II SA/Sz 489/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] nr [...], wymierzającą J. I. karę pieniężną w wysokości [...] z tytułu urządzania gier na dwóch automatach do gry o nazwach M., poza kasynem gry. Z akt sprawy wynika, że [...] funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili w należącym do Strony sklepie spożywczo–przemysłowym w B., kontrolę przestrzegania przepisów dotyczących urządzania gier hazardowych poza ośrodkami gier. W trakcie kontroli ujawniono dwa automaty o nazwie M., o numerach fabrycznych: [...] i [...], które były włączone do sieci i gotowe do grania. Funkcjonariuszom nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych, o których mowa w art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) – zwanej dalej: "u.g.h.". Prawnym dysponentem ww. automatów był A. G., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Kancelaria Prawa Finansowego "F." z siedzibą w S. W trakcie tej kontroli funkcjonariusze na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) przeprowadzili gry kontrolne w drodze eksperymentu, doświadczenia i odtworzenia możliwości gry oraz sporządzili na tę okoliczność protokół. W ich wyniku stwierdzili, że urządzenia te spełniają definicję automatu do gier losowych zawartą w art. 2 ust. 3 u.g.h. W związku z powyższym kontrolujący przeprowadzili pierwsze czynności procesowe, zatrzymując jako dowód przedmiotowe dwa automaty. Zgromadzone w toku kontroli materiały przekazane zostały następnie do równolegle prowadzonego postępowania administracyjnego oraz postępowania karnego skarbowego. Organ I instancji w dniu [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Postanowieniem z [...] organ I instancji włączył do akt sprawy kserokopię dokumentu sporządzonego w trakcie czynności kontrolnych, tj. protokół kontroli, a także włączył materiał dowodowy ze sprawy karnej skarbowej, w tym kserokopie: umowy dzierżawy, faktur VAT, protokołu z przeprowadzenia czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gier na automatach, protokołu oględzin rzeczy, protokołu zatrzymania rzeczy, opinię sporządzoną przez biegłego sądowego w zakresie teleinformatyki i protokołu przesłuchania świadka J. I. Po zawiadomieniu o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie, Strona wniosła o uwzględnienie jako dowodów załączonych do pisma kserokopii dokumentów (m.in. sprawozdania z [...] dotyczącego wniosków z oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych C., odpowiedzi z Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów, interpretacji indywidualnej, opinii technicznej biegłego sądowego rzeczoznawcy z zakresu automatów do gier, orzeczeń sądów, postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w J., interpelacji poselskich) oraz o umorzenie postępowania. Jednocześnie Strona wskazała, że w niniejszej sprawie była jedynie wynajmującym powierzchnię lokalu A. G. i niezasadne jest przypisywanie właśnie jej roli urządzającego gry poza kasynem gry. W dniu [...] organ I instancji wydał decyzję nr [...], którą wymierzył Stronie karę pieniężną z tytułu urządzania gier na dwóch automatach poza kasynem gry w wysokości [...]. W ocenie organu Strona prowadziła gry na dwóch automatach poza kasynem gry, co wyczerpało przesłanki z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i podlegało karze pieniężnej w wysokości [...] od każdego automatu. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 208 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) - dalej: "o.p."- oraz naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 i art. 129 u.g.h. Strona zażądała uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji oraz nakazanie organowi uzupełnienie materiału dowodowego. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Organ przytoczył brzmienie art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 2 ust. 3-5 u.g.h. a następnie przeanalizował przesłanki określone w art. 2 u.g.h. i pod ich kątem ocenił gry na zabezpieczonych automatach, biorąc pod uwagę wnioski zawarte w opinii powołanego biegłego. W ocenie organu odwoławczego, gry na zabezpieczonych automatach były grami w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., tj. grami na urządzeniach elektronicznych (komputerowych), o wygrane pieniężne i rzeczowe, mającymi charakter losowy i były organizowane w celach komercyjnych. Organ podał, że w myśl art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.g.h działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 32 ust. 1 u.g.h.). W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie (...) gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Na podstawie art. 23a ust. 1 u.g.h. automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Organ odwoławczy podał, że urządzanie gier na automatach, zdefiniowanych w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry, prowadzonych przez podmioty posiadające koncesję na ich prowadzenie, zaś każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tę działalność wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, a więc nielegalnie. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary w takim przypadku wynosi [...] od każdego automatu. Organ odwoławczy przedstawił też analizę określenia "urządzający gry" - wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia. Odnosząc te przepisy do okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy przede wszystkim wskazał, że zyskiem z eksploatacji ww. automatów do gier dzielili się A. G. – dysponent automatów ([...] zysku) oraz J. I., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Sklep Spożywczo-Przemysłowy, Sprzedaż Artykułów Budowlanych i do Produkcji Rolnej w B. ([...] zysku). Powyższe wynikało z umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej pomiędzy tymi stronami w dniu [...]. W umowie tej wskazano m.in., że do obowiązków Strony (także jego pracowników), jako wydzierżawiającego powierzchnię sklepu pod automaty do gier (zwanych w tej umowie "kioskami") należało sprawdzanie tożsamości niektórych klientów i raportowanie o nich na specjalnych, w tym celu sporządzonych, formularzach dokumentów, a także weryfikowanie wieku i niedopuszczanie osób niepełnoletnich do udziału w grach. Organ zauważył, że w aktach sprawy znajdują się kserokopie dwóch różnych umów na dzierżawę powierzchni użytkowej, obie z [...]. Jedną umowę ujawniono podczas kontroli przeprowadzonej w dniu [...], a druga została przesłana do organu przez ww. dysponenta automatów przy piśmie z [...]. Różnica dotyczyła pkt 7 lit. a: w umowie ujawnionej podczas kontroli wpisana była kwota [...] stałego czynszu dzierżawnego, podczas gdy w umowie przesłanej przez dysponenta automatów pozycja ta była wykreślona. Jednakże obie umowy w pkt 7 lit. b określały czynsz w wysokości [...] od "zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych". Organ wskazał także, że Strona posiadała klucze serwisowe do automatów, dzięki którym mogła usuwać ich blokadę w przypadku braku pieniędzy do automatycznej wypłaty. Zdaniem organu odwoławczego, Strona w świetle wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. była podmiotem urządzającym gry na automatach. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z protokołu zatrzymania rzeczy z dnia [...] wynikało bowiem, że w chwili kontroli w ww. sklepie w B., który nie posiadał statusu kasyna gry ani punktu gier na automatach o niskich wygranych, funkcjonariusze ujawnili dwa automaty włączone do sieci i gotowe do prowadzenia gier. Fakt zrealizowania postanowień wynikających z umowy na dzierżawę powierzchni sklepu potwierdzały faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz dysponenta automatów za dzierżawę [...] powierzchni użytkowej. Organ II instancji dodał, że z zeznań J. I., złożonych w charakterze świadka w toku postępowania karnego skarbowego, jak i zeznań świadka J. B. (jego pracownicy) wynikało, że urządzał on gry na automatach. Jego rola w urządzaniu nielegalnych gier na automatach w lokalu przez niego dzierżawionym, nie ograniczała się jedynie do udostępniania części powierzchni tego lokalu w ramach typowej umowy cywilnoprawnej, lecz był on bezpośrednio (finansowo) zaangażowany w proceder urządzania gier, czerpiąc z tego tytułu zyski. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię przepisów prawa materialnego, organ II instancji uznał, że Strona w skontrolowanym lokalu urządzała gry na automatach, na których prowadzone gry spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h. Wobec tego uzasadnione było wymierzenie Stronie kary pieniężnej w łącznej wysokości [...]. Organ II instancji w sposób szczegółowy i wyczerpujący odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wskazując m.in., że nie jest też zasadny zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć o tym czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowiły automaty do gier, tj. nieprzeprowadzenie badań przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą. Organ nie zgodził się również z zarzutem, że funkcjonariusze celni, jak i biegły sądowy, nie posiadają wiadomości specjalnych z zakresu u.g.h., a taką wiedzę posiadają jedynie jednostki badające. Za nieuzasadniony organ uznał także zarzut naruszenia art. 120 i art. 187 o.p. poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechania przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Organ nie zgodził się ze Stroną co do tego, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 7a Prawa bankowego. Zdaniem organu zatrzymane urządzenia są automatami do gier, a nie są platformą internetową do przeprowadzania opcji walutowych pozwalającą wyświetlać stronę internetową brokera, który udostępnia stanowiące operacje finansowe kontrakty. Organ przeanalizował również opinie przedłożone przez Stronę i uznał, że nie dotyczą one spornych automatów, wobec tego odmówił im mocy dowodowej. Organ odwoławczy wypowiedział się również na temat przedłożonych przez Stronę: pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Służby Celnej oraz postanowienia Ministra Finansów, wskazując, że udzielonych odpowiedzi nie można uznać za stanowisko Ministerstwa Finansów w zakresie prowadzonej przez A. G. działalności gospodarczej, jako wyłączonej spod regulacji u.g.h. Odnosząc się do przedłożonej interpretacji indywidualnej z dnia [...], organ odwoławczy stwierdził, że została ona wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji dokonywanych na instrumentach finansowych. Powoływanie się na nią nie przesądza o zgodności tej działalności z innymi przepisami prawa, w tym z ustawą o grach hazardowych. Ocena charakteru działalności pod kątem