II SA/Sz 903/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi G. Spółki H.z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę. Zaskarżoną w sprawie decyzją z [...] r. nr [...], wydaną po rozpoznaniu odwołania [...] I. S. H. z o.o. Oddział w Polsce w likwidacji z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "skarżąca") od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], którą wymierzono spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie do gry [...] poza kasynem gry w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt administracyjnych sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 2 lutego 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili czynności procesowe w lokalu [...] w B. przy ulicy [...], w którym działalność gospodarczą prowadziła B. S.. Z powyższych czynności sporządzony został protokół zatrzymania rzeczy, protokół z oględzin rzeczy oraz protokół oględzin rzeczy z przebiegu doświadczenia zgodnie z którą w ww. lokalu znajdował się automat do gier [...] (platforma [...]). Na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli stwierdzono, że ww. automat jest automatem do gier losowych wg definicji zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz. U. z 2009 r. Nr 201 poz. 1540 ze zm.) – dalej: "u.g.h.". Na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie ustalono, że wskazany automat został umiejscowiony w skontrolowanym lokalu przez [...] International Oddział w Polsce w likwidacji z siedzibą w S.. Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z 27 lipca 2015 r., skierowanym do spółki, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2017 r., organ włączył do akt sprawy m.in. materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności procesowych przeprowadzonych w dniu 2 lutego 2015 r. oraz materiały zgormadzone w postępowaniu prowadzonym przez organ pod nr [...] w postaci pisma [...] Sp. z o.o. z dnia 21 kwietnia 2016 r. z załączonymi umowami. Nadto, postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 r. organ włączył do akt sprawy z postępowania karnego skarbowego RKS [...] ekspertyzę biegłego sądowego W. K. z dnia 3 października 2017 r. z badania zatrzymanego automatu. Po zakończeniu postępowania wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na ww. pięciu automatach, poza kasynem gry. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając tej decyzji: 1. art. 208 w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "o.p." oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który już na etapie badania zasadności postępowania na gruncie czysto formalnym, tj. możliwości bycia w ogóle stroną postępowania nie może za taką zostać uznany; 2. art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą (obecnie jest 8 takich jednostek). Według spółki funkcjonariusze celni nie posiadają wiadomości specjalnych z zakresu u.g.h. Przekroczyli oni swoje kompetencje, gdyż nie posiadają wiedzy z zakresu instrumentów finansowych, rynków walutowych, czy strategii inwestycyjnych, która to wiedza jest niezbędna do oceny charakteru zatrzymanego w niniejszej sprawie urządzenia. Wynik eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych mógł stanowić więc jedynie podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, nie zaś służyć ostatecznej ocenie, a tak się stało. Funkcjonariusze celni przeprowadzili jedynie "eksperyment", nie zaś szczegółowe i wnikliwe badanie, co wynika choćby z treści protokołu kontroli. Podobnie należy traktować opinię biegłego sporządzoną do postępowania karnego skarbowego, którą, organ włączył do akt sprawy. Biegły - tak jak funkcjonariusze celni - nie posiada specjalności w zakresie rynków kapitałowych, czy instrumentów finansowych, stąd nie był uprawniony do przeprowadzenia badania kwestionowanego przedsięwzięcia. Dodatkowo jego opinia została sporządzona poza przedmiotowym postępowaniem, a więc nie może być traktowana jako opinia biegłego, choćby ze względu na pozbawienie strony możliwości skorzystania z uprawnień zagwarantowanych przez art. 190 o.p.; 3. art. 120 i art. 187 o.p. poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Organ nie zapoznał się z informacjami na temat charakteru zawartymi w zabezpieczonej w toku sprawy umowie dzierżawy powierzchni pomiędzy skarżącą a [...] Sp. z o.o. W związku zaś z tym, że charakter kwestionowanej przez organ działalności podlega wyłącznie na mocy art. 7a ustawy Prawo bankowe w ogóle od stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, organ powinien przeprowadzić dowody, które pozwolą okoliczność tę prawidłowo zweryfikować, nie zaś z góry arbitralnie uznać, iż nie zachodzi ona w przypadku zatrzymanego urządzenia; 4. art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej pomimo, że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych. Ponadto, spółka zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcia istotnych dowodów w sprawie, brak jakiegokolwiek odniesienia do części materiałów dowodowych wnoszonych przez stronę, błędne zastosowanie obowiązującego prawa, zwłaszcza zaś wybiórcze jego traktowanie. