuje się do niej dopiero od 2003 r., Kolegium wskazując na treść art. 45 ustawy podało, że z dokumentów finansowych wynika, iż Spółka w [...] r. uzyskała przychód netto w wysokości [...] zł oraz dokonywała importu towarów używanych lub odpadów. W związku z tym nie zachodzi, określona w art. 45 ust. 1 ustawy, przesłanka wyłączająca stosowanie przedmiotowej ustawy w stosunku do "E." Spółki z o.o. do dnia 1 stycznia 2004 r. W [...] r. Spółka uzyskała przychód netto poniżej [...] tys. zł ([...] zł) przy jednoczesnym dokonywaniu importu towarów używanych lub odpadów. Zatem, zgodnie z brzmieniem art. 45 ust. 2 ustawy, pomimo nie przekroczenia wysokości przychodu powyżej [...] tys. netto w [...] r. przy jednoczesnym dokonywaniu importu towarów używanych lub odpadów, należy stosować przepisy ustawy do Spółki od dnia wejścia jej w życie, zgodnie z art. 46 ustawy, tj. od dnia 1 stycznia 2002 r. Kolegium wskazało również, że uchylając decyzję organu I instancji do ponownego rozpoznania, uznało za zasadne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy zaimportowany przez Spółkę olej, o właściwościach wynikających z przeprowadzonych w sprawie analiz, jest tym, o którym mowa w przepisie art. 3 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o obowiązkach przedsiębiorcy. Jak bowiem wynika z dotychczasowych opinii, przedmiotowy olej został zakwalifikowany jako olej ciężki, z podgrupy smarowych, z możliwością jego wykorzystania, jako komponent do produkcji olejów napędowych, przy spełnieniu określonych warunków chemicznych i technologicznych. Zdaniem Kolegium istotne jest ustalenie, czy ten rodzaj produktu stanowi olej smarowy ([...] ), czy olej smarowy podlegający wyłączeniu spod obowiązku, o którym mowa ([...] ), czy ewentualnie inny rodzaj oleju. Kolegium zauważyło, że na podstawie opinii znajdujących się w aktach postępowania, które sporządzone zostały dla celów postępowania przygotowawczego i karnego przez biegłych specjalistów, nie można bez wątpliwości określić odpowiedzialności przedsiębiorcy z tytułu braku wypełnienia obowiązku określonego w art. 3 ustawy. Zgodnie bowiem z opiniami sporządzonymi na zlecenie Centralnego Biura Śledczego , które organ I instancji przyjął jako dowód w niniejszym postępowaniu, opiniujący opierali się na certyfikatach jakości oraz świadectwach analizy chemicznej jakościowych, a także atestach jakościowych przekazanych przez P. Spółkę z o.o. oraz B. Spółkę z o.o. w [...]. Z opinii tych wynika, że Spola "E." sprowadziła w [...] r. produkt, który można określić jako olej ciężki, który charakteryzuje się wyższą zawartością siarki, większą gęstością i wyższą temperaturą końca wrzenia niż oleje napędowe. Biegli zauważyli również, iż dla określenia produktów handlowych stosuje się nazwy Gasoil 0,2% posiadającego parametry oleju napędowego oraz Fuel Oil 3,5% posiadającego parametry ciężkiego oleju opałowego. Z dokumentów wynika, iż "E." sprowadziła produkt o nazwach [...] , które to określenia nie są nazwami handlowymi produktów przeznaczonych do użytku przez ostatecznego odbiorcę, ale są to nazwy pochodzące z procesów produkcyjnych i używane na określenie frakcji przerobu ropy naftowej. Termin oleje bazowe określa produkt rafineryjny służący dalszej przeróbce. Również z opinii Instytutu Technologii Nafty, sporządzonej na zlecenie Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wynika, iż przedsiębiorca sprowadził na terytorium kraju olej ciężki. Próbki te nie są olejami napędowymi. W przypadku części próbek Instytut stwierdził, że nie spełniają warunków dla olejów opałowych a zatem należą do podgrupy oleje smarowe, pozostałe oleje. Opiniujący stwierdził, że ze świadectwa analiz [...] próbek produktu deklarowanego jako olej ciężki, produkt ten mógł być wykorzystany jako komponent produkcji oleju napędowego, oleju opałowego i innych specyfików naftowych, np. środków smarnych. Biorąc pod uwagę powyższe Kolegium uznało, iż nie można bez wątpienia ustalić czy produkt sprowadzony przez Spółkę "E." spełnia wymogi oleju smarowego ([...] ). Kolegium za celowe uznało ustalenie przez biegłego specjalistę, czy zaimportowany przez przedsiębiorcę olej, o właściwościach wynikających z przeprowadzonych w sprawie analiz próbek znajdujących się już w aktach postępowania jest olejem smarowym ([...] ). W przeprowadzonej opinii biegły powinien wypowiedzieć się również, czy sprowadzony przez przedsiębiorcę olej nie jest olejem smarowym do przeprowadzania przemian chemicznych innych niż proces specyficzny ([...] ) olejem białym, parafiną ciekłą ([...] ), mieszanką olejową do obróbki metali, olejem zapobiegającym przyleganiu do form, olejem antykorozyjnym ([..]) a także olejem smarowym pozostałym oraz pozostałym olejami (23.20.18.50-80) lub olejem odpadowym ([...] ) podlegającym wyłączeniu z obowiązku zapewnienia odzysku. Z dokumentów SAD wynika, iż strona sprowadziła w [...] r. produkt określony jako olej podstawowy (bazowy) sklasyfikowany pod pozycją PCN[...] . Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. wyjaśniając zakres poszczególnych grupowań na podstawie zmienionej z dniem 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r., pod pozycja o kodzie CN 2710 19 99 -Pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje w Nomenklaturze Scalonej określa zakres grupowania PKWiU 23.20.18, oleje smarowe otrzymane z ropy naftowej, preparaty ciężkiej frakcji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zdaniem GUS na podstawie uwagi dodatkowej 2 ppkt d) do działu CN 27 Nomenklatury Scalonej oleje ciężkie z podpozycji od 2710 19 31 do 2710 19 99 oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo destyluje się w 250°C według metody ASTM D 86 lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą. Zdaniem GUS olej ciężki dla którego od 42% do 52% objętościowo destyluje do temperatury 350°C wskazaną metodą ATSM D86 mieści się w zakresie ugrupowania PKWiU 23.20.18 z 2004 r. Oleje smarowe otrzymane z ropy naftowej, preparaty ciężkiej frakcji, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz odpowiednio ugrupowania PKWiU 23.20.18 z 2007 r. Oleje smarowe otrzymane z ropy naftowej, produkty przerobu z ciężkich frakcji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Stanowisko podobne wyraził Główny Urząd Statystyczny w piśmie