II SA/Sz 613/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Strzelecka-Kuligowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Makowska, Sędzia WSA Arkadiusz Windak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anita Jałoszyńska, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej udzielił Spółce A. zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, na okres sześciu lat. W dniu 8 kwietnia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w punkcie gier Sklep, w którym znajdowały się m.in. automaty do gier o niskich wygranych: [...] nr fabryczny [...] oraz [...] nr fabryczny [...] w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie kontroli funkcjonariusze celni przeprowadzili w drodze eksperymentu badanie możliwości gry na automatach o niskich wygranych, w wyniku którego stwierdzili, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych tj. wyższa niż zł. W protokole sporządzonym na okoliczność kontroli przeprowadzonej w dniu [...] wskazano, iż w ramach eksperymentu przeprowadzonego na automacie [...] nr fabryczny [...] możliwe było ustawienie stawki na [...] kredytów, to jest wartość odpowiadającą kwocie[...] zł, a więc wartość [...] - krotnie wyższą od określonej w art. 129 pkt 3 ustawy hazardowej. W ramach eksperymentu przeprowadzonego na automacie [...] nr fabryczny [...], funkcjonariusze celni stwierdzili, że możliwe było ustawienie stawki na [...] kredytów, to jest wartość odpowiadającą kwocie [...]zł, a więc wartość [...] krotnie wyższą od określonej w art. 129 pkt 3 ustawy hazardowej. W następstwie ustaleń przeprowadzonej kontroli Dyrektor Izby Celnej postanowieniem nr [...] z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, w celu przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia, czy zaszły przesłanki do cofnięcia w/w zezwolenia. W toku prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Celnej postanowieniem nr [...] włączył do akt postępowania następujący materiał dowodowy: - Opinię z badania sprawdzającego Nr [...] z dnia [...]. dotyczącą automatu do gier M. o numerze fabrycznym [...], dla którego wydano poświadczenie rejestracji [...], - Opinię z badania sprawdzającego Nr [...] z dnia [...] dotyczącą automatu do gier B. o numerze fabrycznym [...], dla którego wydano poświadczenie rejestracji [...] z dnia [...]. W treści opinii z badań sprawdzających automatu do gier M. o numerze fabrycznym [...] stwierdzono: 1) Niespełnienie warunku, o którym mowa w art 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze - stwierdzono przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze w grach F., H., J., S., F., R. i T. wynosi [...]PLN (pkt), w grach F. i S. wynosi [...] PLN (pkt), a w grze Ż. wynosi [...] PLN (pkt.). 2) Przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Wartość maksymalnej jednorazowej wygranej dla danego układu symboli uzależniona jest od wybranej stawki za grę, będącej zarazem iloczynem wybranej stawki za grę i mnożnika (wartości wygranej dla 1 pkt). Analizując zebrany materiał z badań ustalono, iż wartość wygranej dla stawki 1 pkt dla układu 3 symboli "" w grze S. wynosi pkt. Uzyskanie wygranej przedstawia się następująco: przy stawce pkt dla układu symboli "" uzyskuje się wygraną pkt i SG. Gracz za wygraną powyżej pkt za dany układ symboli otrzymuje określoną ilość SG (). W wyniku rozgrywania SG otrzymywana wygrana dla pojedynczej SG jest różna, ale suma otrzymanych punktów w rozegranych SG jest różnicą wysokości wygranej i pkt, a końcowy wynik jest zgodny z wartością wygranej wyliczonej z tabeli wygranych za dany układ symboli. Za każde rozegranie SG pobierany jest 1 pkt z licznika K. Uzyskana wygrana złożona jest z dwóch części: pkt i SG dla układu symboli "śliwka" występujących na jednej linii w grze S. W wyniku rozegrania SG przy stawce pkt. uzyskano pkt, co daje łączną wygraną w wysokości punktów, tj. [...] PLN. Uzyskując ten sam układ 3 symboli "śliwka" występujących na jednej linii, skutkujący wygraną w postaci pkt i SG, z rozegrania SG przy stawce pkt uzyskano pkt, co daje łączną wygraną w wysokości punktów, tj. PLN. Wartości wygranych uzyskane w poszczególnych grach są zgodne z wartościami wyliczonymi z tabeli wygranych. Ponadto, gracz nie ma możliwości rezygnacji z rozegrania wygranych SG. 3) Niespełnienie warunku, o którym mowa w art 18 ust 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki: - W grze Ż. stwierdzono, iż dla układu wygrywającego składającego się, np. z trzech symboli "", wartość wygranej jest niższa od kwoty wpłaconej stawki (stawki za grę) - W grze F. stwierdzono, iż dla układu wygrywającego składającego się, np. z dwóch symboli "", wartość wygranej jest niższa od kwoty wpłaconej stawki (stawki za grę). - W grze S. stwierdzono, iż dla układu wygrywającego składającego się, np. z dwóch symboli "", wartość wygranej jest niższa od kwoty wpłaconej stawki (stawki za grę). 