zgodności z przepisami u.g.h. odbywa się w oparciu o faktyczny przebieg realizowanego przedsięwzięcia. W odniesieniu do przedstawionych przez Stronę postanowień sądów rejonowych oraz prokuratora dotyczących (odpowiednio) zatrzymania automatów do gier zajętych w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy celnych lub odmawiającego zatwierdzenia zatrzymania rzeczy i (odpowiednio) nakazujących ich zwrot właścicielom lub umarzającego postępowanie, organ odwoławczy zauważył, że w uzasadnieniach części z nich sądy i prokuratury zarzuciły organom celnym, iż dokonały zatrzymania rzeczy przedwcześnie, na podstawie niewystarczającego materiału dowodowego, ponadto postępowania dotyczyły spraw o promocję i reklamę gier hazardowych, a nie gier na automatach. Wobec tego organ uznał, że załączone przez Stronę ww. orzeczenia nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Odnosząc się do przedłożonej przez Stronę opinii G. GmbH, organ II instancji wskazał, że nie potwierdzono w niej twierdzeń Strony co do tego, że przedmiotowe urządzenia mają charakter niehazardowy. Organ wskazał m.in., że z treści tej opinii nie wynikało, iż dokonano badania konkretnych urządzeń (będących przedmiotem niniejszego postępowania) - badaniu podlegało tylko działanie samej platformy C., wyświetlanej na stronie internetowej, z jaką mogą się łączyć sporne urządzenia. W opinii nie było też mowy o działaniu urządzeń, a jedynie o funkcjonowaniu platformy. Reasumując, organ II instancji stwierdził, że materiały przedstawione przez Stronę, w kontekście ustalonego stanu faktycznego oraz prawnego, pozostają bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, ponieważ w kwestii oceny ww. urządzeń do gier istotne znaczenie miały wyniki przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych gier kontrolnych, w części poparte w opinii biegłego sądowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 i art. 91 u.g.h poprzez bezpodstawne zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych, organ wyjaśnił, że wyrokiem z dnia [...], sygn. akt P 32/12, Trybunał Konstytucyjny rozpatrzył pytanie prawne WSA w G., uznając kwestionowane przepisy u.g.h. za zgodne z art. 2 Konstytucji RP, a w pozostałym zakresie (dotyczącym ich niezgodności z art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) umorzył postępowanie. Dalej organ stwierdził, że art. 89 u.g.h. nie ogranicza kręgu podmiotów, które podlegają karze pieniężnej za urządzanie gier hazardowych i gier na automatach, a w szczególności nie wskazuje, aby kara ta mogła być nałożona tylko i wyłącznie na podmioty, które mogłyby uzyskać koncesję, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., a nie na pozostałe podmioty, które urządzałyby nielegalnie gry hazardowe i gry na automatach poza kasynem gry. Dodał również, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku orzekł, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s. są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Organ wyjaśnił też, iż o ile funkcją kary grzywny jest odpłata, rozumiana jako represja karnoprawna, o tyle kara pieniężna pełni przede wszystkim funkcję restytucyjną, rozumianą jako rekompensatę straty Skarbu Państwa z tytułu braku wpływów pochodzących z działalności koncesjonowanej. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że nie było podstaw do podzielenia zarzutu co do błędnego zastosowania powyższych przepisów u.g.h. w odniesieniu do Strony, będącej osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Od decyzji organu II instancji Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżący, który jedynie wydzierżawił powierzchnię pod zatrzymane urządzenia do gier, otrzymując wyłącznie miesięczny czynsz dzierżawny, jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że Skarżący wykonywał czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.; - art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. oraz art. 129 u.g.h., a także art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć o tym czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą; - art. 187 o.p. poprzez niezbadanie w sposób wszechstronny sprawy, tj. poprzez nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą i oparcie się przy ustalaniu charakteru urządzenia wyłącznie na eksperymencie przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych, którzy nie posiadają stosowanych kwalifikacji i wiedzy z zakresu instrumentów finansowych, w tym stosowania art. 7a Prawa bankowego; - art 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez całkowite pominięcie w toku całego postępowania szeregu dokumentów wniesionych przez Skarżącego jako stronę postępowania, pomimo ciążącego na organie obowiązku wykorzystania wszystkich materiałów, które mają znaczenie dla sprawy; - art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego skutkujące nieuchyleniem zaskarżonej decyzji organu I instancji i nieprzekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, mimo że dowód w postaci opinii jednostki badającej G. GmbH został załączony dopiero przed organem II instancji, natomiast dowód ten jest na tyle istotny, aby był rozpoznany przez I instancję, z uwagi na obowiązującą dwuinstancyjność postępowania; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesienia do zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu, iż