dnia [...] r. na wniosek "E." Spółki z o.o. Zdaniem Kolegium, obydwa przedstawione stanowiska GUS nie wyjaśniły wątpliwości, jakiego rodzaju olej w rozumieniu załącznika nr 3 do ustawy został sprowadzony na terytorium kraju. Organ I instancji w toku ponownie przeprowadzonego postępowania administracyjnego, nie podjął czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z opinii biegłego specjalisty w zakresie wskazanym przez Kolegium w decyzji z dnia [...] r., a jedynie wystosował pismo do Instytutu Nafty i Gazu z prośbą o wskazanie, czy Instytut podtrzymuje wcześniejszą opinię z dnia [...] r., którą organ załączył do pisma i czy Instytut widzi potrzebę jej uzupełnienia. W odpowiedzi Instytut podtrzymał wcześniejszą opinię i oświadczył, iż nie widzi potrzeby jej uzupełnienia. Kolegium zauważyło również, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedmiotowe pismo Instytutu przyjął jako dowód na okoliczność, że produkt sprowadzony przez Spółkę "E." podlega opłacie produktowej, obok pozostałych opinii sporządzonych na zlecenie organów ścigania w postępowaniu przygotowawczym. Zdaniem Kolegium, organ naruszył art. 77 §1 K.p.a., bowiem rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego nie może zastąpić przywołanie w uzasadnieniu decyzji wszystkich dokumentów mających istotne znaczenie dla organu administracyjnego, który wydaje decyzję. Organ ma obowiązek zgodnie z wyrażoną w art. 7 K.p.a. zasadą prawdy obiektywnej w oparciu o przepisy prawa ustalić stan faktyczny sprawy. Kolegium zauważyło, że organ I instancji przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, de facto w całości oparł się o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przygotowawczym przez Prokuraturę Okręgową i zaniechał ustalenia istotnych okoliczności wpływających na podstawę odpowiedzialności przedsiębiorcy w zakresie zapewnienia odzysku. Organ I instancji, nie tylko zaniechał przeprowadzenia dowodu z zakresu opinii biegłego specjalisty na okoliczności wskazane wyżej, ale również nie ustalił bez wątpliwości, czy przedsiębiorca spełnił obowiązek odzysku i w jakim zakresie. Oddalił wnioski dowodowe strony w zakresie dowodów z faktur VAT oraz umów z kontrahentami z [...] r. zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową celem ustalenia co stało się z importowanymi olejami, wskazując, że Spółka nie wskazała okoliczności na jakie dowody te miałyby zostać przeprowadzone. Nadto organ podkreślił, iż obowiązek zapłaty opłaty produktowej powstaje w momencie sprowadzenia na rynek krajowy olejów ciężkich. Organ oparł się w tym zakresie na wyjaśnieniach Prokuratora Okręgowego zawartych w piśmie z dnia [...] r. znak: [...] skierowanym do Marszałka Województwa . W piśmie tym Prokurator wskazał, że zgodnie z ustaleniami śledztwa Spółka nie realizowała obowiązków wskazanych w art. 3 ustawy. Wskazał, iż Spółka "E." prowadziła natomiast działalność gospodarczą w zakresie zbierania i handlu odpadami tj. zbywania ich po cenie sprzedaży wyższej od poniesionej przez siebie ceny zakupu, przy czym ich ostatecznymi nabywcami były podmioty, które poddawały kupowane oleje recyklingowi i odzyskowi i realizowały w ten sposób ciążące na nich obowiązki określone w art. 3 ustawy. W świetle powyższego oświadczenia Prokuratora, organ I instancji zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego, a wnioski dowodowe w tym zakresie złożone przez stronę uznał za nie mające znaczenia dla przedmiotowej sprawy i zmierzające do przedłużenia postępowania. Kolegium wskazało, iż organ administracji publicznej prowadząc postępowanie wyjaśniające i ustalając obiektywny stan faktyczny przeprowadza wszelkie dowody bezpośrednio i ocenia je samodzielnie kierując się wyłącznie brzmieniem przepisów prawa materialnego. Fakt, że wniosek o wszczęcie postępowania wniósł Prokurator, nie może wpływać na ograniczenie się organu I instancji jedynie do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przygotowawczym przedstawianego przez wnioskodawcę. Okoliczność ta nie zwalnia organu z obowiązku przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego. Zakres ustaleń w postępowaniu karnym dotyczącym odpowiedzialności karnej za naruszenie przepisów celnych, podatkowych czy innych przepisów jest zgoła odmienny od ustaleń dokonywanych przez właściwy organ w zakresie odpowiedzialności przedsiębiorcy za naruszenie obowiązków w zakresie odzysku i recyklingu odpadów. W związku z ponownym zarzutem przedawnienia podniesionym przez stronę w odwołaniu, Kolegium stwierdziło, że stosownie do brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Wobec powyższego zobowiązanie z tytułu opłaty produktowej nie uległo przedawnieniu, nie tylko na dzień orzekania przez organ I instancji, ale także na dzień orzekania przez organ odwoławczy. Prokurator Okręgowy na podstawie art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze ( Dz. U. z 2008 r. Nr 7, poz. 39 ze zm.), art. 50 § 1, art. 52 § 1 oraz art. 53 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości decyzję ostateczną z dnia [...] r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylającą decyzję Marszałka Województwa z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia wysokości opłaty produktowej za [...] r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucał: 1) naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 3, 12, 15 i 16 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej, (Dz. U. z 2007 r. Nr 90 poz. 607, zwanej dalej ustawą), mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nietrafne przyjęcie, że obowiązek zrealizowania odzysku lub/i recyklingu dla dokonującego importu produktu w roku 2002 może być przez niego zrealizowany do dnia 31 grudnia 2007 r., i z tym dniem powstaje dopiero obowiązek uiszczenia opłaty produktowej w razie niezrealizowania tego obowiązku, podczas gdy faktycznie obowiązek zrealizowania odzysku lub/i recyklingu winien być zrealizowany w roku kalendarzowym, w którym dokonano tego importu, a zatem w 2002 r., zaś obowiązek zapłaty opłaty produktowej stosownie do art. 16 ustawy powstał na koniec tego roku kalendarzowego, i winna ona zostać wpłacona na odrębny rachunek bankowy Urzędu Marszałkowskiego do dnia [...] kalendarzowego następującego po roku, którego opłata dotyczy, czyli do dnia [...] 