SA/Sz 1077/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Kazimierz Maczewski/spr/ Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004r. sprawy ze skargi M. D. "A" w K. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za [...] r. p o s t a n o w i ł o d r z u c i ć skargę Na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej w okresie od [...] r. do [...] r. Urząd Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził kontrolę prowadzonej przez podatniczkę M. D. działalności gospodarczej pod nazwą "A" w K., w zakresie: rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za [...] r. W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał Wynik kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalenia przez podatniczkę dochodu za [...] r. i naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości. W zakresie ustalenia dochodu Urząd Kontroli Skarbowej uznał, że z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) dochód podatniczki za [...] r. został zaniżony o kwotę [...] zł, poprzez niezasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w roku [...] kwoty [...] zł z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez "B" Sp. z o. o. w T., dotyczącej wstępnej opłaty leasingowej i opłaty manipulacyjnej z tytułu umowy leasingu hali magazynowej, oraz kwoty [...] zł - nie kwestionowanej w skardze - na którą składają się kwota [...] na rzecz firmy "A", kwota [...] zł na rzecz firmy "D" oraz kwota [...] zł, stanowiąca wydatki dotyczące roku podatkowego [...]. Wszystkie wymienione wydatki – poza kwotą [...] zł – zdaniem UKS dotyczą wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy hali magazynowej, wobec tego nie mogły być one zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie zmienia tej oceny fakt, że w dniu [...] r. podatniczka rozwiązała umowę o budowę hali, a poniesione do tej daty wydatki w kwocie [...] zł zostały przeksięgowane jako opłata wstępna leasingowa i opłata manipulacyjna do umowy leasingu hali, zawartej w tym samym dniu ze spółką "B" - gdyż hala ta w [...] r. nie została jeszcze wybudowana (odbiór hali nastąpił w lutym [...] r.). Tym samym – zdaniem UKS – naruszone zostały również przepisy art. 3 ust. 1 pkt 12, art. 4 ust. 1, 24 ust. 1 i 2 oraz art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) poprzez niezaksięgowanie tych wydatków inwestycyjnych, co w konsekwencji spowodowało wykazanie nieprawidłowej sumy aktywów i pasywów w bilansie na [...] r. a także niewłaściwe sporządzenie rachunku strat i zysków na [...] r. Wynik kontroli zawierał następujący wniosek: "W związku z ustaleniami kontroli należy podjąć działania zmierzające do przestrzegania następujących przepisów: ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zmianami) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.)". Ponadto w Wyniku kontroli zawarto pouczenie, że wyciąg z wyniku kontroli (wraz z dokumentacją z czynności kontrolnych dotyczących rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r.) zostanie przekazany do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., natomiast ustalenia kontroli dotyczące dochodu podatniczki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w [...] r. zostaną wykorzystane w odrębnym postępowaniu podatkowym. Podatniczkę pouczono także, iż na wynik kontroli służy jej skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Podatniczka pismem z [...] r. wezwała Dyrektora UKS do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu stanowiska organu (pismo UKS z dnia [...] r.), iż podtrzymuje on ustalenia zawarte w wyniku kontroli, podatniczka w dniu [...] r. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w S. W skardze "wynikowi kontroli" zarzucono naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 12, art. 4 ust. 1, 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) oraz art. 22 i 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że przedmiotowa hala stalowa (magazynowa) nigdy nie była jej inwestycją, gdyż była ona obcym środkiem trwałym zamontowanym na jej działce w K., a zatem kwota [...] zł zapłacona przez nią w roku [...] firmie leasingowej z tytułu opłaty wstępnej do umowy leasingu nie mogła być potraktowana jako wydatek inwestycyjny. W związku z tym, wszystkie opłaty ponoszone przez podatniczkę na rzecz firmy leasingowej (finansującego) stanowią – zdaniem skarżącej – koszty uzyskania przychodu, w tym także opłata wstępna z tytułu zawarcia umowy leasingu operacyjnego. W uzasadnieniu skargi podniesiono ponadto, że hala ta w [...] r. była już wykorzystywana przez skarżącą do przechowywania kilkunastu samochodów (oferowanych klientom do sprzedaży) – mimo iż w rzeczywistości hala nie była jeszcze ukończona, "nie posiadała jeszcze wszystkich elementów wykończeniowych, np. drzwi i bram". Przyznając, że odbiór hali nastąpił dopiero [...] r., skarżąca uważa, że fakt ten nie może eliminować stanu faktycznego, jakim było wykorzystywanie hali do działalności gospodarczej jeszcze przed jej odbiorem. Zdaniem skarżącej, przepisy prawa budowlanego nie mogą bowiem wprost wkraczać czy wpływać na interpretację określonych przepisów podatkowych. Podnosząc takie argumenty, skarżąca wniosła o uznanie zasadności zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej zapłaconej w [...] r. za koszt uzyskania przychodu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., właściwy do rozpoznania skargi na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) organ kontroli skarbowej wydaje: 1) decyzje w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych, 2) wynik kontroli - gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności celnych. Na wstępie należy stwierdzić, że wynik kontroli, nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej (decyzji, postanowienia), zaś jego wydanie ma charakter czynności materialno-technicznej. Należy jednak przy tym również uznać, że "wydanie wyniku kontroli" jest rodzajem czynności z zakresu administracji publicznej, o której była mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) a obecnie, od 01.01.2004 r., w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , (zwanej dalej: "p.p.s.a"), a która podlegała zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2003r., jak i podlega po tej dacie, zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Organ kontroli skarbowej jest bowiem organem administracji publicznej, a wskazanie przez taki organ określonych nieprawidłowości - co jest elementem treściowym wyniku kontroli - odbywa się z zachowaniem określonych rygorów procesowych, towarzyszy mu bowiem powinność przedstawienia odpowiednich wniosków dotyczących sposobu i terminu usunięcia nieprawidłowości. Związany z nim jest obowiązek kontrolowanego zapewnienia stanu zgodności z prawem, jak również obowiązek poinformowania organu kontroli skarbowej o realizacji wniosków zawartych w wyniku kontroli. Jest to zatem czynność dotycząca stwierdzenia lub uznania obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Pogląd taki aprobowany jest w doktrynie prawa administracyjnego (vide: Adam Bartosiewicz "Wynik kontroli skarbowej – możliwości wzruszenia" w: Profesjonalny Serwis Podatkowy). Również w orzecznictwie sądowym akceptowany jest taki pogląd. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r. (Sygn. akt FPS 18/98, ONSA 1999 r., nr 2, poz. 43) stwierdził, że Wydanie wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego. W uchwale tej mowa jest ogólnie o wyniku kontroli, bez bliższego określenia jego rodzaju, należy jednak uznać, że kontroli sądowo-administracyjnej może podlegać wyłącznie taki wynik kontroli, który dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wynika to bowiem jednoznacznie zarówno z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, jak i z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. ( mającego zastosowanie w niniejszej sprawie w myśl art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), który poddaje kognicji tego sądu tylko takie czynności z zakresu administracji publicznej, które dotyczą przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Pogląd powyższy znalazł potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. (Sygn. akt FPS 13/00, ONSA 2001 r., nr 2, poz. 58), w której stwierdzono: 1. Wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. 2. Akt noszący nazwę "wynik kontroli", wskazujący uchybienia w samoobliczeniu podatku przez podatnika oraz nieprawidłowości w zakresie rekonstrukcji podstawy opodatkowania, wydany zamiast decyzji podatkowej, może stać się - po wyczerpaniu środka odwoławczego - przedmiotem skargi do tego Sądu, jako stanowiący w swej istocie decyzję podatkową. Także w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2001 r. (Sygn. akt II SA 941/00, "Prawo Gospodarcze" 2002 r., nr 1, s. 45) stwierdzono: Wynik kontroli skarbowej nie nakładający żadnych obowiązków na kontrolowanego nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z (...) wynikiem kontroli, ograniczającym się do ustaleń faktycznych i wytknięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Brak w nim końcowych wskazań i wniosków, z których wynikałyby dla strony skarżącej bezpośrednie i konkretne obowiązki, sprawia, że zaskarżony wynik kontroli nie podlega badaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W piśmiennictwie i orzecznictwie jednolicie podkreśla się także, iż wynik kontroli nie ma żadnej mocy wiążącej dla organu podatkowego, w razie ewentualnego prowadzenia postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) w tym samym zakresie, co postępowanie kontrolne zakończone wynikiem kontroli. Tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 1999 r. (Sygn. akt III SA 8311/98), stwierdzono że: Urząd skarbowy nie jest związany ustaleniami inspektora kontroli skarbowej zawartymi w "wyniku kontroli", albowiem jest organem podatkowym, który prowadzi postępowanie wyjaśniające samodzielnie, a materiał dowodowy ocenia zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wynik kontroli będący przedmiotem skargi w sprawie niniejszej nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, zawiera jedynie ogólnikowe wskazanie dla podatniczki, iż powinna "podjąć działania zmierzające do przestrzegania przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Obowiązek przestrzegania przez podatników przepisów podatkowych, czy przepisów o rachunkowości, wynika z mocy prawa, tak więc wskazanie kierowane do podatnika, aby podjął działania zmierzające do ich przestrzegania (bez konkretyzacji tych działań), zawarte w wyniku kontroli organu kontroli skarbowej nie nakłada na niego żadnego dodatkowego obowiązku. Takie wskazanie organu kontroli skarbowej nie wkracza więc władczo w prawa i obowiązki podatnika i dlatego nie może podlegać kontroli sądowej. Podkreślić też należy, że ustalenia wyniku kontroli nie są wiążące dla organu podatkowego, wydającego decyzję podatkową, która podlegać może kontroli sądowej. Gdyby organ wydający decyzję podatkową oparł swe rozstrzygnięcie na ustaleniach wyniku kontroli, wtedy w razie zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego, sąd ten dokona oceny prawidłowości takich ustaleń. Również i ten fakt przemawia za odrzuceniem skargi na wynik kontroli nie zawierający rozstrzygnięć podatkowych, nie nakładający obowiązków i "nie zastępujący" decyzji podatkowej, bowiem w przeciwnym razie taki wynik mógłby być przedmiotem dwóch odrębnych postępowań sądowych – w razie skargi na wynik kontroli i odrębnie w razie skargi na decyzję. Przedmiotowy wynik kontroli nie tylko nie zastępuje decyzji podatkowej, ale wprost informuje o możliwości wydania takich decyzji w odrębnych postępowaniach podatkowych. Również treść wniosku skarżącej o uznanie zasadności zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej zapłaconej w [...] r. za koszt uzyskania przychodu potwierdza, że takie żądanie powinno być rozpatrywane w ramach skargi na decyzję podatkową określającą zobowiązanie podatkowe skarżącej. Podzielając przytoczone powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać w związku z tym należy, że przedmiotowy wynik kontroli nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego gdyż wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa – i dlatego skargę należało odrzucić (art. 58 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).