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w całości decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że pomimo, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zapadło po wejściu w życie zmian (01.04.2017 r.) dokonanych ustawą o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017r., poz. 88), to okoliczności faktyczne sprawy podlegają zatem subsumpcji pod przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania kontroli urządzania gier hazardowych na automatach, stanowiących podstawę faktyczną wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej tj. na dzień 2 lutego 2015r. Tym samym zastosowanie mają przepisy u.g.h. w brzmieniu opublikowanym w Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm. Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy uznał, że zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy potwierdził, iż wygląd i działanie (w oparciu o program komputerowy) zajętego automatu świadczy o tym, że jest to urządzenie elektroniczne, co spełnia jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h. Ponadto gry na tym automacie rozgrywają się o wygrane pieniężne oraz wypełniają określone w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. definicje "gier na automatach" w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych rzeczowych. Materiał dowodowy sprawy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że wyniki gier prowadzonych na ww. automacie są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli, tym samym gry mają charakter losowy. Ponadto gry organizowane były w celach komercyjnych. Organ odwoławczy uznał również, że skarżąca spółka była "urządzającym grę" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Organ odwoławczy wskazał na znajdujące się w aktach sprawy umowy zawarte m.in. przez skarżącą spółką a [...] Sp. z o.o., skarżącą spółką a [...] Sp. z o.o. Sp. k., [...] Sp. z o.o. a [...] Sp. z o.o. Sp. k., [...] Sp. z o.o. a Kancelarią Prawa Finansowego [...] A. G., które dotyczyły dzierżaw kiosków (automatów), dzierżawy powierzchni pod automat, bądź stanowiły umowy o współpracy obejmujące m.in. poszukiwanie lokalizacji na prowadzenie działalność w zakresie poddzierżawy powierzchni oraz urządzeń. W ocenie organu odwoławczego treść powyższych dokumentów dowodzi, że to właśnie skarżąca jest jednym z podmiotów, które urządzały gry na zatrzymanym automacie w lokalu "[...]" w [...]. Skarżąca spółka, niezależnie od tego w jakiej roli występowała w każdej z ww. umów zawierała te umowy w jednym celu, tzn. po to, aby realizować działalność polegającą na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych na spornym urządzeniu m.in. w lokalu "[...]". Skarżąca spółka dzierżawiąc i następnie wydzierżawiając automat miała wiedzę, że zatrzymany w automat jest to automat do gier hazardowych. Nadto podpisywała umowy, na podstawie których uzyskiwała procentowo wynagrodzenie uzależnione od przychodów z jego eksploatacji, a więc miała wiedzę, iż czerpie zyski z nielegalnej działalności hazardowej. Tym samym, była zaangażowany w proces "urządzania gier" na ujawnionym w lokalu automacie do gier hazardowych. W tym stanie sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że spółka w kontrolowanej lokalizacji urządzała gry na automacie, na którym prowadzone gry spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h. Wobec okoliczności faktyczne sprawy podlegają subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Tym samym, spółce prawidłowo została wymierzona kara pieniężna w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo. W szczególności zasadniczym i wystarczającym dowodem do ustalenia charakteru możliwych do rozegrania na automacie gier był wynik przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych podczas kontroli eksperymentu. Niewątpliwie eksperyment, oddający stan automatu i jego funkcjonowanie "tu i teraz" najlepiej odzwierciedla charakter możliwej do urządzania na nim gry. Ustalając przebieg gry w oparciu o przeprowadzony eksperyment można stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach oraz czy dane urządzenie stanowi automat w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom skarżącej spółki w sprawie mamy do czynienia z grami na automatach w rozumieniu u.g.h. i art. 413 k.c. urządzanymi bez zezwolenia właściwego organu państwowego, a nie terminowymi operacjami finansowymi, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 Prawa Bankowego. Organ odwoławczy zaznaczył również, że Minister Finansów decyzją rozstrzygnął, że gry prowadzone na urządzeniu [...] na platformie [...] [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Orzeczenie to jest prawomocne w związku z wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku sygn. akt II GSK 5293/16 z 8 lutego 2017 r., którym oddalono skargę kasacyjną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca spółka decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżąca, która jedynie wynajmowała powierzchnię pod zatrzymane urządzenie do gier otrzymując wyłącznie miesięczny czynsz najmu jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną, 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżąca wykonywała czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.; 3. art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważniona przez MF jednostkę badająca (obecnie jest 8 takich jednostek), w tym miejscu wskazać, że wiadomości specjalne z zakresu u.g.h. posiadają jedynie jednostki badające. 4. art. 187 o.p. poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy tj. poprzez nie przeprowadzenie badania przez upoważniona przez MF jednostkę badającą. 