charakter kwestionowanej przez organ działalności podlega wyłączeniu na mocy art. 7a ustawy Prawo bankowe – a taki obowiązek spoczywa na organie odwoławczym - poprzez wskazanie w decyzji dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Skarżący zarzucił również naruszenie: - art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz art. 5 ust. 2 pkt 4 Prawa bankowego poprzez ich niezastosowanie i uznanie, iż działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega pod przepisy u.g.h., podczas gdy - zgodnie z ww. przepisami - działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów u.g.h.; mamy tu bowiem do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, który jest przykładem typowej terminowej operacji finansowej, w rozumieniu art. 7a Prawa bankowego; - naruszenie art. 2 ust. 1 u.g.h. oraz art. 7a Prawa bankowego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zatrzymane urządzenia podlegają ustawie o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie ze stanowiskiem NSA z dnia [...], sygn. akt II GSK 1879/11, katalog gier losowych ma charakter zamknięty i nie można tu stosować wykładni rozszerzającej. W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja ta nie narusza prawa. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego czy słusznie organy celne uznały, że Skarżący urządzał gry hazardowe. Zdaniem Skarżącego, z samego faktu wynajęcia części powierzchni jego lokalu handlowego pod ww. urządzenia nie można wywodzić, że dopuścił się on urządzania gier hazardowych. Na wstępie wskazać należy, że na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynosi [...] od każdego automatu. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają definicji terminu "urządzający grę", a tylko urządzający grę podlega ukaraniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Uznać jednak należy, że kara z ww. przepisu może być nałożona na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania tych gier, w tym czerpała z nich zyski. Uznanie, że strona była osobą urządzającą grę powinno zatem nastąpić na podstawie analizy zebranego w prawidłowy sposób materiału dowodowego. Na podstawie art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Stosownie do art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać należy, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, od której jednak odstępstwo wprowadza art. 181 o.p. Dopuszcza on bowiem również, aby w postępowaniu podatkowym (odpowiednio i administracyjnym) były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie Sądu organy obu instancji postępując zgodnie z przepisami prawa, zebrały kompletny materiał dowodowy i po wszechstronnym rozpatrzeniu wszystkich dowodów prawidłowo uznały, że Skarżący urządzał gry hazardowe, gdyż podpisał na okres [...] umowę dzierżawy, na podstawie której wynajął [...] powierzchni lokalu (sklepu) w którym prowadził działalność gospodarczą (handlową) do działalności gospodarczej ww. Kancelarii w zakresie "pośrednictwa pieniężnego", wyodrębnił w tym celu część lokalu i przeznaczając ją na umieszczenie tam dwóch ww. automatów, uzgodnił warunki ich wstawienia do sklepu a ponadto zapewnił korzystanie z internetu (który w tym celu zainstalował w lokalu) i korzystanie z energii elektrycznej, niezbędnej do uruchomienia i funkcjonowania automatów. Skarżący (i jego pracownik) zajmował się również uruchamianiem automatów. Ponadto w przypadku braku środków pieniężnych w automatach Skarżący odnotowywał numer telefonu od graczy, aby się z nimi skontaktować telefonicznie gdy przyjeżdżał serwisant do automatów, żeby wypłacić wygrane pieniądze. Wykonywanie tych czynności Skarżący potwierdził w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] Dodać należy, że przesłuchana w charakterze świadka pracownica Skarżącego – J. B. zeznała też, że została przeszkolona przez właściciela sklepu i włączała automaty. Podkreślić ponadto należy, że - wbrew twierdzeniom Skarżącego - czerpał on również zyski z ulokowanych w sklepie automatów do gier. Skarżący co miesiąc na podstawie postanowień umowy dzierżawy z dnia [...] uczestniczył w podziale zysku z eksploatacji automatów do gier z A. G. (dysponentem automatów) prowadzącym działalność gospodarczą w S. (A. G. uzyskiwał [...] zysku, a Skarżący [...]). Wysokość czynszu za udostępnianie części lokalu w celu wstawienia automatów i urządzania na nich gier (określonych w umowie jako "pośrednictwo pieniężne"), ustalono w wysokości [...] "od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych". Zauważyć przy tym należy, że do materiału dowodowego sprawy organ celny włączył kserokopie dwóch różnych umów na dzierżawę powierzchni użytkowej sklepu, obie z [...] Jedną umowę ujawniono podczas kontroli w sklepie, a drugą nadesłał A. G. Umowy różnią się regulacjami zawartymi w pkt 7 lit. a. W umowie ujawnionej podczas kontroli wpisana była kwota [...] stałego czynszu dzierżawnego, a w umowie przesłanej przez A. G. pozycja ta była wykreślona. W obu umowach w pkt 7 lit. b ustalono jednak czynsz w wysokości [...] od "zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych". Dowodem na współpracę Skarżącego z A. G. i realizację postanowień ww. umowy są załączone w poczet materiału dowodowego faktury VAT wystawiane przez Skarżącego co miesiąc od [...] do [...]na rzecz Kancelarii Prawa Finansowego A. G. z tytułu dzierżawy [...] powierzchni użytkowej sklepu. Ponadto, na mocy ww. umowy do obowiązków Skarżącego (także jego pracowników) jako wydzierżawiającego powierzchnię pod automaty do gier (zwane w tej umowie "kioskami") należało sprawdzanie tożsamości niektórych klientów i raportowanie o nich na specjalnie w tym celu sporządzonych formularzach dokumentów, a także weryfikowanie wieku klientów i niedopuszczanie osób niepełnoletnich do udziału w grach. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącym co do tego, że organy z samego tylko faktu wynajęcia części lokalu pod automaty wywiodły, że urządzał on hazard. Należy bowiem podkreślić, że uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w obszerny sposób przedstawił, a następnie wskazał jakie czynności podjęte przez Skarżącego świadczyły o tym, że urządzał on gry na automatach, m.in. włączał automaty, mógł usuwać blokadę w przypadku braku pieniędzy do automatycznej wypłaty za pomocą kluczy serwisowych do automatów, w razie awarii automatu kontaktował się z właściwą osobą w celu usunięcia awarii. Zdaniem Sądu, organy celne dokonały prawidłowych ustaleń i wyprowadziły z nich właściwą ocenę prawną, że Skarżący był urządzającym grę na automatach. Po analizie treści umowy dzierżawy uznać należy, że została ona zawarta nie tylko w celu najmu części lokalu, ale także w celu podjęcia wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały obie strony umowy, tj. lokalu użytkowego, dzierżawionego przez Skarżącego oraz automatów, którymi dysponowała Kancelaria Prawa Finansowego F. A. G. Wspólne podjęcie takiej działalności umożliwiło uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zatem Skarżący był bezpośrednio (w tym finansowo) zaangażowany w proceder urządzania gier, czerpiąc z tego tytułu zyski. Ponadto, wypada zauważyć, że Skarżący uzyskiwał bardzo wysoki czynsz z tytułu dzierżawy powierzchni lokalu (stanowiący [...] zysku z automatów). Z przedłożonych kopii faktur wynika, że Skarżący otrzymywał w [...] od [...] do [...] miesięcznie (w tym 23% VAT) - jedynie w kwietniu otrzymał [...] - z tytułu dzierżawy [...] powierzchni sklepu. Wypada przy tym zauważyć, że z danych opublikowanych w D. z [...] nr [...], s. [...], wynika, że np. w S. stawka czynszu za najem [...] powierzchni w nowoczesnych biurowcach wynosi [...] (ok. [...]), a w najdroższym mieście, tj. w W. [...] (ok. [...]). Dane te wskazują, że Skarżący uzyskiwał bardzo wysokie opłaty z tytułu udostępnienia powierzchni lokalu, wielokrotnie przewyższające podane stawki wynajmu biur w dużych miastach. Istotne jest też, że ustalona w omawianej umowie dzierżawy wysokość czynszu dotyczy wiejskiego sklepu a nie nowoczesnego biurowca w dużym mieście. Ta okoliczność, a także fakt, że Skarżący podpisał oba różniące się w odniesieniu do odpłatności za udostępnienie lokalu egzemplarze umowy świadczy o tym, że Skarżący – mimo oświadczenia w trakcie przesłuchania, że nie miał świadomości, że taka działalność jest nielegalna - był jednak świadom tego, że umowa nie dotyczy "zwykłego" najmu powierzchni sklepu do legalnej (jak zapewniał najemca w pkt. 4 umowy) działalności gospodarczej najemcy lecz w istocie wspólnego (zabronionego) przedsięwzięcia dotyczącego urządzania gier na automatach w lokalu Skarżącego. Niewątpliwie bowiem dysponent automatów nie mógł samodzielnie urządzić takich gier, bez udostępnienia mu w tym celu przez Skarżącego części lokalu i jego aktywności w tym procederze w formach wskazanych powyżej. O świadomości Skarżącego co do istoty tego przedsięwzięcia świadczyć może także fakt (potwierdzony też zeznaniem Skarżącego i jego pracownicy oraz wystawionymi fakturami), że kilka dni po kontroli i zajęciu przedmiotowych automatów Skarżący przyjął do lokalu na dotychczasowych zasadach następne automaty. Również zastrzeżenie w umowie dzierżawy, że Skarżący nie może jej wypowiedzieć i rozliczać czynszu w okresach, gdy wynik działalności nie będzie dodatni wskazują na wspólne przedsięwzięcie stron tej umowy, a jej celem nie było jedynie udostępnienie powierzchni sklepu dla działalności dysponenta automatów. O istocie prowadzonej działalności na automatach (a także świadomości Skarżącego) świadczą też jego zeznania z [...] (włączone do akt przez organ odwoławczy), który na pytanie, czy w lokalu gracze korzystali z jakichkolwiek instrumentów finansowych, a jeżeli tak, to z jakich – odpowiedział, że nie rozumie pytania, a ponadto, iż nikt z grających nie pytał go o możliwość skorzystania z instrumentów finansowych lub opcji walutowych; zeznał też, że przedmiotowe urządzenia służą do gry, ale nie wie czy to jest hazard. Skarżący nie wiedział też, na czym miało polegać "pośrednictwo pieniężne", wskazane w umowie dzierżawy. Takie zeznania pozostają w całkowitej sprzeczności z treścią obszernych pisemnych oświadczeń Skarżącego (podpisywanych przez niego) i załączanych do nich dokumentów oraz przedkładanych wniosków dowodowych, wskazujących (lub mających wskazywać), że urządzenia te nie służyły do gier lecz do nabywania instrumentów finansowych, w tym opcji walutowych. Odnosząc się w tym miejscu do wskazywanego przez Skarżącego wyroku NSA z dnia [...], sygn. akt II GSK 2736/16, a także wyroku z dnia [...], sygn. akt II GSK 