3 r., 2) naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej, poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie aktualnie obowiązującej jego treści co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, podczas gdy stosunek administracyjnoprawny pomiędzy stroną a organem administracji w rozpoznawanej sprawie powstał z datą dokonania importu produktu, który to moment wyznaczył treść obowiązku administracyjnoprawnego, a orzeczenie organu administracyjnego ma charakter deklaratoryjny, a zatem sankcja administracyjna - opłata produktowa, powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku zapłaty tej opłaty, 3) naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 12 § 1 K.p.a., poprzez nakazanie organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i zasięgnięcie opinii biegłego specjalisty na okoliczność, czy zaimportowany przez przedsiębiorcę olej, o właściwościach wynikających z przeprowadzonych w sprawie analiz próbek znajdujących się już w aktach postępowania, jest olejem smarowym ([...] oraz dokonanie ustaleń, czy przedsiębiorca spełnił obowiązek odzysku, i w jakim zakresie, w sytuacji, gdy takie orzeczenie biegłego co do tej kategorii produktu pozostaje bez wpływu dla ustaleń faktycznych w tym postępowaniu wyjaśniającym, oraz w sytuacji uprzedniego wypowiedzenia się już strony- spółki "E." - w drodze przesłuchania Prezesa Zarządu A. S., iż nie zrealizowała ona obowiązku odzysku lub/i recyklingu, oraz włączenia jako dowody sprawie materiałów z postępowania karnego Sądu Okręgowego , stanowiących najprostsze środki prowadzące do załatwienia sprawy i realizujące zasadę zebrania pełnego materiału dowodowego, określoną przepisem art. 77 K.p.a., 4) naruszenie prawa procesowego w postaci przepisu art. 138 § 2 K.p.a. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w części, w sytuacji braku wad postępowania I instancji i braku konieczności podjęcia dalszych czynności dowodowych, wobec dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego niezbędnego do załatwienia sprawy, Prokurator wnosił o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania; 2. stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Działający w imieniu "E." Spółki z o.o. w [...] profesjonalny pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi Prokuratora Okręgowego . Uczestnik postępowania podniósł, że do "E." Spółki z o.o. w [...] nie miała w roku [...] zastosowania ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej, albowiem dopiero w [...] r. osiągnęła przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych ponad [...] tys. zł i dokonała w tym czasie importu towarów używanych lub odpadów. Uczestnik wskazał nadto, że organ II Instancji oczywiście bezpodstawnie przyjął (strona 7. decyzji), iż Spółka "E." w roku [...] dokonała importu towarów używanych lub odpadów. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu na tę okoliczność. W przekonaniu Spółki, zgodnie z treścią art. 18 ust. 3 powołanej ustawy obowiązek wpłacenia opłaty produktowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wpłata powinna nastąpić, co oznacza, iż termin przedawnienia przypisywanej stronie opłaty za rok [...] upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r. Biorąc pod uwagę, iż art. 19 ustawy stanowi, iż do ponoszenia opłat produktowych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, należało by rozważyć czy bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym stanowi art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie uiszczenie opłaty produktowej nie jest, wbrew twierdzeniom Prokuratora, penalizowane przez prawo karno - skarbowe. Do opłaty produktowej nie ma zastosowania art. 54 § 1 k.k.s., albowiem opłata ta nie jest podatkiem, lecz opłatą za korzystanie ze środowiska, (por. B. Draniewicz, Opłata produktowa, Warszawa 2008, s. 227 i nast.). W definicji podatku, jako beneficjenta świadczenia wymieniono Skarb Państwa, województwo, powiat lub gminę. Scharakteryzowano tym samym proces zapłaty podatku jako przewłaszczenie środków pieniężnych z majątku podatnika do mienia Skarbu Państwa lub mienia odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego. Ten element definicji podatku pozwala odróżnić podatki od świadczeń pieniężnych na rzecz innych niż wymienione w komentowanym przepisie osób prawnych należących do sektora finansów publicznych, które mają pozostałe cechy podatku, np. od wpłat do państwowych funduszy celowych, w tym też Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ustawa podatkowa to ustawa dotycząca podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określająca podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie zobowiązania podatkowego oraz regulująca prawa i obowiązki organów podatkowych podatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Takich cech nie ma ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej (tekst jednolity: Dz. U. 2007r. Nr 90, poz. 607). Przedmiotem ochrony w art. 54 § 1 k.k.s. jest obowiązek podatkowy względem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej (Dz. U. 2007 r. Nr 90 poz. 607) nie dotyczy obowiązku podatkowego. Ponieważ podatkiem w rozumieniu art. 53 § 30 k.k.s. są wyłącznie niepodatkowe należności budżetu państwa (do których nie zalicza się należności budżetu jednostki samorządu terytorialnego - gminy, powiatu lub województwa), odpowiedzialności karnej na podstawie art. 54 k.k.s. nie ponosi osoba uchylająca się od uiszczenia na rzecz państwa niepodatkowej należności publicznoprawnej nieobjętej budżetem, w szczególności na rzecz państwowego funduszu celowego lub opłaty abonamentowej nakładanej na podstawie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 roku, o opłatach abonamentowych (Dz. U. Nr 85, poz.728 z późn. zm.); por. A. Nita, Kodeks Karny Skarbowy, Komentarz, Gdańsk 2007, s.324 i nast. W ocenie uczestnika postępowania, działania podjęte przez Prokuratora w wyniku błędnej kwalifikacji prawnej, nie mogą wywołać skutków w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia opłaty produktowej. Gdyby nawet niezapłacenie opłaty produktowej było istotnie penalizowane, to i tak wszczęcie postępowania karnego nie mogło skutkować zawieszeniem terminu przedawnienia. Organ I instancji operuje w swych analizach nieaktualnym brzmieniem ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. oraz pomijają treść przepisów nowelizujących tę ustawę. Art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej został wprowadzony art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 11 października 2002 r.). W art. 20 § 1 tej ustawy wskazano, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym nowelizującą ustawą, z zastrzeżeniem, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2003 r.). Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej (Dz. U. z dnia 22 czerwca 2001 r.) obowiązek wpłacenia opłaty produktowej, obliczonej w sposób określony w art. 12, powstaje na koniec roku kalendarzowego, czyli w przedmiotowej sprawie, zdaniem Marszałka, na koniec 2002 r. Mając na uwadze powyższe należało uznać, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu po nowelizacji tego przepisu, nie zaś w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Wbrew wywodom organu I instancji oraz Prokuratora, opartych na znowelizowanym brzmieniu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w dniu 11 grudnia 2008 r. (wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową) nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, i przypisywane stronie zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. Bezspornym jest, iż wszystkie dokumenty SAD dokumentują import do Polski tego samego towaru, tj. oleju podstawowego/bazowego, sklasyfikowanego pod pozycją [...] (rubryka [...] dokumentów SAD). Marszałek Województwa jak i Prokurator konsekwentnie pomijają okoliczność, iż do olejów o kodzie [...] sklasyfikowanych w roku 2002 w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod pozycją [...] (oleje smarowe), zaliczają się również nie podlegające opłacie produktowej oleje bazowe/podstawowe ([...] ), stanowiące podgrupę olejów smarowych, zatem będące również olejami tego typu. Organ I Instancji pomimo wniosku strony i kolejnych zaleceń Samorządowego Kolegium Odwoławczego z pełną premedytacją nie podjął żadnych czynności wyjaśniających, mających na celu ustalenie, czy oleje objęte postępowaniem mogły być takimi właśnie olejami. Kwalifikacja towarowa oleju importowanego przyjęta przez Prokuratora jest bezpodstawna, albowiem z żadnego dokumentu zgromadzonego przez organ I Instancji nie wynika stwierdzenie kompetentnego rzeczoznawcy, iż produkt importowany przez Spółkę "E." nie był z pewnością olejem bazowym/podstawowym objętym PKWiU [...], zaliczanym do olejów smarowych objętych PKWiU[...] . Oznacza to, iż brak jakiegokolwiek dowodu, na przyjętą przez organ I Instancji oraz Prokuratora, z góry założoną tezę, że oleje sprowadzone przez "E." Sp. z o.o. podlegały opłacie produktowej. Marszałek oraz Prokurator uznali, iż skoro ustalili, że produkt klasyfikowany pod pozycją PCN [...] podlega opłacie, ewentualne wyjątki winna wykazać strona. W ocenie strony niezbędne jest powołanie zgodnie z zaleceniami organu II Instancji dowodu z opinii biegłego celem ustalenia w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, czy sprowadzone przez Spółkę "E" w 2002 r. oleje oznaczone kodem PCN [...] były olejami należącymi do grupy klasyfikowanej pod pozycją PKWiU[...] , oraz podgrupy[...] , zwolnionymi z opłaty produktowej (oleje podstawowe). Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt IISA/Sz 346/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., nr[...] . W ocenie Sądu zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. została wydana z naruszeniem art. 138 § 2 K.p.a., w brzmieniu obowiązującym przed zmianą tego przepisu ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. - o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 ze zm.). Organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. jest zobowiązany do wykazania w uzasadnieniu swej decyzji, w jakim zakresie organ I instancji ma uzupełnić postępowanie dowodowe. Powinien także wskazać okoliczności uniemożliwiające jego uzupełnienie w trybie art. 136 K.p.a. W przypadku stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybień w zakresie postępowania wyjaśniającego (niedających się uzupełnić w trybie art. 136 K.p.a.), organ odwoławczy nie może wyrażać swojego podglądu, co do sposobu wykładni przez organ I instancji przepisów będących materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji administracyjnej. Ostateczne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w decyzji kasacyjnej narusza art. 138 § 2 K.p.a. Nie da się bowiem prawidłowo dokonać wykładni przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym twierdzeniu, że ustalenia faktyczne zostały błędnie dokonane. Jeżeli natomiast organ odwoławczy dysponuje faktami pozwalającymi na merytoryczne załatwienie sprawy jest zobowiązany wydać decyzję reformacyjną i orzec, co do istoty sprawy. Jak dalej uzasadnił Sąd, u podstaw wydania przez Kolegium decyzji kasacyjnej legła konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji - Marszałka Województwa - dodatkowego postępowania dowodowego i zasięgnięcia opinii biegłego specjalisty na okoliczność, czy zaimportowany przez przedsiębiorcę olej, o właściwościach wynikających z przeprowadzonych w sprawie analiz próbek znajdujących się w aktach postępowania, jest olejem smarowym ([...] ) oraz dokonanie ustaleń, czy przedsiębiorca spełnił obowiązek odzysku i w jakim zakresie. Analizując dotychczasowy przebieg postępowania oraz wydane w tym postępowaniu decyzje Sąd stwierdził, że to nie kwestia wyjaśnienia przez organy orzekające w sprawie zagadnień dotyczących zaimportowanego przez przedsiębiorcę oleju oraz spełnienia obowiązku recyklingu i jego zakresu jest kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem nawet jej wyjaśnienie po przeprowadzeniu dowodów w zakresie wskazanym w decyzji kasacyjnej Kolegium nie wywoła skutku w postaci możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy. Pierwszorzędne znaczenie dla rozpatrzenia sprawy ma - zdaniem Sądu - ustalenie, czy na "E." Spółce z o.o. w [...] co do zasady ciążył obowiązek uiszczenia opłaty produktowej za rok [...] ze względu na ustawowe przesłanki jego powstania oraz podnoszony zarzut przedawnienia. Organy administracji publicznej, które wszczęły postępowanie na skutek zawiadomienia prokuratora, prowadziły postępowanie w odniesieniu do