5. art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt la, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 i u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane. W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.; 6. art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na postawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który nie może być stosowany przez organy Państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne jakim są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. (tak: SN w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., II KK 55/14). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 2 listopada 2018 r. skarżąca spółka uzupełniła swoje stanowisko w sprawie załączając dokumentację zgromadzoną w toku postępowań karnych przeprowadzonych w analogicznych sprawach dotyczących automatów do gier działających w oparciu o platformę [...]., jak w niniejszej sprawie: [...]. W ocenie skarżącej wskazana dokumentacja wykazuje ich niehazardowy charakter, a także konieczność powołania biegłego w celu oceny charakteru gier oferowanych na automacie, której to opinii nie może zastąpić eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy podczas kontroli, gdyż nie dysponują oni wiadomościami specjalnymi wymaganymi do dokonania prawidłowej oceny. I tak skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu instrumentów finansowych M. T. z dnia 23 lipca 2018 r., wydanej w sprawie karnej, toczącej się przed Sądem Rejonowym w W., sygn. akt KK [...], opinii biegłego z zakresu informatyki A. W. z dnia 10 sierpnia 2018 r., wydaną w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym W. [...] we W., sygn. akt: V K [...], wyroku Sądu Okręgowego w B., sygn. akt IV Ka [...], wyrok Sądu Okręgowego w P. T., sygn. akt IV Ka [...], wyrok uniewinniający Sądu Rejonowego w P., sygn. akt II K [...]. Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe załączone do pisma z dnia 2 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia tego, czy w okolicznościach sprawy w sposób zasadny organy celne nałożyły na skarżącą spółkę karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących do dnia 31 marca 2017 r. przepisów art. 89 u.g.h., który to z dniem 1 kwietnia 2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) – dalej: "ustawa nowelizująca" - zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W pierwszej kolejności zauważyć zatem należy, że wydając zaskarżoną decyzję w dniu 12 czerwca 2017 r. organ odwoławczy orzekał w sprawie już po dokonanej zmianie art. 89 u.g.h. W ustawie nowelizującej ustawodawca nie zamieścił przepisów przejściowych regulujących kwestę właściwego prawa materialnego do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 kwietnia 2017 r. albo spraw wszczętych i nie zakończonych przed tą datą. W takiej sytuacji, rozstrzygając o tym czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, należy uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy, charakter przepisów podlegających zmianie, biorąc jednocześnie pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady. Na bezpośrednie działanie ustawy nowej, do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie, ustawodawca powinien zdecydować się tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 9/92 - OTK 1993 cz. I str. 69 i nast., K 14/92 - OTK 1993 cz. II str. 328 i nast.). Poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) – vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06. W sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy więc przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej jednak trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Taka sytuacja nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się bowiem w dniu kontroli, tj. 2 lutego 2015 r. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy art. 89 u.g.h., które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Mając na względzie te zasady stwierdzić zatem należy, że prawidłowo organ odwoławczy zastosował w sprawie przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia (2 lutego 2015 r.) a nie po ich zmianie w dniu 1 kwietnia 2017 r. Dodatkowo jedynie zauważyć należy, że zastosowanie tych przepisów w nowym brzmieniu spowodowałoby niekorzystne skutki z punktu widzenia skarżącej spółki, bowiem kara pieniężna przewidziana w zmienionym przepisie wymierzana wobec urządzającego gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w przypadku gier na automatach wynosi [...] zł od każdego automatu (art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4 pkt 1 lit.a u.g.h.), a wobec urządzającego gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia wynosi do [...] zł, a w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia do [...] zł (art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4 pkt 2 u.g.h.). Porównując zatem sankcje wynikające z art. 89 u.g.h. w dawnym i nowym brzmieniu nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier wbrew przepisom ustawy, poza kasynem gry, jest łagodniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem. Przechodząc do meritum sprawy, na wstępie należy wskazać, że w związku z rozbieżnościami na tle interpretacji art. 14 ust. 1 i art. 89 u.g.h., w kontekście ich