5336/16, zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie organ ustalając urządzającego grę, nie ograniczył się tylko do przeprowadzenia dowodu z umowy dzierżawy, przyjmując, że sposób określenia czynszu (procentowy) świadczy o tym, że Skarżący był urządzającym gry. W toku postępowania organ zgromadził także inne dowody, m.in. dowód z zeznań świadka, dowód z eksperymentu, dowód z opinii biegłego. Następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego stwierdził, że w sprawie występują także inne okoliczności świadczące o braniu przez Skarżącego udziału w urządzaniu gier na automatach (np. Skarżący i jego pracownik włączali automaty, Skarżący przeszkolił pracownika, aby mógł uruchomić automat, kontaktował się z odpowiednią osobą gdy pojawiła się awaria automatu lub skończyły się pieniądze w automacie). Podkreślić też należy, że wprawdzie także w przypadku "zwykłego" najmu lokalu możliwe jest ustalenie czynszu jako udziału wynajmującego w zysku najemcy – co jednak nie jest typowe – to taki sposób ustalenia czynszu stanowi istotę wspólnego przedsięwzięcia, bowiem w takim przypadku obie jego strony zainteresowane są takim sposobem realizacji tego przedsięwzięcia aby przynosiło ono maksymalny zysk. Fakt ten, a także opisane wyżej rodzaje aktywności Skarżącego, bez której i bez wynajęcia lokalu niemożliwe byłoby urządzenie gier w tym lokalu pozwala na uznanie, że Skarżący działał wspólnie i w porozumieniu z dysponentem automatów, realizując to współdziałanie także po zajęciu przedmiotowych automatów przez funkcjonariuszy celnych i niezwłocznym przyjęciu do lokalu na dotychczasowych zasadach kolejnych dwóch automatów – co potwierdza jego zamiar kontynuowania (wspólnie z dysponentem automatów) zabronionej działalności hazardowej. Dodać należy, że Skarżący nie legitymował się stosownym zezwoleniem na prowadzenie na terenie województwa [...] działalności w zakresie gier na automatach lub koncesją na prowadzenie kasyna gry, jak również lokal, w którym znajdowały się ww. automaty, nie posiadał statusu kasyna gry czy też ośrodka lub punktu gier. Wobec tego zasadnie organ odwoławczy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że Skarżący urządzał gry na automatach w lokalu nieposiadającym statusu kasyna gry, na którym prowadzone gry spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h. Z uwagi na powyższe, nie można organowi zarzucić, że wskutek naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., błędnie ustalił stan faktyczny polegający na przyjęciu, że Skarżący urządzał takie gry. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, tj. w zakresie naruszenia przepisów procedury podatkowej (art. 122, art. 180 i art. 187 o.p.), wskazać należy, że wynika z nich obowiązek organów podatkowych do działania zgodnie z przepisami prawa poprzez wszechstronne i zupełne zgromadzenie materiału dowodowego i takiej jego oceny, która pozwoli w sposób najbardziej zgodny z rzeczywistością ustalić stan faktyczny oraz prawny sprawy. Zgodnie z przepisem art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy na podstawie całego zgromadzonego materiału ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy postępowania podatkowego gwarantują dopuszczenie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego, przy czynnym udziale strony. W ocenie Sądu, organy celne sprostały stawianym im wymaganiom w zakresie prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy, jak i ich ocena pod względem zgodności z prawem podatkowym zostały przeprowadzone prawidłowo, w sposób niebudzący wątpliwości. Organ w poczet materiału dowodowego włączył protokół kontroli, a także materiał dowodowy ze sprawy karnej skarbowej, wskazany powyżej. Odnosząc się do kwestii upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w rozumieniu art. 23b u.g.h. słusznie organy zauważyły, że naczelnik urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (art. 23b ust. 1 u.g.h.). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jak wynika z powyższego, warunek ten dotyczy zarejestrowanych automatów, tj. legalnie działających. Natomiast zatrzymane automaty wykorzystywane były w nielegalnej działalności i nie były zarejestrowane. Zatem nie można zgodzić się ze Skarżącym, że w rozpoznawanej sprawie zasadne było przeprowadzenie badania automatów przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h. Stwierdzić więc należy, że organ celny samodzielnie rozstrzygając o charakterze gier urządzanych na przedmiotowych automatach, postąpił zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. W zakresie mocy dowodowej eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, wskazać należy, że na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy o Służbie Celnej, funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Wyniki eksperymentu podlegają ocenie na takich samych zasadach, jak inne dowody. Słusznie uznał organ, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Ponadto funkcjonariusze celni, którzy przeprowadzają eksperyment, dysponują stosowną wiedzą do przeprowadzania badań różnych typów automatów i urządzeń do gier i dokonują tego według odpowiednich standardów. Dokonana przez organy celne ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, iż opisy gier zawarte w protokole z eksperymentu z dnia [...] pozwala uznać, że