obowiązku uiszczenia przez Spółkę "E." opłaty produktowej za rok [...] uznając, że przesłankami powstania tego obowiązku na podstawie art. 45 ust. 2 powołanej ustawy było uzyskanie przez Spółkę w roku [...] przychodu netto poniżej [...] tyś. zł ([...] zł), przy jednoczesnym dokonaniu importu towarów używanych lub odpadów. Jakkolwiek nie sposób nie zgodzić się z ustaleniami organu o uzyskaniu przez Spółkę "E." przychodu netto w roku [...] poniżej [...] tyś. zł, albowiem wynika to wprost z dokumentów finansowych Spółki, to jednak twierdzenie o dokonywaniu przez ww. podmiot w roku [...] importu towarów używanych lub odpadów, nie jest poparte dowodami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczy importu przez Spółkę olejów ciężkich w roku [...] . Co do zasady, odnosząc się do brzmienia art. 45 ustawy o opłacie produktowej, który to przepis znajduje się w rozdziale 8 tego aktu prawnego "Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe", Sąd wskazał, że przepis ten odnosi się do przedsiębiorców prowadzących działalność określoną w pkt 1 ustawy przed dniem wejścia w życie ustawy. Ustawodawca w odniesieniu do tych przedsiębiorców nałożył na nich w art. 44 obowiązek zgłoszenia bez wezwania faktu wprowadzania na rynek krajowy produktów w opakowaniach wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy lub produktów wymienionych w załączniku 2 i 3 do ustawy marszałkowi województwa i terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy. I tak w stosunku do przedsiębiorcy, który w roku [...] spełnił łącznie warunki opisane w art. 45 ust. 1 pkt 1 i 2, przepisów ustawy nie stosuje się do 1 stycznia 2004 r. Jednak, gdyby przedsiębiorca te wcześniej spełnił wymogi określone w ust. 2 i 3 powołanego przepisu, to przepisy ustawy należy stosunku do niego stosować od tej daty (czyli odpowiednio od 1 stycznia 2002 r. lub 1 stycznia 2003 r.). W ocenie Sądu, treść art. 45 ust. 1 pkt 2 wskazuje bowiem jednoznacznie, że spełnienie przez przedsiębiorcę wymogu określonego w art. 45 ust. 1 i odroczenie stosowania ustawy do 1 stycznia 2004 r. nie ma zastosowania w sytuacji spełnienia przez tego przedsiębiorcę w latach 2001 i 2002 wymogów określonych w ust. 2 i 3. Analizując treść decyzji organu I i II instancji Sąd wskazał, że Marszałek Województwa opłatę produktową ustalił stosując wprost przepisy ustawy o opłacie produktowej (art. 17 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19) w brzmieniu określonym w tekście jednolitym ustawy, ogłoszonym w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), z pominięciem art. 45, uznając, że skoro przedsiębiorca w roku 2002 sprowadził olej ciężki i nie osiągnął wynikającego z przepisów ustawy poziomu odzysku, to winien opłatę uiścić za rok 2002. Kolegium z kolei rozstrzygając sprawę uwzględniło treść art. 45 uznając formalny obowiązek uiszczenia przez Spółke "E." opłaty produktowej za rok [...] , jednakże oparło swoje twierdzenia na nie istniejących dowodach lub dowodach, nie odnoszących się do opłaty za rok 2002. Zważywszy dokonaną interpretację art. 45 ustawy o opłacie produktowej, ani to stanowisko Marszałka Województwa ani też Kolegium - w ocenie Sądu - nie jest prawidłowe. Tym samym nie można uznać za prawidłowe tych zarzutów skargi, które odnoszą do obowiązku uiszczenia przez Spółkę "E." opłaty produktowej za rok [...] jako opłaty wprost wynikającej z ustawy z dnia [...] r., z pominięciem trybu określonego w art. 45. Prokurator Okręgowy zarzuca w skardze, że organ odwoławczy stosuje przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania (co w istocie, zważywszy na to, że opłata dotyczy roku 2002 jest w tej części zarzutem zasadnym), jednakże ciężar tego zarzutu umniejsza fakt nie stosowania lub błędnej interpretacji przez organy art. 45 ustawy o opłacie produktowej. Za zasadny natomiast uznał Sąd zarzut Prokuratora opisany w pkt 1 skargi, odnoszący się do twierdzenia organu odwoławczego, iż obowiązek odzysku lub recyklingu może być realizowany przez przedsiębiorcę do 31 grudnia 2007 r. i dopiero z tym dniem powstaje obowiązek uiszczenia opłaty produktowej. Twierdzenie to jest niezgodne z art. 16 ustawy o opłacie produktowej. Nadto ma również wpływ na termin przedawnienia roszczenia, które upływa wcześniej aniżeli wskazało to Kolegium. Odnosząc się z kolei do twierdzeń uczestnika postępowania zawartych w piśmie procesowym [...] r. Sąd zwrócił uwagę na podnoszoną w nim kwestię przedawnienia. Analiza prawna przepisów odnoszących się do przedawnienia jest dla Sądu przekonująca lecz, jak zalecił, organy rozpoznające ponownie sprawę, dopiero po ustaleniu kwestii wymagalności roszczenia (opłaty produktowej) za rok [...] od "E." Spółki z oo. z w [...] , w zależności od dokonanych ustaleń, zajmą się zarzutem przedawnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze , ponownie rozpatrując sprawę, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., uchyliło decyzje organu I instancji w całości i umorzyło postępowanie organu I instancji w całości. Kolegium przytoczyło treści przepisu art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej. Zdaniem Kolegium z przepisu wynika wprost, bez konieczności dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych, iż łączne spełnienie określonych w nim warunków skutkuje przesunięciem terminu stosowania ustawy w stosunku do przedsiębiorców warunkom tym odpowiadającym, od dnia 1 stycznia 2004 r. Dopiero zaistnienie okoliczności opisanych w tym przepisie uprawnia do korygowania terminu przesunięcia stosowania ustawy według zastrzeżonych przepisów ustępu 2 i 3 art. 45 ustawy. I tak, jeśli taki przedsiębiorca osiągnie w roku [...] przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych ponad [...] tys. zł lub dokona w tym czasie importu towarów używanych lub odpadów, stosuje przepisy ustawy od dnia 1 stycznia 2002 r., natomiast jeśli taki przedsiębiorca osiągnie w roku 2002 przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych ponad [...] tys. zł lub dokona w tym czasie importu towarów używanych lub odpadów, stosuje przepisy ustawy od dnia 1 stycznia 2003 r. Zarówno wykładnia funkcjonalna i celowościowa, jak też literalne brzmienie przepisu pozwalają wywieść, iż warunki określone w art. 45 ust. 2 i 3 odnoszą się do przedsiębiorcy, o jakim mowa w art. 