II SA/Sz 587/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Jankowski, Sędziowie Sędzia WSA Maria Mysiak,, Sędzia NSA Iwona Tomaszewska (spr.), Protokolant Aneta Kukla, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej udzielił "Spółce A. zezwolenia na prowadzenie, działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na okres sześciu lat. Zezwolenie obejmowało teren całego województwa W dniu[...] . pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, znajdującym się w "S. ", ul. [...] . Czynność kontroli udokumentowano protokołem z tego samego dnia o Nr [...] w trakcie której stwierdzili naruszenie art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych poprzez przekroczenie maksymalnej stawki za udział w jednej grze na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanych w powyższym punkcie gier. Przedmiotowy automat został zabezpieczony przez pracowników urzędu celnego. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...] , wszczął z urzędu postępowania w sprawie zezwolenia Spółce A. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zachodziła bowiem podstawa do zbadania przesłanek z art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, tj. cofnięcia zezwolenia w całości lub części. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3, art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), a także na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn.), Dyrektor Izby Celnej cofnął w całości zezwolenie z dnia 20 stycznia 2006 r., udzielonej Spółce A. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na terenie województwa. W uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili doświadczenie, w drodze eksperymentu, w punkcie gier na automatach o niskich wygranych w "S. " ul.[...] , dotyczącego automatu o nazwie [...] nr fabryczny [...] nr rejestracji [...] . Stwierdzono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż [...] euro, czyli wyższa niż określona w art. 2b ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, która wynosi [...] zł. Organ wyjaśnił, iż ustalenia powyższe wynikały z przebiegu gry na automacie o niskich wygranych, udokumentowane w protokole kontroli z dnia [...] r. Funkcjonariusz celny dokonał zakredytowania automatu banknotem o nominale [...] zł. W polu urządzenia o nazwie [...] pojawił się napis [...] pkt , co w ocenie organu świadczyło o tym, że [...] pkt kredytowy równoważny był kwocie [...] zł. Przeprowadzenie jednej gry spowodowało pobranie 1 pkt, z pola [...] , które osiągnęło wtedy wartość [...] pkt. Powyższe świadczy, że stawka za udział w grze wynosiła [...] pkt kredytowy. Przeprowadzenie szeregu szybko po sobie następujących gier, powodowało pobieranie z pola [...] pkt kredytowego, natomiast uzyskiwanie powodowało powiększenie pola [...] . Operację zakończono przy stanie [...] pkt i pola [...] przy stanie [...] pkt. Po przeprowadzeniu kolejnej gry z pola [...] ubyło [...] pkt do stanu [...] , a z pola [...] ubyło [...] pkt do stanu [...] pkt. Z powyższego wynika, że grający przeprowadził grę przy stawce za udział w jednej grze o wartości [...] pkt, co stanowiło równowartość [...] zł. W trakcie eksperymentu przeprowadzono szereg kolejnych gier, i potwierdziła się możliwość wygrania na w/w automacie wygranej w wysokości [...] pkt. Organ uznał, że wykazano za pomocą eksperymentu, iż przedmiotowy automat umożliwiał rozegranie jednej gry, za stawkę wyższą niż przewidzianą w stawce ustalonej ustawowo. W toku prowadzonego postępowania, organ postanowił włączyć do materiału dowodowego opinie dwóch biegłych sądowych, przy Sądzie Okręgowym i przy Sądzie Okręgowym wykonane na zlecenie podległych urzędów celnych, na użytek postępowania karnoskarbowego. Biegli badali, czy automat spełniał wymogi dla automatów o niskich wygranych. Opinia biegłego sądowego W. K. wskazuje, iż automat[...] , nie jest zgodny z wymogami, stawianymi w art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ponieważ wynik badania automatu wskazuje, że maksymalna stawka za udział w jednej grze wynosi [...] zł, co jest wartością wyższą, niż [...] euro. Organ przywołał także opinię techniczną z dnia [...] r., wydaną przez jednostkę badawczą Politechniki pod kierownictwem inż. A. S. . Do akt dołączono również protokoły przesłuchań przedstawiciela jednostki badawczej Politechniki m.in. na temat procedury badania przedrejestracyjnego w/w automatu oraz kopię decyzji Ministra Finansów z dnia[...] ., Nr [...] będącą odpowiedzią na wniosek skarżącej Spółki z dnia [...] r. Z decyzji Ministra wynikało, że opisany w sprawie przebieg gry nie spełniał wymogów ustawowych, w zakresie wysokości wygranej. W aktach sprawy znajduje się również pismo Departamentu Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych z dnia[...] . oraz pismo Departamentu Służby Celnej z dnia [...] r. Ze względu na interes