4) Niespełnienie warunku wyposażenia automatu w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych - stwierdzono, że automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Dokonano wykasowania stanu liczników oraz statystyk z księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych poprzez wybranie funkcji Inicjalizacja automatu na stronie serwisowej ust. automatu. Funkcja ta powoduje całkowite wykasowanie danych w systemie trwałej rejestracji i zapamiętywania danych bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszenia plomby jednostki badającej. 5) Niespełnienie warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań - stwierdzono możliwość zmiany wskazań liczników elektronicznych. Dokonano zmiany wskazań liczników elektronicznych bez ingerencji w obudowę liczników oraz bez naruszenia plomby jednostki badającej wykorzystującą niezabezpieczone gniazdo sygnałowe. 6) Niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania stwierdzono możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszenia plomby jednostki badającej. Strona serwisowa ustawienia gier wyświetla aktualnie ustawioną minimalną oraz maksymalną stawkę za grę. Zmianę aktualnie ustawionych wartości stawek dokonuje się poprzez zaznaczenie wartości, które chcemy zmienić i naciśnięcie przycisku S. 7) Niespełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu - informacja o oznaczeniu zezwolenia oraz opis sterowania grą umieszczone są w sposób umożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W treści Opinii z badań sprawdzających automatu do gier B o numerze fabrycznym [...] stwierdzono: 1) Niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze, poprzez przekroczenie maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Maksymalna stawka za udział w jednej grze B. wynosi [...] PLN (pkt). 2) Przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Jak ustalono, wysokość maksymalnej wygranej jest uzależniona od wybranej stawki za grę (mnożnik od) i wystąpienia układu wygrywającego w grze na górnych bębnach przeprowadzonej za punkty pobrane z licznika górnego - B. W przypadku uzyskania układu wygrywającego powyżej pkt, gracz uzyskuje dodatkowe SG (), z których nie ma możliwości rezygnacji z rozegrania. W wyniku rozgrywania SG otrzymywana wygrana dla pojedynczej SG jest różna (od 0 do pkt), ale suma otrzymanych punktów w rozegranych SG jest różnicą wysokości wygranej i punktów. W celu rozegrania pojedynczej SG automat przelewa 2 punkty z licznika K. na licznik B. Punkty przelane na licznik B. podczas rozgrywania S. gracz ma możliwość przelać bez żadnej straty na licznik K. Dla układu wygrywającego w postaci trzech symbol: "tarcza" występujących na jednej linii przy stawce za grę pkt (mnożnik ) uzyskano wygraną złożoną z dwóch części: pkt + SG. W przypadku uzyskania tego samego układu w postaci trzech symboli "tarcza" występujących na jednej linii przy stawce za grę pkt (mnożnik ) uzyskano wygraną złożoną z dwóch części: pkt + SG. Z uzyskanej wygranej dla układu trzech symboli "tarcza" występujących na jednej linii przy stawce za grę pkt (mnożnik ) skutkujący wygraną w postaci pkt + SG, w wyniku rozegrania S. uzyskano pkt, co daje nam łączną wygraną w wysokości punktów tj. PLN. Uzyskując w kolejnej grze układ trzech symboli "tarcza" na jednej linii przy stawce za grę pkt (mnożnik ) skutkujący wygraną w postaci pkt + SG z rozegrania SG otrzymano wygraną w wysokości pkt, co daje łączną wygraną w wysokości punktów tj. PLN. Uzyskując ponownie ten sam układ wygrywający przy stawce za grę pkt (mnożnik ) skutkujący wygraną w postaci pkt +SG z rozegrania SG otrzymano wygraną w wysokości pkt, co daje łączną wygraną w wysokości punktów, tj. PLN. Wygrana w grze na górnych bębnach jest iloczynem wygranej dla danego układu symboli zgodnej z tabelą wygranych umieszczoną po prawej stronie bębnów górnych i mnożnika wybranej stawki za grę umieszczonego pod dolnym wyświetlaczem, np. dla stawki pkt mnożnik wynosi. Mnożniki wygranych dla poszczególnych stawek za grę przedstawiają się następująco: [...]. 3) Niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych - automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Stwierdzono możliwość wykasowania systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych bez naruszania plomb jednostki badającej. Dokonano wykasowania stanów liczników oraz statystyk z księgowości elektronicznej poprzez niezabezpieczony obudową przełącznik na płycie logicznej. 4) Niespełnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań - stwierdzono możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych. Dokonano zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę logiczną, osłonę liczników oraz bez naruszania plomb zabezpieczających jednostki badającej wykorzystując niezabezpieczone obudową gniazdo sygnałowe. 5) Niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu - informacje o oznaczeniu zezwolenia oraz opis sterowania grą umieszczone są w sposób umożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W świetle poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] działając na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3, art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, cofnął zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] udzielone Spółce A. na powadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa zachodniopomorskiego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż z ustaleń dokonanych w oparciu o wyniki badań sporządzonych przez upoważnioną jednostkę badającą oraz w oparciu o wyniki eksperymentów wynika, że automaty M. o numerze fabrycznym [...] oraz B. o numerze fabrycznym [...], umożliwiają przeprowadzanie gier za stawki wyższe oraz o wyższe wygrane niż przewidują to przepisy art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, dlatego też należało zastosować sankcję wynikającą bezpośrednio z art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w postaci cofnięcia zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka A. zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 138 ust. 3 w zw. z art. 23a, art.23f w zw. 144 ustawy o grach hazardowych (zwanej w skrócie u.g.h.), poprzez błędne przyjęcie, że kwestionowane automaty umożliwiają gry za wyższą stawkę niż określona w art. 129 ust. 3 u.g.h., podczas gdy żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności dowód z wadliwych i nierzetelnych opinii jednostki badającej Izby Celnej z dnia [...], nie może być uznany za dowód wystarczający i skutecznie podważający poświadczenie rejestracji ww. automatów o niskich wygranych [...], wydanych przez Ministra Finansów i mające moc dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), - obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 23 f u.g.h., poprzez błędne dokonanie ustaleń na podstawie opinii Izby Celnej jako jednostki badającej, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że opinie posiadają walor opinii z badań sprawdzających, w rozumieniu przepisu art. 23b ustawy o grach hazardowych, - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez oparcie decyzji o cofnięciu zezwolenia na badaniu jednostki badającej, która nie spełnia wymogu ustawowego co do zapewnienia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzenia badań przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, - naruszenie prawa procesowego art. 121, 122, 180, 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez rażące naruszenie zasady bezstronności działania organów władzy publicznej w sposób budzący zaufanie obywateli do Państwa, poprzez zlecenie badania organowi celnemu i połączenie w ten sposób dwóch ról procesowych: organu orzekającego i biegłego, jednostce znajdującej się w strukturze Służby Celnej, co nie gwarantuje należytej jakości i procedury badań sprawdzających automatów, - obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, poprzez zaniechanie zbadania charakteru normy prawnej przepisu art. 138 ust.3 u.g.h., pod kątem jej wpływu na swobodny przepływ towaru i usług na terenie Unii Europejskiej, - obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej i naruszenie powagi rzeczy osądzonej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji o cofnięciu w całości zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., mimo wcześniejszego, ostatecznego rozstrzygnięcia o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji w części dotyczącej punktów gier oraz cofnięciu zezwolenia w części dotyczącej punktów gier, co nastąpiło na mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [..], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt Ordynacji podatkowej oraz art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3, art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, po rozpatrzeniu odwołania Spółki A., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że mimo iż Spółka A. uzyskała zezwolenie pod rządami poprzedniej ustawy oraz że zdarzenie w postaci dwóch kontroli zaistniało pod rządami poprzedniej ustawy, to w związku z treścią przepisu art. 129 ust.1 w zw. z art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 tej ustawy, sankcją jest cofnięcie zezwolenia. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku wymaganej akredytacji do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier organ stwierdził, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej znajduje się w prowadzonym przez Ministra Finansów wykazie jednostek upoważnionych do przeprowadzenia badań automatów i gier na automatach o niskich wygranych. W dniu 27 listopada 2012 r. Minister Finansów, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, udzielił upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych Izbie Celnej. Jednostka ta uzyskała certyfikat Polskiego Centrum Akredytacji Nr [..], spełnia więc warunek o którym mowa w art. 23 f ust. 1 pkt 1 u.s.g. Dyrektor Izby Celnej po dokonaniu szerokiego wywodu wspartego orzecznictwem TSUE stwierdził, iż art. 138 u.g.h. jak i art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie w jakim odnoszą się do cofnięcia zezwolenia nie są przepisami technicznymi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wynikającego z powagi rzeczy osądzonej, jaką jest decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej nr [...] w sprawie: - wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] w części dot. punktów gier, w oparciu o przepis art. 48 ust.2 u.g.h. - cofnięcia zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej nr jw. w części dot. punktów gier w oparciu o przepis art. 59 ust.4 u.g.h.; organ wyjaśnił, że wprawdzie ww. decyzja w sposób ostateczny wygasiła i cofnęła zezwolenie dla punktów gier, to jednak skoro zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] zostało wydane na punktów gier, to w tej części zezwolenie pozostaje w obiegu prawnym, choćby w zakresie pozostających punktów gier i innych warunków określonych w punktach I-X tego zezwolenia. Wyeliminowanie zezwolenia z obrotu prawnego na podstawie art. 138 ust.3 u.g.h. było uzasadnionym działaniem organu, ponieważ na podstawie tego przepisu usunięto w całości zezwolenie, tym samym porządkując sytuację prawną. Zatem pomimo wcześniejszego ostatecznego orzeczenia organu z dnia [...] nie doszło do naruszenia powagi rzeczy uprzednio osadzonej, bo pozostało ważnych punktów gier orzeczonych w punkcie III zezwolenia oraz innych warunków zezwolenia określonych w punktach I-X zezwolenia. Spółka A. powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 138 ust. 3 w zw. z art. 23a i art. 23f w zw. z art. 144 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne przyjęcie, że kwestionowane w toku niniejszego postępowania, automaty o niskich wygranych: B. nr fabr. [...] oraz M. nr fabr. [...], umożliwiają zagranie za stawkę wyższą niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności dowód z wadliwych i nierzetelnych, niepełnych, opinii Izby Celnej z dnia [...] przy tym niespełniających warunków ustawowych wymaganych wobec jednostek badających, upoważnianych, pod warunkiem spełniania tych warunków, przez Ministra Finansów, nie mogą być uznane za dowód wystarczający i skutecznie podważający poświadczenie rejestracji ww. automatów o niskich wygranych [...] oraz [...], wydanych przez Ministra Finansów i mające moc dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), 2) obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 23f ustawy o grach hazardowych, poprzez błędne oparcie ustaleń w zakresie zgodności kwestionowanych automatów do gier o niskich wygranych na opinii podmiotu - Izby Celnej jako jednostki badającej w rozumieniu ww. przepisów, do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a i nast. ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że opinie z dnia [...] Izby Celnej posiadają walor opinii z badań sprawdzających, w rozumieniu przepisu art. 23b ustawy o grach hazardowych, a tym samym mogą stanowić podstawę orzeczenia o cofnięciu skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w oparciu o przepis art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, 3) naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 2 u.s.g. poprzez oparcie decyzji Dyrektora Izby Celnej , na badaniu wykonanym przez Dyrektora Izby Celnej , działającego w charakterze "upoważnionej jednostki badającej" w rozumieniu cyt. normy, podczas gdy Dyrektor Izby Celnej , prowadzący laboratorium przy Izbie Celnej nie spełnia wymogu ustawowego, co do zapewnienia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzenia badań przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, co wynika wprost z normy PN-EN ISO/1EC 17025: 2001 "Ogólne wymagania dotyczące laboratoriów badawczych i wzorcujących", stanowiącej wzorzec oceny Polskiego Centrum Akredytacji, a wymaga w swojej treści spełnienia przez laboratorium badawcze postulatu bezstronności laboratorium, jako osoby trzeciej, w tym w szczególności zapewnienia: ustalenia zapewniające niezależność kierownictwa i personelu od jakichkolwiek niekorzystnych dla wyników badań nacisków i wpływów wewnętrznych i zewnętrznych, wdrożenia polityki i procedury zapewniających poufność i ochronę praw własności, włączając elektroniczne gromadzenie i przekazywanie wyników, wdrożenia polityki i procedury unikania działalności zmniejszającej zaufanie do jego kompetencji, bezstronności i rzetelności, określenia struktury organizacyjnej i zarządzania, miejsca w macierzystej organizacji, określenia odpowiedzialności, uprawnień i wzajemnych powiązań personelu zarządzającego, wykonawczego i sprawdzającego w zakresie działań mających wpływ na jakość, zapewnienia właściwego nadzoru personelu, włączając szkolonych przez osoby kompetentne w zakresie metod, celów i oceny wyników badań, 4) naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 180 i art.187 