technicznego charakteru, a w konsekwencji - dopuszczalności stosowania kar administracyjnych za naruszenie zakazu urządzania gier hazardowych poza kasynami gry, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów - II GPS 1/16 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której orzekł, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 ww. dyrektywy 98/34/WE 37, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.". W obszernym uzasadnieniu uchwały NSA - przywołując przepisy dyrektywy 98/34/WE, a także treść wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 – podniósł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Po pierwsze, jego brzmienie nie uzasadnia, aby kwalifikować go do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Podkreślając, że sporny w sprawie przepis krajowy nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z "zakazem użytkowania". Po drugie, w sytuacji, gdy w art. 1 pkt 3 dyrektywy mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną", w rozumieniu dyrektywy transparentnej, nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten, nie dość, że w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich, to również nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z dnia 9 czerwca 2011 r., C - 361/10). Po trzecie, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Podkreślając, że z pkt 41 wyroku TSUE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 wprost wynika, że warunkiem koniecznym oceny odnośnie do technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych jest ustalenie, "(...), iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów", nie można tracić z pola widzenia tego, że dyrektywa 98/34/WE, w art. 1 pkt 1, zawiera definicję produktu. Za produkt, w rozumieniu tego przepisu, uznać należy służący zasadniczo rozrywce automat do gier, który po "zadaniu" mu odpowiednich funkcji (tekst jedn.: "po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania, w tym również - co nie jest sporne - przeprogramowaniu już istniejącego"), może być wykorzystywany do urządzania na nim gier tak wysoko, jak i nisko hazardowych, a także i gier zręcznościowych. Wymienione funkcje, o istotnym znaczeniu z punktu widzenia możliwych pól zastosowania i wykorzystania produktu - i to zgodnie z jego przeznaczeniem, albowiem w celach służących rozrywce - mają więc wtórny charakter w relacji do samego urządzenia - automatu do gier (produktu) - stanowiącego ich nośnik. Stąd też, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że w rozumieniu przywołanego przepisu dyrektywy, "produktem" nie są funkcje zadane danemu urządzeniu, tj. automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat. To w odniesieniu do niego - nie zaś w odniesieniu do "zadanych" mu funkcji, których może być przecież wiele (w danym momencie, tak aktywnych, jak i nieaktywnych) - można bowiem w ogóle mówić, że posiada on określone właściwości, w sensie jego funkcjonalności wyrażającej się w możliwości zadania mu odpowiednich funkcji zasadniczo służących rozrywce. Ponadto, to w odniesieniu właśnie do automatu można w ogóle mówić, że stanowić on może przedmiot sprzedaży, a to dlatego, że to nie tyle możliwe do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym funkcje umożliwiające grę hazardową, stanowią przedmiot ogólnorynkowego obrotu (sprzedaży), lecz przedmiot tego obrotu (sprzedaży) stanowi nośnik tych (obiektywnie wielu i zmiennych) funkcji, a mianowicie automat do gier. Tym samym, jak podkreślił NSA w ww. uchwale, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy. NSA wskazał także, iż dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia techniczny -w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE oraz przywoływanego wyroku TSUE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że przepis ten nie obowiązuje w krajowym porządku prawnym oraz, że jest bezskuteczny - w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane - co realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Według NSA, za uzasadnione uznać więc należy to podejście interpretacyjne do spornej w sprawie kwestii, którego rezultat prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji - nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, a o możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy jego zastosowania decydują okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej, odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dokonując oceny korelacji art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., NSA wskazał, że "w sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie.". W ocenie NSA, nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 u.g.h., który to związek, zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Ponadto Sąd ten stwierdził, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Niezależnie od tego, NSA zauważył również, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, wynika, iż tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej. Trybunał stwierdził wprost, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP - a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania. Z treści art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - wynika ogólnie wiążąca moc uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład Sądu orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w przywołanej uchwale NSA w pełni podziela, zatem nie ma podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia. Brak też podstaw do sugerowanego w skardze wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE co do wykładni przepisów ww. dyrektywy w zakresie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów technicznych. Równocześnie, Sąd zauważa, że nie był adresatem wniosku zawartego w skardze, wobec czego pozostawiono go bez rozpoznania. Wskazać należy, że z opinii Rzecznika Generalnego M. B., przedstawionej TSUE w dniu 7 lipca 2016 r. w sprawie C-303/15 (pytanie prejudycjalne Sądu Okręgowego w Ł.) wynika, że wymóg dotyczący zezwolenia na urządzanie gier hazardowych (art. 6 ust. 1 u.g.h.) nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 88). Nadto, na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. TSUE podzielił ten pogląd, orzekając, że: "Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu.". Wypada również wskazać na uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I KZP 17/16, w której Sąd ten odpowiadając na pytanie, czy przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt 11 ww. dyrektywy 98/34/WE, w podjętej uchwale stwierdził m.in., że norma niestosowania krajowego przepisu technicznego, którego projektu nie notyfikowano Komisji Europejskiej, wyłącza możliwość zastosowania w sprawie o przestępstwo z art. 107 § 1 k.k.s. przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. "Natomiast art. 6 ust. 1 tej ustawy mógł i może nadal stanowić uzupełnienie normy blankietowej zawartej w art. 107 § 1 k.k.s., o ile okoliczności faktyczne konkretnej sprawy pozwalają na ustalenie, że przepis ten ma zastosowanie i został naruszony.". Przy czym, stwierdzić jednak należy, że powyższa uchwała Sądu Najwyższego nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego, również z tego powodu, że dotyczyła ona odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, a więc spraw karnych. Ponadto, w ww. uchwale II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionował technicznego charakteru przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., stwierdził jednak, że dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. To stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – co wskazano powyżej – wiąże Sąd rozpoznający sprawę. Mając więc na względzie przytoczone powyżej poglądy wyrażone w orzeczeniach TSUE, Trybunału Konstytucyjnego oraz w uchwale NSA uznać należy, że przepisy te, definiujące pojęcia: "gier na automatach" (są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości - art. 2 ust. 3); "kasyna gry" (to wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk – art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a), nie są "przepisami technicznymi" w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE – których istotę szeroko omówiono w uzasadnieniu ww. uchwały NSA. Nie można więc uznać, że projekt tych przepisów powinien być notyfikowany Komisji Europejskiej, a brak tej notyfikacji oznacza naruszenie wskazanych przez skarżącą spółkę zasad prawa wspólnotowego wobec czego zakazy i ograniczenia wprowadzone w przepisach u.g.h. powinny być uznane za bezskuteczne. Nieuprawnione jest przy tym rozciąganie skutków braku notyfikacji na całą ustawę o grach hazardowych (na wszystkie jej przepisy), bowiem takiego wniosku nie można wyprowadzić ani z dyrektywy 98/34/WE, ani z orzeczeń TSUE. Mając powyższe rozważania na uwadze, za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 i u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane. W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Z treści normatywnej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że urządzającym grę na automatach jest podmiot, który organizuje tę grę hazardową, w szczególności prawny dysponent automatów na których gra była urządzana. Istotne jest też przy tym ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Nadto, jak stanowi art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie także do treści art. 14 ust. 1 u.g.h. – w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Odnosząc się do argumentacji wynikającej z pisma procesowego skarżącej z dnia 2 listopada 2018 r. wskazać należy, że ww. automat do gier zabezpieczony przez funkcjonariuszy celnych spełniały przesłanki określone we wskazanych powyżej przepisach u.g.h., co potwierdził przeprowadzony eksperyment procesowy oraz opinia biegłego. Oznacza to, że urządzanie na nim gier powinno nastąpić w kasynie gry. Okoliczność, że gry na zabezpieczonych automatach były grami na urządzeniach elektronicznych (komputerowych), o wygranych pieniężnych i rzeczowych, mających charakter losowy oraz że były organizowane w celach komercyjnych w świetle zgromadzonych dowodów nie budzi wątpliwości. Wobec tego słusznie organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 7a ustawy Prawo bankowe, dotyczący terminowych operacji finansowych, bowiem takie operacje nie były dokonywane w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się szerzej do tej kwestii stwierdzić należy, że zasadnie zauważył organ, iż nie tylko sama gra (np. nabywanie opcji walutowych) powinna być urządzana przez Internet, ale także organizator powinien podejmować swoje czynności w Internecie, w sposób wyłączający bezpośredni