publiczny, postanowieniem z dnia [...] r., organ postanowił wyłączyć z akt protokół przesłuchania świadka oraz wyłączyć kopię decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r. Następnie organ przytoczył treść art. 2 ust. 2b oraz art. 15b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, określające warunki zgodnego z prawem przeprowadzenia gry na automatach o niskich wygranych. Wskazał, że z dniem [...] r. zmienił się stan prawny dotyczący warunków urządzenia i prowadzenia gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Kierując się brzmieniem nowej ustawy, tj. z dnia [..] r. o grach hazardowych, uznał, że do rozpatrzenia tej sprawy, na mocy przepisu przejściowego, umieszczonego w art. 129 ust. 1 powołanej ustawy, możliwe było zastosowanie m.in. art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. Ostatni z cytowanych przepisów, posłużył do ustalenia definicji gry na automacie o niskich wygranych, gdzie wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż [...] zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż [...] zł. Natomiast dla oceny skutków naruszenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie tu omawianym – cofnięcia zezwolenia, posłużył art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z tym przepisem, organ cofa w drodze decyzji zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wyższe wygrane lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Przyjmując za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego w tym fakt stwierdzony w drodze eksperymentu, organ pierwszej instancji uznał, iż w punkcie gier opisanym na wstępie, możliwa była gra za stawkę [...] zł, tj. za kwotę wyższą, niż określoną w powołanym wyżej art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, co w świetle art. 138 ust. 3 tejże ustawy stanowiło przesłankę do cofnięcia zezwolenia udzielonego Spółce A. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka A. , reprezentowana przez r. pr. Ł. S. , która wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto Spółka wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego oraz o przeprowadzenie i uwzględnienie przez organ odwoławczy materiału dowodowego przedstawionego w odwołaniu. Decyzji pierwszoinstancyjnej, Spółka A. zarzuciła naruszenie artykułu 8 i art. 9 w związku z art. 1 akapit pierwszy pkt 1),3),4) i 11) Dyrektywy nr [...] Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającego procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w związku z § 4, § 5, § 8 i § I0 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa, a także naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 91 ust 1, ust.2 i ust 3 Konstytucji w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej. Ponadto Spółka podniosła zarzut naruszenia procedury administracyjnej, skutkujące wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 oraz art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: - brak zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego (w tym w szczególności faktyczne pominięcie w ocenie materiału dowodowego istotnych elementów technicznej automatu do gier, stanowiącej podstawę rejestracji automatu) oraz dokonywanie ustaleń stanu faktycznego a priori bez przeprowadzenia dowodów możliwych do przeprowadzenia i koniecznych do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, pomimo zaistniałych oczywistych sprzeczności i związanych z tym (nie wyjaśnionych) wątpliwości, - zastąpienie dowodu z opinii biegłego (w rozumieniu art. 181, 190 i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz w szczególności wymaganej w sprawie kwalifikowanej opinii biegłego w postaci badania technicznego jednostki badającej - "opinią biegłego" z innego postępowania (w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mimo, że dla rozstrzygnięcia sprawy były i są wymagane wiadomości specjalne, - dowolność w ocenie dowodów (w tym na podstawie arbitralnie rekonstruowanych w sposób dorozumiany kluczowych kryteriów "jednej gry", "jednorazowej wygranej", "maksymalnej stawki") oraz oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. Spółka domagała się przeprowadzenia szeregu dowodów, wskazanych w treści odwołania, w szczególności: - przeprowadzenie i uwzględnienie w ocenie materiału dowodowego dowodu z pełnej dokumentacji badania technicznego, stanowiącego podstawę dopuszczenia automatu do eksploatacji- sprzecznej z dowodami, na których oparł się organ administracji; - umożliwienie dokonania oględzin i dopuszczenie przedstawiciela Spółki oraz wybranego przez niego biegłego do automatu będącego przedmiotem niniejszego postępowania oraz o umożliwienie im przeprowadzenia badania tego urządzenia na okoliczność spełnienia przez nie wymogów prawa, w szczególności w zakresie maksymalnej stawki i maksymalnej wygranej oraz oceny możliwości i prawidłowości stosowania różnych