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez rażące naruszenie zasady bezstronności i działania organów władzy publicznej w sposób budzący zaufanie obywateli do Państwa, poprzez zlecenie i przeprowadzenie badania sprawdzającego "organowi celnemu i w konsekwencji połączenie dwóch ról procesowych - organu orzekającego oraz biegłego, mimo że po pierwsze Izba Celna , obok Izby Celnej ,znajduje się w strukturze Służby Celnej, jednolitej i umundurowanej formacji opartej na zasadzie podległości służbowej, a więc ze swej istoty funkcjonuje w warunkach poddających w daleką wątpliwość bezstronność postępowania (oczywistym bowiem z góry wydaje się wynik badań sprawdzających przeprowadzonych przez podmiot kwestionujący prawidłowość działania badanego automatu do gier), a po wtóre nie gwarantuje należytej jakości i procedury przeprowadzenia badań sprawdzających automatu wobec niespełnienia wymogów przeprowadzenia badania przez osoby posiadające odpowiednią wiedzę techniczną w zakresie automatów i urządzeń do gier, a przy tym niezależne i bezstronne; 5) obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia tj. art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, poprzez zaniechanie zbadania charakteru normy prawnej przepisu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, stanowiącej podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej pod kątem jej wpływu na swobodny przepływ towaru i usług na terenie Unii Europejskiej, 6) obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa i naruszenia wynikającej z ww. przepisu powagi rzeczy osądzonej decyzją ostateczną, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji o cofnięciu w całości zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej nr [...], mimo wcześniejszego, ostatecznego rozstrzygnięcia o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji w części dotyczącej punktów gier oraz cofnięciu zezwolenia w części dotyczącej punktów gier, co nastąpiło na mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [..]. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 8 października 2015r. Sąd przeprowadził dowód z kserokopii Certyfikatu Akredytacji Laboratorium Badawczego Nr [...]- Izba Celna Wdział Laboratorium Celne. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Z dniem 1 stycznia 2010 r. zmianie uległ stan prawny w zakresie ustawowej regulacji warunków urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, weszła bowiem w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z e zm.), zwana dalej: u.g.h., która kompleksowo uregulowała powyższe zagadnienia, a jednocześnie uchyliła przepisy poprzedniej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Spór w sprawie sprowadza się do oceny spełnienia przesłanek cofnięcia zezwolenia w zakresie prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach i zastosowania przez organ art.138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z tym przepisem organ właściwy, w drodze decyzji, cofa zezwolenie, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. W myśl art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż [...] zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż [...] zł (art. 129 ust. 3 u.g.h.). Ustawodawca, w ustawie z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) określił z kolei zasady postępowania w sprawach dotyczących automatów o niskich wygranych, w tym odnoszące się do procedury badania sprawdzającego automatu, co do którego istnieje podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie oraz wydawania upoważnień jednostkom badającym. W następstwie wskazanej noweli zmianie uległa treść art. 23 ustawy oraz dodano art. 23a do 23f. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 u.g.h.). Ze względu na szczególne znaczenie badań sprawdzających wykonywanych przez jednostki badające, ustawodawca, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu, jakości, rzetelności i wiarygodności wykonywanych badań technicznych, określił w art. 23f ust. 1 u.g.h. warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej. W myśl art. 23f ust.1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki wskazane w pkt 1) - 4) tego przepisu. W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty w szczególności wymienione w pkt 1)-4) potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust.4). Na podstawie art. 23f ust. 5 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust.6 u.g.h.