kontakt z uczestnikiem gry. Natomiast gracze korzystający z zabezpieczonego automatu nie dokonywali żadnych transakcji walutowych przez Internet, jak również nie otrzymywali wygranych pieniężnych za pośrednictwem Internetu. W celu rozpoczęcia gry należało wrzucić do urządzenia pieniądze za pośrednictwem akceptora banknotów lub wrzutnika monet (5 zł), a gracz otrzymywał wypłatę (tylko bilon). Nadto w sprawie biegły zauważył, że gdy w "hopperze" zabraknie gotówki możliwa jest realizacja funkcji "wypłaty z ręki" polegająca na skasowaniu licznika punktów i wypłacie wygranej pieniężnej przez obsługę urządzeń. Zatem korzystanie z gier dostępnych na zatrzymanym urządzeniu wiązało się z uiszczeniem (gotówką) określonej stawki i możliwością uzyskania wygranej pieniężnej, a czynności prowadzącego grę w tym zakresie wykonywane były nie w sieci internetowej - samej platformy inwestycyjnej, lecz w lokalu, w którym była prowadzona gra. Nie sposób też uznać, że po wrzuceniu do automatu monety pięciozłotowej, w trakcie operacji jednosekundowej "inwestor" (o ile wygrywał, tzn. trafnie "ulokował" wpłatę) zarabiał na takich transakcjach walutowych zawsze wielokrotność stawki [...] zł – bowiem automat wypłacał takie właśnie kwoty, bez np. kwot w groszach. Trafnie organ również zauważył, że terminologia używana w grze na spornym urządzeniu charakterystyczna jest dla gier na automatach, a nie dla transakcji handlowych zawieranych w obrocie gospodarczym, takich jak: umowa przelewu, czy też umowy terminowych operacji finansowych. Na automatach widnieją bowiem pola takie jak: "buy", "autostart", "auto buy", czyli pola typowe dla automatów do gier hazardowych. Dodać należy, że z materiału dowodowego wynika, iż za pośrednictwem Internetu nie zostały zawarte przez grającego umowy na transfer środków finansowych do dostawcy instrumentów finansowych z [...]. Skarżąca nie przedstawił żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornych urządzeń zawierane były jakiekolwiek transakcja finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Ponadto Sądowi wiadome jest z urzędu, że wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt II GSK 5293/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3333/15 ze skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. nr [...] Wskazaną decyzją Minister Finansów stwierdził, że gry na urządzeniach [...] na platformie [...] [...], są grami hazardowymi w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Wydana w tej sprawie decyzja dotyczy natomiast podobnego do spornego w sprawie urządzenia, nadto została wydana w sprawie podmiotu, który również w niniejszej sprawie był "kolejnym" dzierżawcą urządzenia tj. A. G.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrolowane w sprawie urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Przedmiotem postępowania nie był zatem obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Nadto, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że inne są cechy gier na automatach, gdzie główna funkcja umów gry polega na dostarczaniu jej uczestnikom rozrywki, a organizatorom korzyści (dochodu z wpłat do automatu), a inne instrumentów finansowych, które w sensie konstrukcyjnym oparte są na konstrukcjach umów stosowanych w obrocie gospodarczym, w tym często na umowach nazwanych, jednak ich cel gospodarczy, sposób realizacji świadczeń itp. powodują, że stają się one autonomicznymi konstrukcjami umownymi zasadniczo odmiennymi od umów nazwanych, których konstrukcją się "posługują". Transakcja terminowa rodzi zarówno prawa, jak i obowiązki - a bezsprzecznie jest instrumentem finansowym zarówno w języku ekonomicznym, prawnym, jak i prawniczy (Chłopecki Aleksander, PPH.2009.7.4, "Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym (rozważania na kanwie "toksycznych opcji"; Lex 101139/1). Tym samym w sprawie bezsprzecznie gry na zabezpieczonym automacie były grami na urządzeniu elektronicznych (komputerowych), o wygranych pieniężnych i rzeczowych, mających charakter losowy, a nadto były organizowane w celach komercyjnych. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka jako prawny dysponend automatu była "urządzającym grę" w rozumieniu u.g.h. Przepisy u.g.h. nie podają bowiem definicji pojęcia "urządzający grę", a tylko, że urządzający grę podlega ukaraniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Istotne jest też przy tym ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Uznać więc należy, że kara pieniężna przewidziana w tym przepisie może być nałożona na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania tych gier, w tym czerpała z nich zyski. W ocenie Sądu, uznanie że skarżąca spółka była podmiotem urządzającym grę nastąpiło na podstawie analizy zebranego w prawidłowy sposób materiału dowodowego. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają definicji terminu "urządzający grę", a tylko urządzający grę podlega ukaraniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Uznać jednak należy, że kara z ww. przepisu może być nałożona na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania tych gier, w tym czerpała z nich zyski. Uznanie, że strona była osobą urządzającą grę powinno zatem nastąpić na podstawie analizy zebranego w prawidłowy sposób materiału dowodowego. Na podstawie art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Stosownie do art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać należy, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, od której jednak odstępstwo wprowadza art. 181 o.p. Dopuszcza on bowiem również, aby w postępowaniu podatkowym (odpowiednio i administracyjnym) były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie Sądu organy obu instancji postępując zgodnie z przepisami prawa, zebrały kompletny materiał dowodowy, a w szczególności umowy tj. m.in.: - umowa o współpracy gospodarczej z dnia 1 października 2013 r. zawarta pomiędzy [...] Sp. z o.o. a skarżącą spółką na podstawie której skarżąca przyjęła za wynagrodzeniem wykonywanie na rzecz [...] usług polegających m.in. na wyszukiwaniu na rzecz [...] lokalizacji w których spółka prowadzić będzie działalność w zakresie poddzierżawy powierzchni, - umowa współpracy gospodarczej z dnia 26 sierpnia 2014 r. pomiędzy skarżącą spółką a [...] Sp. z o.o. Sp. k. na podstawie której skarżąca spółka zleciła partnerowi wyszukiwanie na rzecz zleceniodawcy – [...] Sp. z o.o. lokalizacji, w których spółka ta prowadzić będzie działalność w zakresie poddzierżawy powierzchni, - umowa współpracy z dnia 28 marca 2012 r. zawarta pomiędzy [...] Sp. z o.o. (właścicielem kiosków) a Kancelarią Prawa Fiansowego "[...]" A. G. ([...]) na podstawie której wydzierżawiono [...] kioski celem prowadzenia z ich użyciem działalności, - umowa dzierżawy kiosków internetowych z dnia 1 października 2013 r. zawarta między skarżącą spółką (wydzierżawiającym) a [...] Sp. z o.o. (dzierżawcą) na podstawie której oddano w dzierżawę kioski celem prowadzenia z ich użyciem działalności gospodarczej przez Kancelarię Praw Finansowego "[...] A. G. lub przez inny podmiot na podstawie odrębnej umowy zawartej przez [...], - umowa dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 28 marca 2012 r. pomiędzy Kancelarią Prawa Fiansowego "[...]" A. G. a [...] Sp. z o. o. (wydzierżawiającym) na podstawie której wydzierżawiono Kancelarii powierzchnię [...] m2 w lokalach wymienionych w załączniku do umowy, - umowa dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z dnia 3 listopada 2014 r. pomiędzy [...] Sp. z o.o. Sp. k. (wydzierżawiający) a [...] Sp. z o.o. (dzierżawca) dotycząca dzierżawy wyżej [...] m2 lokalu w którym znajdował się badany w sprawie automat. Jednocześnie skarżąca spółka w toku postępowania wyjaśniła, że urządzenie o nazwie [...] dzierżawiła od firmy [...] R. M.. Mając powyższe wyjaśnienia i dowody na uwadze zgodzić się należało z organami, że niezależnie od tego w jakiej roli występowała w każdej z ww. umów, to zawierała te umowy w jednym celu, tzn. po to, aby realizować działalność polegającą na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych m.in. na spornym urządzeniu w objętym kontrolą lokalu "[...]". Mnogość zawartych umów regulujących stosunki pomiędzy wszystkimi ww. podmiotami miała jedynie na celu ukrycie faktycznego dysponenta urządzenia oraz podmiotu urządzającego te gry. Wszystkie te czynności wskazują na ich podejmowanie dla pozoru, tak aby uniemożliwić ustalenie stanu faktycznego dotyczącego danego urządzenia i danej lokalizacji oraz ukrycie rzeczywistej woli stron podpisanych umów cywilnoprawnych. Nadto, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że skarżąca spółka dzierżawiąc i następnie wydzierżawiając automat miała wiedzę, że zatrzymany w sprawie automat jest to automat do gier hazardowych. Nadto, na podstawie zawartych umów spółka uzyskiwała procentowo wynagrodzenie uzależnione od przychodów z jego eksploatacji, zatem miała wiedzę, iż czerpie zyski z nielegalnej działalności hazardowej. Tym samym, skarżąca była zaangażowany w proces "urządzania gier" na ujawnionym w lokalu automacie do gier hazardowych. Odnosząc się w tym miejscu do wskazywanego przez skarżącą wyroku NSA z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16, a także wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r. , sygn. akt II GSK 5336/16, zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie organ szczegółowo przeanalizował ww. umowy wykazując, że zostały zawarte dla pozory. Ustalając urządzającego grę, nie ograniczył się zatem tylko do przeprowadzenia dowodu z umowy dzierżawy, przyjmując, że sposób określenia czynszu (procentowy) świadczy o tym, że skarżąca była urządzającym gry. Nadto, w toku postępowania organ zgromadził także inne dowody, m.in. dowód z eksperymentu, dowód z opinii biegłego. Jednocześnie, należy zauważyć, skarżąca spółka nie legitymowała się stosownym zezwoleniem na prowadzenie na terenie województwa zachodniopomorskiego działalności w zakresie gier na automatach lub koncesją na prowadzenie kasyna gry, jak również lokal, w którym znajdowały się ww. automat, nie posiadał statusu kasyna gry czy też ośrodka lub punktu gier. Wobec tego zasadnie organ odwoławczy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach w lokalu nieposiadającym statusu kasyna gry, na którym prowadzone gry spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h. Z uwagi na powyższe, nie można organowi zarzucić, że wskutek naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., błędnie ustalił stan faktyczny polegający na przyjęciu, że skarżąca urządzała takie gry. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, tj. w zakresie naruszenia przepisów procedury podatkowej (art. 122, art. 180 i art. 187 o.p.), wskazać należy, że wynika z nich obowiązek organów podatkowych do działania zgodnie z przepisami prawa poprzez wszechstronne i zupełne zgromadzenie materiału dowodowego i takiej jego oceny, która pozwoli w sposób najbardziej zgodny z rzeczywistością ustalić stan faktyczny oraz prawny sprawy. Zgodnie z przepisem art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy na podstawie całego zgromadzonego materiału ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy postępowania podatkowego gwarantują dopuszczenie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego, przy czynnym udziale strony. W ocenie Sądu, organy celne sprostały stawianym im wymaganiom w zakresie prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy, jak i ich ocena pod względem zgodności z prawem podatkowym zostały przeprowadzone prawidłowo, w sposób niebudzący wątpliwości. Organ w poczet materiału dowodowego włączył protokół kontroli, a także materiał dowodowy ze sprawy karnej skarbowej, wskazany powyżej. Odnosząc się do kwestii upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w rozumieniu art. 23b u.g.h. słusznie organy zauważyły, że naczelnik urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (art. 23b ust. 1 u.g.h.). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jak wynika z powyższego, warunek ten dotyczy zarejestrowanych automatów, tj. legalnie działających. Natomiast zatrzymane automaty wykorzystywane były w nielegalnej działalności i nie były zarejestrowane. Zatem nie można zgodzić się ze skarżącą, że w rozpoznawanej sprawie zasadne było przeprowadzenie badania automatów przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h. Stwierdzić więc należy, że organ celny samodzielnie rozstrzygając o charakterze gier urządzanych na przedmiotowych automatach, postąpił zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. W zakresie mocy dowodowej eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, wskazać należy, że na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy o Służbie Celnej, funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Wyniki eksperymentu podlegają ocenie na takich samych zasadach, jak inne dowody. Słusznie uznał organ, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Ponadto funkcjonariusze celni, którzy przeprowadzają eksperyment, dysponują stosowną wiedzą do przeprowadzania badań różnych typów automatów i urządzeń do gier i dokonują tego według odpowiednich standardów. Dokonana przez organy celne ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, iż opisy gier zawarte w protokole z eksperymentu z dnia 2 lutego 2015 r. pozwala uznać, że gry prowadzone były na automatach do gier w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. nie została więc przez Sąd zakwestionowana. Zasadnie organy uznały również, że w sprawie wystąpił uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 32 ustawy o Służbie Celnej. Funkcjonariusze stwierdzili bowiem, że organizowanie gry na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków przewidzianych dla kasyna, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia ani też koncesją na prowadzenie kasyna gry, zatem splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych zdaniem Sądu nie zasługują zatem na uwzględnienie, bowiem organy prowadziły postępowanie z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. Tym samym nie jest więc zasadny zarzut bezpodstawnego oparcia się przez organy wyłącznie na eksperymencie przeprowadzonym przez funkcjonariuszy (a zaniechania przeprowadzenia badania przez stosowną jednostkę badającą) w celu ustalenia charakteru urządzenia. Działanie funkcjonariuszy miało bowiem umocowanie w przepisie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie celnej. Prawidłowo zatem organy obu instancji ustaliły, że sporne w sprawie urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. na podstawie m.in. danych zawartych w protokole z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu. Zauważyć tu należy, że dowód ten był oceniany przez organy w kontekście wszystkich zebranych dowodów, w powiązaniu z innymi dowodami, m.in. z opinią biegłego sądowego w zakresie teleinformatyki, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Takie postępowanie organu należy uznać za prawidłowe. Uprawnione było więc również stwierdzenie organu, że w rozpoznawanej sprawie zachodził "uzasadniony przypadek", który umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu. Za uzasadniony przypadek należy uznać organizowanie gry na automacie w lokalu, który nie spełniał ustawowych warunków, jak również okoliczność, że skarżąca nie dysponowała stosownym zezwoleniem ani koncesją na prowadzenie kasyna gry. W konsekwencji, Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie zawartego w piśmie z dnia 2 listopada 2018 r. wniosku dowodowego Sąd uznał, że nie miał on wpływu na wynik sprawy. Przedłożone kserokopie wyroków sądów powszechnych a ponadto opinie biegłych, które nie mogą stanowić dowodu z dokumentu o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem mają na celu jedynie wzmocnienie argumentacji strony skarżącej i są w istocie przedstawieniem własnego poglądu na sprawę, odmiennego od stanowiska organu podatkowego. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.