45 ust. 1 ustawy. W odniesieniu bowiem tylko do takiego przedsiębiorcy, któremu przesunięto termin stosowania ustawy można następnie termin ten korygować według zastrzeżonych przepisów, zważywszy na okoliczność, iż ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2002 r. i obowiązuje w odniesieniu do podmiotów określonych w jej art. 1 od tego właśnie dnia, za wyjątkiem ukonstytuowanym przepisem art. 45 ust. 1 ustawy. Nie istniałoby bowiem logiczne uzasadnienie dla dodatkowego określania warunków stosowania ustawy dla przedsiębiorcy skonkretyzowanego w art. 45 ust. 2 uzależniających moment rozpoczęcia jej stosowania od wyników za [...] r., skoro i tak przedsiębiorca taki, niezależnie od ich spełnienia miałby obowiązek stosować ustawę od dnia wejścia jej w życie tj. od dnia 1 stycznia 2002 r., tak samo jak w przepisie art. 45 ust. 2. Podobnie rzecz się ma z przedsiębiorcą dookreślonym przepisem art. 45 ust. 3 ustawy. Brak jest jakichkolwiek podstaw do nadania temu przepisowi cech odrębnej od art. 45 ust. 1 ustawy, podstawy upoważniającej do przesunięcia terminu stosowania ustawy w stosunku do podmiotów nie objętych przepisem art. 45 ust 1, skoro wszyscy pozostali mają obowiązek stosować ustawę z dniem jej wejścia w życie, a zatem nieracjonalnym byłoby formułowanie dodatkowych warunków dla przedsiębiorcy, który dopiero w [...] r. spełnił warunki, o jakich mowa w art. 45 ust. 3 ustawy, skoro już od dnia jej wejścia w życie ma obowiązek wypełnić wynikające z tego aktu obowiązki. W ocenie Kolegium nie ma uzasadnienia dla prezentowanego w odwołaniu stanowiska Strony skarżącej, co do podstaw formalnych stosowania ustawy przez przedsiębiorców objętych przepisem jej art. 45. Taki też pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II SA/Sz 346/11, który wiąże organ administracyjny w rozpatrywanej sprawie, jakkolwiek uznał brak przeprowadzenia dowodów na okoliczność dokonanego przez Spółkę importu towarów używanych lub odpadów za [...] r., pomimo istnienia w aktach sprawy dokumentów na tę okoliczność w postaci informacji ze wszystkich Urzędów Celnych na terenie kraju dowodzących, iż w [...] r. Spółka nie dokonywała importu towarów używanych lub odpadów w [...] r. (k. 70-36 akt). W obliczu zaprezentowanej interpretacji podstaw odroczenia obowiązku stosowania ustawy przez przedsiębiorców wypełniających warunki, o jakich mowa w art. 45 ust. 2 ustawy, przy istniejącym na dzień orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny materiale dowodowym sprawy wykazującym, iż strona skarżąca w 2001 r. spełniła warunki do przesunięcia terminu stosowania ustawy określone w art. 45 ust. 2, brak jednakże podstaw do przyznania Jej takiego uprawnienia wobec wymykania się rygorom art. 45 ust. 1 ustawy z uwagi na osiągnięty przez Spółkę przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych przekraczający [...] tyś. zł. (dowód: uwierzytelniona kopia rachunku zysków i strat za okres od [...] . dot. Spółki E.[...] , k-34 akt sprawy), a wynoszącego dokładnie [...] zł (kolumna "Przychody i zyski", pozycja A "Przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi", wiersz drugi). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Kolegium, Spółka E. nie mogła skorzystać z analizowanego dobrodziejstwa, tj. przesunięcia terminu stosowania ustawy, bowiem nie spełniła kryteriów przepisu art. 45 ust. 1 pkt 1 ustawy. Co do zasady, zatem Spółka "E." podlega wprost przepisom ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami i opłacie produktowej (Dz. U. z 2007 r. Nr 90, poz. 607 t.j.). Dalej organ odwoławczy podał, że powołanym wyrokiem, mocą przepisu art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny związał organy orzekające w niniejszej sprawie stanowiskiem "E." Sp. z o.o. w [...] odnośnie ziszczenia się przesłanek przedawnienia, wyrokując, iż dokonana przez uczestnika postępowania w piśmie procesowym z dnia [...] r. (str. 38 uzasadnienia wyroku) "Analiza prawna przepisów odnoszących się do przedawnienia jest przekonująca." W świetle powyższego Kolegium odwołało się do zaaprobowanego przez Sąd stanowiska Spółki w rozważanym zakresie (przytaczając jego treść). Zdaniem Kolegium argumentacja, która przekonała Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasadności zarzutu przedawnienia, uzasadnia umorzenie, w konsekwencji jego zaistnienia, postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego. Prokurator Okręgowy zaskarżył decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylającą decyzje organu I instancji i umarzającą postępowanie w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił : 1) naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 153 p.p.s.a. przez pominięcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaleceń co do dalszego biegu postępowania i ocen prawnych wskazanych w wyroku z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II SA/Sz 346/1 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażające się w zaniechaniu ustalenia kwestii materialnoprawnej wymagalności roszczenia (opłaty produktowej) za rok [...] od Spółki "E.", a w tym uzyskania opinii biegłych na potrzeby postępowania administracyjnego, przed rozpatrzeniem zarzutu przedawnienia, 2) naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 70 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. przez umorzenie postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości opłaty produktowej za [...] r. Spółce "E." wobec jego przedawnienia pomimo znanych organowi z urzędu okoliczności, iż w przedmiotowej sprawie doszło z dniem 23.12.2008 r. do skutecznych czynności dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu w wykonaniu decyzji organu I instancji w toku w postępowania egzekucyjnego, nr[...] , które umorzone zostało na wniosek wierzyciela w dniu [...] r. w związku z uchyleniem decyzji Marszałka Województwa przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze , skutkiem czego doszło do przerwania biegu przedawnienia, co uniemożliwia wydanie zaskarżonego orzeczenia aż do dnia [...] r. Na powyższych podstawach Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Prokurator podniósł, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie i może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. W realiach przedmiotowej sprawy