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że jednostka badająca, działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przesłanki udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2), rzetelności i uczciwości (art. 23f ust. 1 pkt 3), a także bezstronności (art. 23f ust. 4), z podkreśleniem autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń. W szczególności chodzi o to, aby osoby zarządzające jednostką badającą oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Sprawdzenie, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. należy do Ministra Finansów i dokonywane jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. Postępowanie to jest sformalizowane, ponieważ badane są w jego toku złożone przesłanki wymienione w art. 23f ust. 1 u.g.h. W razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji. Decyzyjna forma rozstrzygnięcia sprawy nie została natomiast przewidziana dla rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, który w takim przypadku otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Brak ustanowienia przez ustawodawcę wymogu formy decyzji administracyjnej dla udzielenia jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gry nie oznacza, że organy muszą ustalać w każdym postępowaniu, czy jednostka badająca prawidłowo otrzymała upoważnienie od Ministra Finansów, albo czy nie utraciła przymiotów, które były przesłankami udzielenia upoważnienia. Przeciwnie, z art. 23 f ust. 5 u.g.h. wynika, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych uprawniony jest do badania przesłanek udzielenia upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana dla potrzeb konkretnej sprawy przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Odnosi się to zarówno do treści wniosku o wydanie upoważnienia jak i do wymaganych przy jego składaniu przez jednostkę badającą dokumentów. Oznacza to, że strona, nie może kwestionować badania sprawdzającego, dokonanego dla potrzeb konkretnej sprawy przez upoważnioną jednostkę badającą, co trafnie i szczegółowo wywiedziono w zaskarżonej decyzji wykazując, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier w oparciu o przepisy u.g.h. Z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna została również upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z [...]. Z certyfikatu akredytacji Nr [...] udzielonego Izbie Celnej Laboratorium Celne wynika, że akredytacji udzielono dnia 29 lipca 2004r. z datą ważności do 28 lipca 2016 r. W tym miejscu wskazać również należy, że przepis art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. stanowiąc, że jednostka badająca musi spełniać warunek posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (), nie precyzuje zakresu tej akredytacji. Gdyby zakres akredytacji, o której mowa w ww. przepisie miał być adekwatny do przeprowadzania badań automatów do gier, to z pewnością zapis taki znalazłby się w ustawie, a tym samym zbędne byłoby zawieranie w ustawie pozostałych warunków, szczególnie ujętego w przepisie art. 23 f ust 1 pkt 2 ww. ustawy. W związku z powyższym, twierdzenie strony skarżącej o nieposiadaniu uprawnień (akredytacji) przez Laboratorium Celne Izby Celnej w zakresie umożliwiającym przeprowadzenie badań automatów i urządzeń do gier, należy uznać za bezpodstawne. W niniejszej sprawie organ oparł się na dwóch opiniach z dnia 4 listopada 2014r. wystawionych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej . Zgodnie z treścią wskazanych dokumentów maksymalna stawka na automacie o niskich wygranych M. za udział w jednej grze w grach F., H., J., S., F., R. i T. wynosi [...] PLN (pkt.), w grach F. i S. wynosi [..]PLN ( pkt), w grze Ż. wynosi [...] PLN ( pkt.), a maksymalna stawka za udział w jednej grze B. wynosi [...] PLN ( pkt). W ocenie Sądu, ww. opinie jednoznacznie wskazują, że sporne automaty umożliwiają przeprowadzenie na nich gier za jednorazową stawkę wyższą niż 0,50 zł co stanowi naruszenie przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. W zaistniałych okolicznościach organy orzekające w sprawie zasadnie zatem uznały, że spełniona została przesłanka do cofnięcia zezwolenia w trybie art. 138 ust. 3 u.g.h., skoro z przepisu tego wynika, że organ cofa zezwolenie w całości jeżeli automat funkcjonujący w ramach konkretnego zezwolenia, nie spełnia ustawowych wymogów. Sąd podziela także stanowisko organu, że przepisy art. 138 ust. 3 u.g.h. nie podlegały obowiązkowi notyfikacji, gdyż nie może być uznany za techniczny z uwagi na to, że nie ustanawiają warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie II FSK 1195/12 wskazał, że przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy produktu. NSA doszedł do przekonania, z czym w pełni zgadza się Sąd w niniejszej sprawie, że przepis ten nie można traktować jako specyfikacji technicznej. Podobnie jeżeli chodzi o art. 138 ust. 3 u.g.h. W związku z powyższym, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L.1998.204.37 ze zm.). Zarzut skargi zawarty w pkt 6 dotyczący naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stwierdziła wygaśnięcie zezwolenia z dnia 11 marca 2009 r. tylko w stosunku do części wyszczególnionych punktów gier. Natomiast zaskarżona decyzja obejmuje cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w tych punktach, których decyzja z dnia [...] nie dotyczyła, a więc w stosunku do których nie cofnięto prawomocnie zezwolenia. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.