gry prowadzone były na automatach do gier w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. nie została więc przez Sąd zakwestionowana. Zasadnie organy uznały również, że w sprawie wystąpił uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 32 ustawy o Służbie Celnej. Funkcjonariusze stwierdzili bowiem, że organizowanie gry na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków przewidzianych dla kasyna, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia ani też koncesją na prowadzenie kasyna gry, zatem splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych zdaniem Sądu nie zasługują zatem na uwzględnienie, bowiem organy prowadziły postępowanie z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. Tym samym nie jest więc zasadny zarzut bezpodstawnego oparcia się przez organy wyłącznie na eksperymencie przeprowadzonym przez funkcjonariuszy (a zaniechania przeprowadzenia badania przez stosowną jednostkę badającą) w celu ustalenia charakteru urządzenia. Działanie funkcjonariuszy miało bowiem umocowanie w przepisie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie celnej. Prawidłowo zatem organy obu instancji ustaliły, że sporne urządzenia są automatami do gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. na podstawie m.in. danych zawartych w protokole z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu. Zauważyć tu należy, że dowód ten był oceniany przez organy w kontekście wszystkich zebranych dowodów, w powiązaniu z innymi dowodami, m.in. z opinią biegłego sądowego w zakresie teleinformatyki, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Takie postępowanie organu należy uznać za prawidłowe. Uprawnione było więc również stwierdzenie organu, że w rozpoznawanej sprawie zachodził "uzasadniony przypadek", który umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu. Za uzasadniony przypadek należy uznać organizowanie gry na automacie w lokalu Skarżącego, który nie spełniał ustawowych warunków, jak również okoliczność, że nie dysponował on stosownym zezwoleniem ani koncesją na prowadzenie kasyna gry. Na uwzględnienie nie zasługują również kolejne zarzuty, tj. dotyczące naruszenia art 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. poprzez całkowite pominięcie w toku całego postępowania szeregu dokumentów składanych przez Stronę, pomimo ciążącego na organie obowiązku wykorzystania wszystkich materiałów, które mają znaczenie dla sprawy. Wskazać należy, że na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z brzmienia tego przepisu wynika, że okoliczność, jaka ma zostać udowodniona wnioskowanym środkiem dowodowym, musi mieć znaczenie dla sprawy, a ponadto nie może być to okoliczność już udowodniona innym dowodem. Zatem jeżeli organ uzna, że dana okoliczność nie ma znaczenia dla sprawy, albo stwierdzi, że okoliczność ta została już udowodniona, nie jest zobligowany do przychylenia się do żądania strony. W pierwszej kolejności należy zatem podkreślić, że organ odwoławczy rozpoznając zebrany materiał dowodowy nie pominął żadnego dokumentu przedłożonego przez Stronę. Co więcej, w uzasadnieniu decyzji szczegółowo i w sposób wyczerpujący odniósł się do każdego dokumentu, wskazując przy tym powody, dla których go nie uwzględnił przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Jako przykład można wskazać przedłożone przez Stronę odpowiedzi Ministra Finansów na interpelacje poselskie z [...] i [...], co do których organ wyjaśnił, że pozostają one bez wpływu na podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, gdyż interpelacja poselska to forma pytania, gdy poseł krytycznie ocenia fragment polityki rządu, a odpowiedź na tę interpelację nie ma dla organów mocy wiążącej. Dodatkowym argumentem potwierdzającym, że przedmiotowe interpelacje pozostają bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie stanowi okoliczność, że nie odnoszą się one do przedsięwzięcia realizowanego przez Skarżącego. Organ w sposób przekonujący odniósł się również do pozostałych dokumentów przedstawionych przez Stronę, tj. pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Służby Celnej nr [...] z [...], postanowień Ministra Finansów [...], [...], [...]; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. [...] z [...], orzeczeń sądów i prokuratora oraz opinii jednostki badającej G. GmbH. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wynikającą z art. 127 o.p., organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w której orzekał organ I instancji, przy czym nie może on ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu organ II instancji nie naruszył ww. zasady procesowej, bowiem ponownie przeanalizował cały zebrany materiał dowodowy, w uzasadnieniu decyzji odniósł się do każdego dowodu, ponadto skrupulatnie i wyczerpująco wypowiedział się co do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, a następnie wydał rozstrzygnięcie. Za nieuzasadnione należy także uznać żądanie Skarżącego uchylenia decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na przedłożenie przez Skarżącego ww. opinii jednostki badającej dopiero przed organem odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Skoro organ II instancji uznał, że opinia ta nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem nie odnosi się ona do przedmiotowych automatów (co