ocena prawna o charakterze wiążącym dotyczyła właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, a zatem co do kwestii zastosowania przepisu art. 45 ustawy oraz w zakresie oceny kwestii przedawnienia, gdy Sąd stwierdza, iż dokonana przez uczestnika postępowania w piśmie procesowym z dnia [...] r. analiza prawna przepisów odnoszących się do przedawnienia jest przekonywująca. W tym piśmie procesowym uczestnik sformułował tezy o konieczności zastosowania w kwestii przedawnienia art. 70 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją tego przepisu art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 11 października 2002 r.) i w konsekwencji wyłączenia możliwości zastosowania instytucji zawieszenia biegu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sytuacji, gdy pojawiła się ona dopiero w brzmieniu ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r., zaś gdy zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty produktowej powstało z końcem 2002 r., to zgodnie z art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 11 października 2002 r.) zastosowane być muszą w kwestii przedawnienia poprzednie przepisy były korzystniejsze dla Spółka "E.". Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek, tamże, s. 319). W realiach przedmiotowej sprawy wskazania te nakazywały ustalenie w pierwszym rzędzie kwestii wymagalności roszczenia (opłaty produktowej) za rok [...] od Spółki "E.", a w tym uzyskanie opinii biegłych na potrzeby postępowania administracyjnego, a w zależności od dokonanych ustaleń, zajęcie się potem zarzutem przedawnienia. Zdaniem Prokuratora w wydanym orzeczeniu organ II instancji naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) pomijając zalecenia tego sądu co do dalszego biegu postępowania i ocen prawnych wskazanych w wyroku z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt IISA/Sz 346/11 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Jak wskazał bowiem jednoznacznie organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż wbrew wywodom organu I instancji oraz Prokuratora, opartych na znowelizowanym brzmieniu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w dniu 11 grudnia 2008 r. (wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową) nie doszło do zawieszenia terminu - przedawnienia i przypisywane stronie zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r." Powyższa argumentacja, wedle Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przekonała Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasadności zarzutu przedawnienia, i uzasadnia umorzenie, w konsekwencji jego zaistnienia, postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało również w uzasadnieniu wydanej decyzji, że powyższe czyni zbędnym badanie zasadności istnienia po stronie Spółki skarżącej obowiązku uiszczenia opłaty produktowej za 2002 r., skoro niezależnie od jego wyników, wobec przedawnienia obowiązku wpłacenia opłaty, nie można w odniesieniu do E. Sp. z o.o. w [...] domagać się realizacji obowiązku ukonstytuowanego w art. 12 ust. 2 ustawy. Kwestię pozyskania wskazywanej wyżej opinii biegłych organ II instancji zupełnie pominął. Symptomatycznym przy tym jest, iż relacjonując niezwykle szczegółowo uzasadnienie sądu w części historycznej uzasadnienia swojego orzeczenia, organ II instancji nie opisuje jednak stanowiska sądu tylko w tej jednej kwestii. Tym samym Samorządowe Kolegium Odwoławcze jednoznacznie postąpiło wbrew zaleceniom sądu, zajmując się zarzutem przedawnienia przed badaniem zasadności istnienia po stronie kwestii wymagalności roszczenia (opłaty produktowej) za rok [...] z jednoczesnym zaniechaniem uzyskania opinii biegłych w postępowaniu administracyjnym, a nadto przypisując bezzasadnie sądowi jakoby przyjął on zasadność zarzutu przedawnienia, a zatem faktyczne wydał rozstrzygnięcie w sprawie wykraczające poza zakres decyzji kasacyjnej, co nie miało miejsca. To uczestnik postępowania sformułował w piśmie procesowym z dnia [...] r. wniosek, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem [...] r., zaś sąd w żadnym miejscu uzasadnienia nie wypowiadał się w tym względzie, pozostawiając rozstrzygnięcie w tym zakresie organom administracyjnym. Jednocześnie wskazać należy, iż wyrażona przez Sąd ocena prawna odnośnie braku zaistnienia w przedmiotowej sprawie zawieszenia terminu przedawnienia i konieczności zastosowania w kwestii przedawnienia art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją tego przepisu art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 11 października 2002 r.) nie oznacza dla organów administracyjnych obowiązku pominięcia istotnych okoliczności stanu faktycznego wskazujących na przerwanie biegu przedawnienia. Ocena prawna wyrażona przez sąd oznacza bowiem konieczność zastosowania w tym wypadku tej konkretnej normy prawnej, nie zaś obowiązek pominięcia istotnych okoliczności stanu faktycznego, o których sąd się nie wypowiada, nie rozstrzygając merytorycznie o istocie sprawy, lecz wydając, jak wskazywano wyżej, decyzję kasacyjną. W realiach przedmiotowej sprawy rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia dokonane być musi przy tym przy uwzględnieniu zasad przerywania biegu terminu przedawnienia w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego wprowadzonych w życie z dniem 1 września 2005 r., które na mocy art. 21 powoływanej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), znajdują zastosowanie do wszystkich zobowiązań, w tym również powstałych przed tym dniem, a zatem tych, które są korzystniejsze dla tego podatnika. W rozumieniu przepisów art. 70 § 3 i 4 wskazanej wyżej ustawy, przerwa biegu terminu przedawnienia następuje wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W świetle ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) zastosowanie każdego z wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a) tej ustawy środków egzekucji należności pieniężnych wiąże się z obowiązkiem zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu składnika majątku zobowiązanego. Przerwanie biegu przedawnienia następuje z dniem dokonania zajęcia. Przedawnienie biegnie na nowo od dnia następnego po dniu zakończenia postępowania egzekucyjnego. Nie można zatem było pominąć w przedmiotowej sprawie, iż znane są temu organowi z