II SA/Sz 9/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] decyzją z dnia 14.11.2016 r., znak: [...] – wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – zwanej dalej "O.p.", w związku z art. 1, art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a, art. 32 ust. 1, art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 612) – zwanej dalej "u.g.h." – Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 22.08.2016 r., znak: [...], którą wymierzono [...] (zwanego dalej "Stroną", "Skarżącym") karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na czterech automatach poza kasynem gry. Ww. zaskarżona decyzja wydana została na podstawie następujących ustaleń organu. W dniu 16.04.2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili w wynajmowanym (na mocy umowy najmu – bez daty) przez Stronę lokalu "[...]" w [....] przy ulicy [....] kontrolę przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych (u.g.h.) i w czasie czynności przeszukania w toku kontroli tego lokalu ujawniono cztery automaty do gier (z zawartością nieustalonej kwoty pieniędzy) włączone do sieci i gotowe do prowadzenia gier, z których jeden automat był o nazwie [....] i bez numeru seryjnego i trzy automaty były bez nazwy i numeru seryjnego. W wyniku ich oględzin stwierdzono, że ujawnione automaty posiadają ekran monitora, wrzutnik monet, akceptor banknotów oraz kuweta na wygrane pieniężne. W toku tej kontroli przeprowadzono eksperyment polegający na odtworzeniu możliwości przeprowadzenia gry na ujawnionych ww. automatach (zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.). W wyniku tego eksperymentu ustalono, że ww. automaty są automatami do gier losowych w rozumieniu definicji zawartej w ustawie o grach hazardowych (u.g.h.), a tym samym, że ww. lokalu urządzane są gry na automatach do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Ustalenia przeprowadzonej kontroli zostały zawarte w ww. protokole przeszukania z dnia 16.04.2015 r., protokole z przeprowadzenia czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gry/gier na automatach z dnia 17.04.2015 r. i protokole oględzin rzeczy z dnia 22.04.2015 r. (wnętrze automatów) i z dnia 06.05.2015 r. (zewnętrzne). Nadto, biegły sądowy w wyniku przeprowadzonych oględzin zewnętrznych i wewnętrznych ujawnionych ww. automatów sporządził opinie, w których wskazano, że gry na tych automatach prowadzone są na urządzeniu elektronicznym, umożliwiają one uzyskanie wygranej rzeczowej lub pieniężnej oraz, że one mają charakter losowy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że ujawnione w toku kontroli ww. automaty stanowią własność Strony, za pomocą których prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "[...]. Urządzenia ww. zatrzymano i przekazano do wykorzystania w równolegle prowadzonych postępowaniach: administracyjnym i karnym skarbowym. Zgromadzone w toku kontroli materiały włączono do akt spraw równolegle prowadzonych postępowań: postępowania administracyjnego oraz postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], postanowieniem z dnia 25.04.2016 r. wszczął z urzędu w stosunku do Strony postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na ww. automatach do gier poza kasynem gry. Postanowieniem z dnia 08.07.2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] włączył do akt sprawy administracyjnej dokumenty sporządzone i zgromadzone w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz materiały otrzymane z akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej przez Urząd Celny w [...] pod sygn. akt [...] Decyzją z dnia 22.08.2016 r. organ I instancji – po uprzednim zawiadomieniu Strony w trybie art. 200 § 1 O.p. - wymierzył Stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na ww. automatach poza kasynem gry. Nie zgadzając się z ww. decyzją organu I instancji Strona wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - przez pominięcie art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy ustawodawca wyznaczył termin do dostosowania się do wymogów wprowadzonych przez ustawę zmieniającą do dnia 01.07.2016 r., co sprawia, że brak jest podstaw do wymierzania kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach; - fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej uregulowanych w Traktacie z Lizbony, zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu unii Europejskiej (Dz.U. z 2009 r., Nr 203, poz. 1569) - art. 2 ust. 3 i art. 129 ust. 3 u.g.h. przez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, iż są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny. oraz II. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 210 § 4 O.p. przez nierzetelne uzasadnienie decyzji polegające na braku odniesienia się do wszystkich wątpliwości związanych z brakiem notyfikacji przepisów u.g.h. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 14.11.2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia 14.01.2016 r. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie wymierzenia Stronie kary pieniężnej w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 91 ustawy o grach hazardowych (u.g.h.), do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p.). Następnie przytoczono przepisy ustawy o grach hazardowych, tj. art. art. 3, 6 ust. 1, 32 ust. 1, 14 ust. 1 wskazując przy tym, że ich analiza prowadzi do wniosku, że gry na automatach, zdefiniowane w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., mogą być urządzane wyłącznie w kasynach gry, prowadzonych przez podmioty posiadające koncesję na ich prowadzenie. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tę działalność wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, a więc nielegalnie. Uwzględniając powyższe uregulowania prawne jak i inne wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych, tj.: dokumentów z postępowania kontrolnego oraz dokumentów z postępowania karnego skarbowego, włączonych do postępowania postanowieniem z dnia 08.07.2016 r. dokonał oceny, czy w dniu 16.04.2015 r. w lokalu "[...]" w [...] przy ulicy [...] na czterech ujawnionych i zatrzymanych automatach, w tym jeden z nazwą [...] i bez numeru seryjnego a trzy bez nazwy i numerów seryjnych, urządzane były gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy dokonał obszernej analizy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście wymogów przewidzianych przepisami u.g.h., czy gry prowadzone na zatrzymanych ww. automatach posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a więc czy są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy, a w konsekwencji, czy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z ust. 2 pkt 2 tej ustawy, i w efekcie, czy Strona podlega ustawowej odpowiedzialności w postaci wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Sumując rozważania w powyższym zakresie, Dyrektor Izby Celnej w [...], mając na uwadze ustalenia faktyczne dokonane na podstawie zgromadzonych dowodów w niniejszej sprawie oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, stwierdził, że Strona odwołująca w skontrolowanej lokalizacji urządzała gry na ujawnionych automatach, na których prowadzone gry spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h., a tym samym zasadnie została wymierzona Stronie kara pieniężna w łącznej wysokości [...] zł na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej wskazując, że argumenty kwestionujące moc obowiązującą ustawy o grach hazardowych są chybione, na potwierdzenie czego powołał uchwałę NSA z dnia 16.05.2016 r., II GPS 1/16. Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania co do naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, organ odwoławczy wskazał, że zamiarem ustawodawcy nie było wprowadzenie w tej ustawie zmieniającej przepisów przejściowych do już obowiązującej ustawy, dotyczą one jedynie podmiotów, które w dniu wejścia w życie ustawy, tj. w dniu 03.09.2015 r. prowadziły legalnie działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia i miały one jedynie złagodzić uciążliwości związane ze zmianami ustawy o grach hazardowych dla podmiotów legalnie prowadzących działalność. Zdaniem organu odwoławczego zarzut ten jest niezasadny. Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu odwołania co do naruszenia art. 2 ust. 3 i art. 129 ust. 3 u.g.h. wskazując na obowiązek przestrzegania prawa przewidziany w art. 83 Konstytucji RP oraz na wyrok NSA z dnia 25.06.2012 r., I FPS 4/12, tzn. że na organach władzy ciąży konstytucyjny obowiązek poszanowania i przestrzegania przepisów prawa tak długo, dopóki ustawa nie utraci mocy obowiązującej. Wynika to również, jak wskazał organ odwoławczy, z zasady legalizmu, która nakazuje organom władzy działanie wyłącznie na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że sądy nie powinny odmawiać zastosowania przepisów funkcjonujących w krajowym porządku prawnym, dopóki właściwe organy nie stwierdza niezgodności danego aktu prawnego z konstytucją RP lub normami prawa unijnego. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem odwołania co do naruszenia art. 210 § 4 O.p. wskazując, że organ I instancji wskazał pełną materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia ustawy o grach hazardowych, a w uzasadnieniu wskazał treść przepisów tej ustawy. Sumując, Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że zarzuty odwołania są nieuzasadnione. Strona złożyła skargę od ww. decyzji organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP przez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem z naruszeniem procedury ustawodawczej i jako taka nie obowiązuje, - art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ustawodawca wyznaczył termin do dostosowania się do wymogów wprowadzonych przez ustawę zmieniającą do dnia 1 lipca 2016 roku, co sprawia, iż brak jest podstaw do wymierzenia kary pieniężnej za urządzenia gier na automatach, - prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 u.g.h. przez nałożenie kary pieniężnej na podstawie wyżej wskazanego przepisu, który został uchwalony z naruszeniem obowiązku notyfikacji i w konsekwencji uznać go należy za nieskuteczny, - art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. przez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, iż są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni oraz C-303/15, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny. - art. 2a O.p. w zakresie w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji przepisu art. 89 u.s.g. Komisji Europejskiej, nie rozstrzygnięto na korzyść mojego mandanta. Uzasadniając zarzuty skargi Skarżący przedstawił obszerną argumentację, w tym m. in. powołał wyrok TSUE z dnia 13.10.2016 r. w sprawie o sygn. C-303/15 oraz postanowienie SN dnia 14.10.2015 r., I KZP 10/15 oraz orzecznictwo NSA. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – zwanej w skrócie "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje wówczas, gdy sąd stwierdzi bądź naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 14.11.2016 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 22.08.2016 r., którą wymierzono Skarżącemu karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na zatrzymanych automatach poza kasynem gry, i nie stwierdził by zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czego ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Skarżący nie kwestionuje ustaleń organu co do własności czterech automatów, zatrzymanych w dniu 16.04.2015 r. podczas czynności kontrolnych w wynajmowanym na mocy umowy najmu (bez daty) lokalu "[...]" w [...] przy ulicy [...], za pomocą których Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Jak wynika z treści umowy najmu, jej przedmiotem jest najem w ww. lokalu powierzchni [...] m², na której to powierzchni Najemca (Skarżący) ustawi urządzenia rozrywkowe (§ 1 ust. 2) i z tego tytułu ponosić będzie pełną odpowiedzialność prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń (§ 3 ust. 3). Poza sporem pozostaje także okoliczność, że podczas kontroli ujawnione i zatrzymane cztery automaty (jeden o nazwie [...] bez numeru seryjnego i trzy bez nazw i numerów seryjnych) były włączone do sieci i gotowe do prowadzenia gier, jak i bezsporne są okoliczności, że kontrolującym funkcjonariuszom nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w art. 129 u.g.h. Nie są sporne również ustalenia organów w zakresie przeprowadzonych na zatrzymanych automatach eksperymentów, w ramach których stwierdzono, że automaty realizują wygrane pieniężne. Dokonane zaś oględziny zewnętrzne i wewnętrzne wszystkich zatrzymanych czterech urządzeń potwierdziły m.in., że są to urządzenia wyposażone w ekran monitora, wrzutnik monet, akceptor banknotów oraz kuwetę na wygrane pieniężne. Nie są również kwestionowane ustalenia organu co do opinii biegłego sądowego z zakresu badania automatów i urządzeń do gier, z których wynika, że ww. automaty są urządzeniami elektronicznymi, prowadzenie gier na automacie umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej i pieniężnej pozwalając na rozpoczęcie nowych gier, gry na automacie mają charakter losowy, w celu rozpoczęcia gier na automacie konieczne jest jego zakredytowanie przez gracza poprzez wprowadzenie monet do akceptora monet lub banknotów. Nie budzi zatem wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie, że wszystkie zatrzymane cztery automaty oferowały gry w rozumieniu definicji zawartych w art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. Ustalony zatem stan faktyczny Sąd przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istota zarzutów skargi sprowadza się natomiast do ustalenia, czy prawidłowo organ uznał, że skoro zatrzymane automaty stanowią automaty do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, to czy w związku z tym zastosowanie znajduje przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy prawidłowo wymierzono Skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry. W pierwszej kolejności wskazać należy, że sporna kwestia była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. I tak, kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 14.10.2016 r. o sygn. akt. II GSK 3497/15. Argumentację tam przedstawioną, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, należy zatem ją przedstawić, dotyka ona bowiem spornej kwestii. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.h.g., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie zaś do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wynosi [...] zł od każdego automatu. W świetle przytoczonych wyżej przepisów przyjąć należy, że ustawodawca w przepisie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. za określone zachowanie (za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry) ustanowił sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Przepisy bowiem ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust.1 pkt 9 u.g.h.). Stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 u.g.h.). Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Zgodnie zaś art. 71 ust. 1 u.g.h., podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przepisu tego wynika, że brak koncesji lub zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno-finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 u.g.h. postrzegł Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że: "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". Stanowisko, odnośnie spornej kwestii, zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, której treść jest następująca: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.". Według NSA, za uzasadnione uznać należy to podejście interpretacyjne do spornej w sprawie kwestii, którego rezultat prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, że nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Przepis ten, jak wskazał NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej, odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dokonując oceny korelacji art. 14 ust 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA wskazał także, że: "w sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie." W ocenie NSA, nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Niezależnie od powyższego wskazał również, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14) wynika, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej. Trybunał stwierdził, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania. W tej sytuacji, mając na uwadze obowiązujący krajowy porządek prawny, a zatem przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do dokonania odmiennej wykładni prawa od tej jaką dokonał Sąd orzekający w poszerzonym składzie w spornej kwestii w ww. uchwale NSA z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca takiej uchwały poszerzonego składu NSA, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska (wykładni), dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił wykładnię zaprezentowaną w przedstawionej uchwale, a tym samym zarzuty skargi kwestionujące możliwość stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych wobec braku ich notyfikacji uznał za niezasadne. Na poparcie prawidłowości tego stanowiska należy również przywołać wskazywany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13.10.2016 r., C-303/15, dotyczący wykładni art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. 1998, L 204, s. 37) zmienionej dyrektywa 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. (Dz. U. 1998, L 217, s.18), w którym Trybunał w pkt. 23 wskazał, że: "Przede wszystkim należy stwierdzić, że takie przepisy, które uzależniają prowadzenie działalności w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach od uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34, ponieważ nie odnoszą się one do produktu lub do jego opakowania jako takich i nie określają wymaganych cech produktu.". Dalej, w pkt 30 i 31 ww. wyroku C-303/15, Trybunał także wskazał, że: "Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy krajowe, które ograniczają się do ustanowienia warunków zakładania przedsiębiorstw lub świadczenia usług przez przedsiębiorstwa, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lutego 2016 r., Ince, C-336/14, EU:C:2016:72, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy zatem stwierdzić, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34.". Wobec takiej argumentacji zawartej w ww. wyroku TSUE C-303/15 oraz w związku ze związaniem wykładnią prawną zawartą w uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska Skarżącego. Tym samym, z uwagi na fakt, że ww. wyrok TSUE C-303/15 stanowił podstawę zawieszenia postępowania w drodze postanowienia SN dnia 14.10.2015 r., I KZP 10/15, bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do tego orzeczenia w kontekście zawartej w skardze argumentacji Skarżącego. Odnosząc się zaś do zarzutu skargi co do naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. 2015 r., poz. 1201), a mianowicie, że Skarżący objęty jest ochronnym okresem dostosowawczym na podstawie art. 4 ww. ustawy, należy wskazać, że ustalony tym przepisem obowiązek dostosowania się do wymogów określonych ustawą zmienianą, dotyczy podmiotów już posiadających koncesje lub zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Tymczasem Skarżący w toku postępowania nie wykazał posiadania koncesji ani zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju działalności (okoliczność niesporna), w związku z czym zasada przewidziana w art. 4 ustawy zmieniającej nie dotyczy Skarżącego, a oparty na tym przepisie zarzut naruszenia art. 89 u.g.h. przez wymierzenie kary pieniężnej należało uznać za niezasadny. Sąd zatem nie podzielił argumentacji Skarżącego co do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych przez wyznaczenie przez ustawodawcę terminu do dostosowania się do wymogów wprowadzonych przez ustawę zmieniającą do dnia 01.07.2016 r., co według Skarżącego sprawia, że brak jest podstaw do wymierzania kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach. Argumentacja organu zawarta w zaskarżonej decyzji jest w tym zakresie w pełni poprawna i odpowiada prawu. W kontekście wyżej przedstawionej oceny w materii notyfikacji przepisu art. 89 u.g.h., która warunkuje rozpoznanie zarzutów w tym zakresie, Sąd uznał, że brak jest tym samym podstaw prawnych do uwzględnienia zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 2a O.p. (przewidującego rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego) w związku z wątpliwościami Skarżącego co do stosowania nienotyfikowanego Komisji Europejskiej przepisu art. 89 u.g.h. Mając zatem powyższe na uwadze, nie było podstaw w rozpoznawanej sprawie do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, gdyż organ był uprawniony zastosować w stosunku do Skarżącego przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., a tym samym uznać należało, że wymierzenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości określonej na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było uzasadnione. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako nieuzasadnioną.