szczegółowo wyjaśnił w decyzji), to słusznie stwierdził, że nie ma konieczności uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania temu organowi sprawy w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. polegający na pominięciu przez organ II instancji zarzutu podniesionego w odwołaniu, a dotyczącego wyłączenia spod przepisów u.g.h. kwestionowanej przez organ działalności na mocy art. 7a Prawa Bankowego. Wskazane przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. określają elementy decyzji organu podatkowego, w tym m.in. wskazują co powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Zarzut ten jest więc bezpodstawny, bowiem – jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę - w odwołaniu Strona nie podniosła ww. zarzutu, zatem organ odwoławczy nie mógł się do niego odnieść. Wobec tego organ nie mógł naruszyć tych przepisów o.p. Odnosząc się do dwóch ostatnich podniesionych w skardze zarzutów, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Jak stanowi art. 2 ust. 4 u.g.h. "wygraną rzeczową" w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że zabezpieczone automaty do gry spełniły przesłanki określone w ww. przepisach, co oznacza, że urządzanie na nich gier powinno nastąpić w kasynie gry. Okoliczność, że gry na zabezpieczonych automatach były grami na urządzeniach elektronicznych (komputerowych), o wygranych pieniężnych i rzeczowych, mających charakter losowy oraz że były organizowane w celach komercyjnych w świetle zgromadzonych dowodów nie budzi wątpliwości. Wobec tego słusznie organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 7a Prawa bankowego, dotyczący terminowych operacji finansowych, bowiem takie operacje nie były dokonywane w rozpoznawanej sprawie. Zatem zarzut naruszenia art. 7a Prawa bankowego należy uznać za nieuzasadniony. Odnosząc się szerzej do tej kwestii stwierdzić należy, że zasadnie zauważył organ, iż nie tylko sama gra (np. nabywanie opcji walutowych) powinna być urządzana przez internet, ale także organizator powinien podejmować swoje czynności w internecie, w sposób wyłączający bezpośredni kontakt z uczestnikiem gry. Natomiast gracze korzystający z zabezpieczonych automatów nie dokonywali żadnych transakcji walutowych przez internet, jak również nie otrzymywali wygranych pieniężnych za pośrednictwem internetu. W celu rozpoczęcia gry należało wrzucić do urządzenia pieniądze za pośrednictwem akceptora banknotów lub wrzutnika monet ([...]), a gracz otrzymywał wypłatę (tylko bilon, a w razie jego braku paragon). Zatem korzystanie z gier dostępnych na zatrzymanych urządzeniach wiązało się z uiszczeniem (gotówką) określonej stawki i możliwością uzyskania wygranej pieniężnej, a czynności prowadzącego grę w tym zakresie wykonywane były nie w sieci internetowej - samej platformy inwestycyjnej, lecz w lokalu, w którym była prowadzona gra. Nie sposób też uznać, że po wrzuceniu do automatu monety pięciozłotowej, w trakcie operacji jednosekundowej "inwestor" (o ile wygrywał, tzn. trafnie "ulokował" wpłatę) zarabiał na takich transakcjach walutowych zawsze wielokrotność stawki [...] – bowiem automat wypłacał takie właśnie kwoty, bez np. kwot w groszach. Trafnie organ również zauważył, że terminologia używana w grze na spornym urządzeniu charakterystyczna jest dla gier na automatach, a nie dla transakcji handlowych zawieranych w obrocie gospodarczym, takich jak: umowa przelewu czy też umowy terminowych operacji finansowych. Na automatach widnieją bowiem pola takie jak: win, credit, bet, spin, auto spin oraz gambie, czyli pola typowe dla automatów do gier hazardowych. Dodać należy, że z materiału dowodowego wynika, iż za pośrednictwem internetu nie zostały zawarte przez grającego umowy na transfer środków finansowych do dostawcy instrumentów finansowych z I. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornych urządzeń zawierane były jakiekolwiek transakcja finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Na koniec Sąd zauważa, że organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, podając dziennik urzędowy, w którym opublikowano ustawę o grach hazardowych, wskazał: Dz. U. z 2016 r., poz. 471, zamiast: Dz. U. z 2015 r., poz. 612. Stwierdzić jednak należy, że pomimo wskazania niewłaściwej publikacji ustawy, organ przytoczył właściwe brzmienie przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. przepisów ustawy opublikowanej w Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm. Jedynie powołując się na brzmienie art. 14 ust. 1 u.g.h., organ jego treść w wersji opublikowanej w Dz.U. z 2016 r., poz. 471 (k. 12 zaskarżonej decyzji). Ta pomyłka nie miała jednak wpływu na ustalenie stanu prawnego sprawy, bowiem w "nowej" ustawie zmiana polegała na dodaniu do przepisu: "w tym turniejów gry w pokera, gier w kości" i "na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5". Uchybienia te nie mogły więc mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem organ zastosował właściwą treść przepisów prawa, co wynika z uzasadnienia decyzji. Zatem należy podkreślić, że badając zaskarżoną decyzję pod kątem zgodności z prawem, Sąd stwierdził, że decyzje organów obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy poczyniły prawidłowe ustalenia w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.) – skargę oddalił.