urzędu okoliczności, iż w przedmiotowej sprawie doszło z dniem [...] r. do skutecznych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nr [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w wykonaniu decyzji z dnia [...] r. Marszałka Województwa w przedmiocie ustalenia dla Spółki "E." opłaty produktowej za rok [...] w kwocie [...] zł., zobowiązując jednocześnie do jej wpłaty wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi tak jak dla zobowiązań podatkowych od dnia [...] r. na konto Urzędu Marszałkowskiego Województwa , której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. W tym bowiem dniu [...] r. doszło do doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, sporządzenia protokołu o stanie majątkowym, zajęcia innych wierzytelności, zajęcia rachunku bankowego i zajęcia ruchomości, a zatem skutecznych czynności egzekucyjnych. Według Prokuratora nie budzi też wątpliwości kwestia przerwania biegu terminu przedawnienia w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie decyzji, która została usunięta z obrotu prawnego, jak w przedmiotowej sprawie decyzja z dnia [...] r. Marszałka Województwa , uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Należy tu podzielić wypracowany w doktrynie pogląd, zgodnie z którym uchylenie decyzji podatkowej nie skutkuje tym, że odpada podstawa prawna zastosowania środka egzekucyjnego, a przez to nie jest przerwany bieg terminu przedawnienia (L. Dwulat, Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, Radca Prawny 2008, nr 1. Etel L. Komentarz do ustawy - Ordynacja podatkowa Lex 2011). Jedynie stwierdzenie nieważności tej decyzji prowadzi do tego, że nie ma przerwy biegu terminu przedawnienia, (wyrok NSA w Lublinie z dnia 26.04.2002 r. sygn. I SA/Lu 685/00 opublik. M.Podat. 2003/4/44). Przerwa biegu terminu przedawnienia oznacza, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg tego terminu, biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w komentowanym przepisie. Po przerwie na nowo zatem rozpoczyna bieg 5-letni termin przedawnienia, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu, a w konsekwencji tego do przedawnienia zobowiązania dojdzie dopiero z dniem [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki określone w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – zwana dalej: "P.p.s.a." Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione należy uznać za trafne. Nie jest trafny zarzut skargi, iż organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę po wyroku tut. Sądu z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II SA/Sz 36/11, naruszył przepis art. 153 P.p.s.a. Rzeczony przepis stanowi, że: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia." Wbrew twierdzeniu Prokuratora, organ odwoławczy wykonał zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku wskazania co do dalszego postępowania. W ww. wyroku Sąd jednoznacznie wskazał, że w pierwszej kolejności organ odwoławczy zobowiązany jest ustalić, czy Spółka "E." podlega przepisom ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej (Dz. U. z 2001 r. Nr 63, poz. 639 ze zm.) – dalej zwaną "ustawą". Przy tym Sąd wskazał na konieczność zastosowania w sprawie przepisu art. 45 ustawy i jego prawidłowej interpretacji. Natomiast w uzasadnieniu wyroku brak jest jakichkolwiek rozważań wskazujących na to, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy winien badać czy sprowadzone przez Spółkę "E." produkty podlegają przepisom ustawy, w szczególności powołania biegłego w celu ustalenia tej okoliczności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżoną decyzję zastosowało przepis art. 45 ustawy i dokonało prawidłowej jego wykładni, zgodnej ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 czerwca 2011 r. W rezultacie prawidłowo Kolegium przyjęło, że skoro Spółka "E." w roku [...] osiągnęła przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych ponad [...] tyś. zł, to podlega przepisom ustawy. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał również prawidłowej interpretacji przepisów art. 18 ust. 3 i art. 19 ustawy w związku z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1378), uznając, że w przedmiotowej sprawie stosować należy przepis art. 70 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. Słuszność tego stanowiska nie doprowadziła jednak do prawidłowego zastosowania rzeczonego przepisu. Kolegium pominęło treść § 3 art. 70, który stanowi: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony." Obowiązkiem organu odwoławczego było wyjaśnienie czy w sprawie nie zaszły takie okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie w sprawie przytoczonego powyżej przepisu. Brak ustaleń w tym zakresie stanowi naruszenie przepisów art. 7 i 77 K.p.a., które to naruszenie uznać należy za mające istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przesądzało o kontynuowaniu postępowania w sprawie lub jego umorzeniu. Tymczasem z nadesłanych przez Prokuratora akt egzekucyjnych Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] bez wątpienia wynika, że w dniu [...] r. wobec Spółki "E." podjęte zostały czynności w postępowaniu egzekucyjnym, o których zobowiązana została powiadomiona. A zatem racje ma Prokurator, że bieg terminu przedawnienia został przerwany i jego ponowny upływ może nastąpić dopiero z dniem [...] r. Oznacza to, że organ odwoławczy nie miał podstaw do stwierdzenia przedawnienia wobec Spółki "E." obowiązku ustalenia opłaty produktowej, a tym samym umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania w sprawie. W tym stanie rzeczy wydana przez organ odwoławczy decyzja o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie narusza również przepis art. 105 § 1 K.p.a. Należy zwrócić też uwagę, że jeżeli okoliczności, o których mowa wyżej nie były znane organowi odwoławczemu w chwili orzekania, to stanowiłyby przesłankę opisaną w przepisie art. 145 § 1 pkt 5 K.p.a. W takiej sytuacji należałoby uznać, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, co również uzasadnia jej uchylenie. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w pkt I wyroku. W przedmiocie wykonalności i (pkt II) orzeczono na podstawie art. 152 powołanej ustawy, co oznacza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia niniejszego wyroku.