metodologii badania w celu wyjaśnienia przyczyn i oceny prawnej zaistniałych różnic pomiędzy w/w opinią badania technicznego jednostki badającej, a dowodami, na których oparł się organ; - przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym sprawy oraz zapewnienia Spółce czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności celem umożliwienia zadawania pytań i wyjaśnienia treści "opinii biegłego" oraz sprzeczności występujących pomiędzy treścią tejże opinii a wymienioną wyżej oficjalną dokumentacją techniczną automatu do gier; - przeprowadzenie innych dowodów zawnioskowanych przez stronę w niniejszej sprawie, na okoliczność, iż do eksploatacji i użytkowania został dopuszczony i zarejestrowany automat do gier o takich samych właściwościach, jakie obecnie kwestionowane są przez funkcjonariuszy organów celnych, a zatem iż decyzja organu administracji wobec przysługującego skarżącej uprawnienia do eksploatacji automatu wynika ze zmiany stanowiska organów państwa w zakresie wykładni przepisów prawa - kryteriów, jakie powinny spełniać automaty do gier, już po udzieleniu Spółce w/w uprawnienia oraz na okoliczność, że przedmiotowy automat spełnia wymagania ustawowe, w szczególności w postaci: dowodu opinii jednostki badającej, ewentualnie opinii biegłego w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, z zachowaniem prawa czynnego udziału odwołującej w niniejszym postępowaniu. Powołała naruszenie zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości poprzez zastosowanie art. 138 ust. 3 w związku z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, mimo, iż z powodu braku uprzedniej notyfikacji przepisy te naruszają przepisy prawa europejskiego oraz Konstytucji i umów międzynarodowych. Zdaniem Spółki, wystąpiło również naruszenie art. 138 ust. 3 w związku z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez ich zastosowanie w sprawie, mimo, iż przepisy te nie mogły być zastosowane do stanu faktycznego zaistniałego przed dniem ich wejścia w życie. Nie ziściła się także przesłanka z art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, mianowicie mimo braku stwierdzenia, iż automat zakwestionowany 21 grudniu 2009 r. umożliwia stosowanie stawki wyższej niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy. Organ nie przeprowadził jedynego dowodu, który ewentualnie mógłby wykazać, czy automaty naruszają art. 129 ust. 3 ustawy, to jest dowodu z badania technicznego jednostki badającej. Wyjaśniając przyczyny złożenia wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego Spółka powołała, się na sprawy zawisłe przez Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej pod sygn. akt C-212/11, gdzie przedmiotem oceny będzie skuteczność stosowania przepisów ustawy hazardowej w kontekście jej zgodności z prawodawstwem unijnym. W piśmie z dnia [...] r. Spółka ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodów niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a których przeprowadzenia zaniedbał organ pierwszej instancji, poruszyła również kwestie konieczności notyfikacji ustawy o grach hazardowych, a także ponownie wypowiedziała się na temat konieczności zawieszenia postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r., Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 grudnia 1997 r. Ordynacja podatkowej, (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) umorzył postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał między innymi, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] . o zezwoleniu Spółce A. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wygasła z mocy prawa zdaniem [...] r. Decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym i nie kształtuje obowiązków Spółki. Następnie organ odwoławczy przytoczył przepis art. 233 Ordynacji podatkowej i wskazał, że analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, iż w większości przypadków wydanie orzeczenia przez organ drugiej instancji musi być połączone z rozstrzygnięciem o dalszym funkcjonowaniu zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej. Niezbędnym elementem decyzji odwoławczej jest orzeczenie o utrzymaniu, bądź uchyleniu decyzji zaskarżonej, bowiem jej byt prawny jest przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Takie rozstrzygnięcia mogą być podjęte tylko i wyłącznie w stosunku do decyzji, która znajduje się w obrocie prawnym. W przypadku, gdy decyzja wygasła, nie ma możliwości jej utrzymania w mocy, ani jej uchylenie. W ocenie organu odwoławczego, w przypadku wygaśnięcia decyzji pierwszoinstancyjnej jedynym możliwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, jest umorzenie postępowania na zasadzie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie prezentuje ugruntowane orzecznictwo, i tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2007 r. w sprawie I FSK 869/07 Sąd stwierdził, że "wygaśnięcie decyzji administracyjnej powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia", zaś w wyroku z dnia 28 kwietnia 2006 r., w sprawie II FSK 602/05 "Wpływ wygaśnięcia decyzji na jej istnienie w obrocie prawnym jest bezsporny i nie budzi wątpliwości. Wygaśnięcie decyzji ma bowiem ten skutek, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym (...). W sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa następuje wygaśnięcie decyzji, co usuwa ją z obrotu prawnego, organ odwoławczy nie może zadecydować o jej losie prawnym. Ten bowiem rozstrzygnięty został przez przepis prawa w sposób jednoznaczny (...). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że ustawodawca w przepisie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazał, z jakich przyczyn może dojść do umorzenia postępowania odwoławczego. W piśmiennictwie przyjmuje się, że umarza się postępowanie administracyjne w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę lub z powodu bezprzedmiotowości postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce wówczas, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie może wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Wynika ona z przyczyn podmiotowych dotyczących organu lub stron postępowania albo i przyczyn przedmiotowych dotyczących m.in. braku podstawy prawej załatwienia sprawy, przedawnienia zobowiązania podatkowego czy też prawotwórczych elementów stanu faktycznego. Bezprzedmiotowość postępowania spowodowana zmianą stanu faktycznego będzie miała miejsce wówczas, gdy dotyczy faktów prawotwórczych, a więc mających wpływ na załatwienie sprawy, co do jej istoty, zarówno w odniesieniu do treści rozstrzygnięcia sprawy, jak również składników dodatkowych decyzji (teza 7 Komentarza do art. 208 Op., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2008). Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość spowodowana zmianą stanu faktycznego zakresie faktów prawotwórczych. Z akt sprawy wynika bowiem, że decyzją z dnia [...]r., Dyrektor Izby Celnej orzekł o cofnięciu zezwolenia nr [...] z dnia [...] r. Z uwagi na to, że udzielone zezwolenie miało charakter czasowy, decyzja w tym przedmiocie wygasła z upływem terminu na jaki zezwolenie zostało wydane czyli z dniem [...] r. i z tą datą postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a organ winien obligatoryjnie wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy stwierdził, że w takiej sytuacji nie jest możliwe rozstrzygnięcie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia , które w dacie orzekania nie funkcjonuje w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony gdyż wygasło, a więc nie istnieje. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A. , wniosła o uchylenie w całości kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy organ powinien orzec o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania administracyjnego. Spółka powtórzyła zarzuty naruszenia prawa, stawiane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tj. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa, a także naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 91 ust 1, ust.2 i ust 3 Konstytucji w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, Powołano naruszenie zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, poprzez zastosowanie art. 138 ust. 3 w związku z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, mimo braku uprzedniej notyfikacji przepisu mających charakter specyfikacji technicznej, w rozumieniu art. 1(3) Dyrektywy 98/34/WE, którym na nowo zdefiniowano usługę polegającą na wykorzystaniu niektórych automatów do gier losowych. Spółka wskazała, też na rażące naruszenie art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 oraz art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż doszło do uchybień w postępowaniu administracyjnych, które doprowadziły w rezultacie do zebrania niepełnego materiału dowodowego i rozpatrzenie sprawy na podstawie, nie wyjaśnionych wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w tym pominięcia inicjatywy dowodowej prezentowanej przez stronę. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka podniosła między innymi, że organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze nie ustosunkował się do statusu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem strony skarżącej, jeśli zasadne były przesłanki umorzenia postępowania odwoławczego, to są one w równym stopniu zasadne w odniesieniu do postępowania pierwszoinstancyjnego. Przesłanki te nie ograniczają się zatem jedynie do postępowania odwoławczego, czyniąc to postępowanie bezprzedmiotowym, ale w pierwszej kolejności wpływają na status prawny decyzji wydanej w pierwszej instancji, czyniąc tą decyzję bezprzedmiotową. Organ administracyjny zatem błędnie oparł się na art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ administracyjny może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie umorzył "postępowania w sprawie", lecz jedynie "postępowanie odwoławcze" mimo, że przedmiotem postępowania odwoławczego była kontrola decyzji organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze nie toczy się całkowicie niezależnie od postępowania pierwszoinstancyjnego, lecz stanowi jego merytoryczną kontrolę. W zaskarżonej decyzji organ pominął zatem wyżej wymieniony kontrolny charakter postępowania odwoławczego i formalnie pozostawił w obrocie prawnym decyzję organu pierwszej decyzji (o bliżej nieokreślonym statusie prawnym). Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie udzielając odpowiedzi na skargę Spółki A. wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ odwoławczy stwierdził, że są bezzasadne i nie wpływają na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270)ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] udzielił Spółce A. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach po niskich wygranych na okres sześciu lat, tj. do [...] Następnie Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r., Nr [...] – cofnął w całości zezwolenie udzielone decyzją z dnia [...] . Z powyższego wynika, że w dacie wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia, decyzja z dnia [...] r. pozostawała w obrocie prawnym, bowiem wygasła z mocy prawa z dniem [...] r. Dyrektor Izby Celnej, zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznał, że wobec wygaśnięcia decyzji zezwalającej na prowadzenie gier na automatach, postępowanie odwoławcze w przedmiocie cofnięcia tego zezwolenia stało się bezprzedmiotowe i dlatego umorzył postępowanie odwoławcze. Strona skarżąca nie zgadza się z takim rodzajem rozstrzygnięcia w zaistniałym stanie faktycznym i podniosła, że organ odwoławczy powinien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, rację ma skarżąca Spółka. Wygaśnięcie bowiem decyzji ostatecznej przyznającej stronie prawa lub nakładającej obowiązki, powoduje skutki jakie są związane z wyeliminowaniem takiego aktu z obrotu prawnego. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). podobnie jak ustawa z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) nie zawiera przepisu proceduralnego, który wprost regulowałby sytuację procesową zaistniałą w niniejszej sprawie. Jest bowiem poza sporem, że w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji decyzja będąca przedmiotem postępowania w sprawie funkcjonowała w obrocie prawnym. Po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, ale przed rozpatrzeniem odwołania decyzja ta wygasła. W tym momencie zakończył swój byt prawny najistotniejszy element wszczętego z urzędu postępowania, tj. zakończyła swój byt prawny decyzja, udzielająca zezwolenie, które miało być cofnięte. Z tą chwilą zatem bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie o przesłankach cofnięcia zezwolenia, skoro zezwolenie to wygasło z powodu upływu okresu na jaki było wydane. Zdaniem Sądu, nie można orzekać merytorycznie w przedmiocie czegoś co już nie istnieje. Nie można zatem uznać za definitywne i zgodne z prawem załatwienie sprawy przez umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego, bowiem w takim przypadku w obrocie prawym nadal pozostaje decyzja o cofnięciu pozwolenia, która nie była decyzją ostateczną w dacie wygaśnięcia decyzji zezwalającej na to uprawnienie. W zaistniałym stanie faktycznym, zdaniem Sądu, jedynym racjonalnym i zgodnym z prawem z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego rozstrzygnięciem powinno być uchylenie decyzji o cofnięciu zezwolenia i umorzenie postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej), skoro organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę, obowiązany jest uwzględnić zmiany stanu prawnego i faktycznego powstałe po dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Tak więc, mimo że dopiero na etapie postępowania odwoławczego zaszły okoliczności faktyczne czyniące postępowanie w sprawie bezprzedmiotowe z przyczyn przedmiotowych, organ odwoławczy winien wydać – zdaniem Sądu – w realiach niniejszej sprawy decyzję przewidzianą w art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy uwzględni powyższe zapatrywania Sądu. W takim stanie sprawy Sąd, podobnie jak organ odwoławczy nie ma możliwości merytorycznej oceny decyzji o cofnięciu zezwolenia, a tym samym zarzutów strony skarżącej skierowanych wobec tej decyzji. W tej sytuacji, Sąd uznał, że został naruszony przepis art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w istotny sposób w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i dlatego uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania obejmujące kwotę uiszczonego wpisu i wynagrodzenie pełnomocnika zgodnie z art. 200 i 250 tej ustawy.