SA/Sz 1086/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3 i § 3 a, art. 52 § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2, art. 4 ust. 13, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Urząd Skarbowy określił podatnikowi P. C. w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 r.: - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - zwrot bezpośredni na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0,00 zł, oraz - kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu w wysokości [...] zł, traktowanego na równi z zaległością podatkową i podlegającego wpłacie wraz z odsetkami na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, iż podatnik w rejestrach zakupów VAT za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2001 r. oraz w deklaracji VAT - 7 za miesiąc maj 2001 r. ujął faktury VAT dotyczące zakupu materiałów budowlanych, zakupu narzędzi oraz wykonania instalacji wodnej. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie uprawy zbóż i innych upraw rolnych, a wymienione wydatki udokumentowane fakturami VAT - wg oświadczenia podatnika - "zostały przeznaczone na budowę domu jednorodzinnego wraz z przyłączami w ramach tworzenia nowego siedliska rolniczego". Ustalono również, że na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] r. zatwierdzono został projekt budowlany oraz wydano podatnikowi pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego. Podniesiono dalej w uzasadnieniu decyzji, że na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, jednak - zdaniem organu podatkowego I instancji - podatnik nie nabył takiego prawa, gdyż brak jest związku między zakupem inwestycyjnym, jakim jest budowa domu jednorodzinnego, a prowadzoną przez podatnika działalnością rolniczą. W odwołaniu od decyzji urzędu skarbowego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, podnosząc w uzasadnieniu, iż rozpoczęta przez niego w 2001 r. budowa domu jednorodzinnego wraz z przyłączami energetycznymi i wodnym oraz przydomową oczyszczalnią ścieków stanowi I etap inwestycji w ramach tworzenia siedliska rolniczego. Takie koszty inwestycyjne nie muszą być - zdaniem podatnika - związane z aktualnie prowadzoną działalnością gospodarczą, a w budowanym domu w przyszłości może być prowadzona działalność opodatkowana, np. produkcja roślinna, działalność agroturystyczna lub inna działalność nierolnicza. Wskazał dalej podatnik, że stanowisko takie potwierdza pismo Ministra Finansów z dnia 29.04.1996 r. nr PP3-8222-56/96/ERO. Nie ma również znaczenia - według podatnika - charakter budynku (mieszkalny-niemieszkalny), gdyż w skład gospodarstwa rolnego wchodzi każdy budynek, który się znajduje na gruncie należącym do gospodarstwa - wniosek taki wynika zarówno z wykładni przepisów ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którą podatek rolny płacony jest także od gruntu pod budynkami, zarówno gospodarczymi jak i mieszkalnymi, a także z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 03.04.1997 r. w sprawie ogólnych warunków obowiązkowego ubezpieczenia budynków wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od ognia i innych zdarzeń losowych. Ponadto wskazał podatnik, że ar. 25 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług upoważnił Ministra Finansów do określenia listy towarów i usług, których nabycie przez podatników prowadzących działalność rolniczą nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jednak Minister Finansów nie opublikował jeszcze takiej listy. Podatnik zarzucił także, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem terminu wyznaczonego do zakończenia postępowania podatkowego. Po rozpatrzenia sprawy na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3 i § 3 a, art. 52 § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 4 ust. 13, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 27 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy przyznał, że zaskarżona decyzja wydana została z przekroczeniem o 1 dzień wyznaczonego przez organ I instancji terminu do załatwienia sprawy, jednak takie uchybienie proceduralne - zdaniem organu odwoławczego - nie może być podstawą do uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego. Wskazano dalej w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, że Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, iż w sprawie brak jest związku pomiędzy zakupem inwestycyjnym, jakim jest budowa domu jednorodzinnego, a prowadzoną przez podatnika działalnością rolniczą. Odnosząc się w związku z tym do przywołanego w odwołaniu pisma Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 1996 roku nr PP3-8222-56/96 organ odwoławczy stwierdził, że treść tego pisma potwierdza słuszność rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, bowiem w piśmie tym podkreślono, że możliwość korzystania przez podatnika z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, uzależniona jest od spełnienia przez niego szeregu warunków wymienionych w przepisach art. 20 do 25 tej ustawy, a jednym z tych warunków jest związek dokonywanych zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1), przy czym z uwagi na fakt, że rozliczenia podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług podatnik dokonuje w zamkniętych cyklach miesięcznych (art. 26), oceny co do związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatnik dokonuje w ramach rozliczanego miesiąca. W związku z tym, w sprawie niniejszej bezspornym faktem jest to, iż w miesiącu maju 2001 r. budowa domu jednorodzinnego nie miała żadnego związku z rolniczą działalnością prowadzoną przez podatnika. Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że w myśl art. 4 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług przez gospodarstwo rolne rozumie się gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j. t. Dz. U. z 1993 Nr 94, poz. 431 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej. Wynika z tego, iż dla celów podatku rolnego jedynym kryterium definiującym gospodarstwo rolne jest grunt, natomiast pierwszym kryterium klasyfikacyjnym dla budynków jest ich charakter mieszkalny lub niemieszkalny. Zgodnie z Klasyfikacją Obiektów Budowlanych domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych zostały sklasyfikowane do klasy budynków mieszkalnych jednorodzinnych (1110), a budynki gospodarstw rolnych mieszczą się w klasie: ,,127 Pozostałe budynki niemieszkalne" (1271 - np. obory, stajnie, budynki inwentarskie dla trzody chlewnej itp.), wobec tego - zdaniem organu odwoławczego - tylko budynki niemieszkalne mają związek z prowadzoną działalnością rolniczą (z prowadzonym gospodarstwem rolnym). Organ odwoławczy nie uwzględnił także innego zarzutu odwołania, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 03.04.1997 r. w sprawie ogólnych warunków obowiązkowego ubezpieczenia budynków wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od ognia i innych zdarzeń losowych - za gospodarstwo rolne uważa się również budynki mieszkalne, ponieważ zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 4 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmuje się wyłącznie definicję gospodarstwa rolnego zawartą w przepisach o podatku rolnym. Nie można zatem sięgać do regulacji zawartej w innym akcie prawnym w sytuacji, gdy przepisy podatkowe jednoznacznie regulują dany problem inaczej. Nie ma także znaczenia w sprawie podniesiony przez podatnika argument o nieustaleniu przez Ministra Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, listy towarów i usług których nabycie przez podatników prowadzących działalność rolniczą nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ brak jest związku pomiędzy budową domu jednorodzinnego a prowadzoną działalnością gospodarczą, co dawałoby podatnikowi możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 1 omawianej ustawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, zarzucając jej niezgodność z prawem. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, dodając argument, że "w skład gospodarstwa rolnego wchodzi każdy budynek, który się na nim znajduje - art. 533 Kodeksu cywilnego", a ponadto stwierdził też skarżący, iż w przypadku gospodarstwa rolnego dom mieszkalny nie jest "domkiem jednorodzinnym", ponieważ jest "siedzibą podatnika prowadzącego działalność w postaci gospodarstwa rolnego". Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie. Skarga nie jest uzasadniona, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym - w myśl art. 20 ust. 2 tej ustawy - podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Bezspornym w sprawie jest to, iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzona przez niego działalnością rolniczą w zakresie uprawy zbóż i innych upraw rolnych - 011120 wg EKD (skarżący w oświadczeniu z [...] r. oświadczył, że "obecnie" uprawia [...]). Skarżący jest więc uprawniony do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak tylko takiego podatku, który został naliczony przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną skarżącego. Skarżący nie nabywa zatem prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, jeżeli nabycie tych towarów i usług nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną, tj. ze sprzedażą towarów wytworzonych w prowadzonym przez skarżącego gospodarstwie rolnym. Zgodnie z art. 4 pkt 13 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w ustawie tej jest mowa o gospodarstwie rolnym - rozumie się przez to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Przepisy ustawy definiują również pojęcie "działalności rolniczej" - przez co rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz hodowlę ryb słodkowodnych i pozostałych zwierząt wodnych żywych, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowlę dżdżownic, hodowlę entomofagów, hodowlę jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowlę i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna egzotycznego (SWW: 4319) - art. 4 pkt 12 ustawy, oraz pojęcie "produkty rolne" - przez co rozumie się towary wymienione w załączniku nr 8 - art. 4 pkt 17 ustawy, tj. w szczególności: produkty upraw polowych i łąkowych (SWW 40), produkty ogrodnicze (SWW 41) oraz produkty hodowli (SWW 42). Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j. t. Dz. U. z 1993 Nr 94, poz. 431 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - za gospodarstwo rolne uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. W tej definicji gospodarstwa rolnego decydujące znaczenie ma zatem łączna powierzchnia gruntów, w tym także gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa, jednak w tej definicji istnienie takich budynków nie należy do istoty gospodarstwa rolnego. Równocześnie należy także stwierdzić, że w sprawach dotyczących stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stosować należy właśnie taką "gruntową" definicję gospodarstwa rolnego, bez możliwości sięgania do definicji zawartych w innych aktach prawnych, np. w Kodeksie cywilnym, czy - wskazywanym także przez skarżącego - rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 03.04.1997 r. w sprawie ogólnych warunków obowiązkowego ubezpieczenia budynków wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od ognia i innych zdarzeń losowych, gdyż taka zasada wynika wprost z przepisu art. 4 pkt 13 powołanej ustawy. Kwestia ta nie ma jednak istotnego znaczenia przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, zasadniczym problemem do rozstrzygnięcia jest bowiem kwestia związku pomiędzy przedmiotowymi zakupami dokonanymi przez skarżącego, a prowadzoną przez niego działalnością rolniczą, tj uprawą zbóż ([...]). W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż brak jest takiego związku pomiędzy dokonywanymi w maju 2001 r. zakupami związanymi z budową domu mieszkalnego skarżącego - niezależnie od tego czy budowa prowadzona jest na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i traktowana jest przez skarżącego jako "tworzenie nowego siedliska" - a uprawą ("sprzedażą") przez skarżącego zboża ([...]). Oceny tej nie zmienia podnoszony przez skarżącego argument, że w przyszłości w takim budynku może być prowadzona działalność opodatkowana "np. produkcja roślinna lub działalność agroturystyczna, lub inna działalność także nierolnicza", gdyż związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną musi być realny, udokumentowany przez podatnika, a nie hipotetyczny oparty na niesprecyzowanych zamierzeniach odnoszących się do przyszłości. Taką ocenę potwierdza także treść pisma Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 1996 roku nr PP3-8222-56/96, na które powołuje się skarżący, bowiem wynika z niego, że "możliwość korzystania przez podatnika z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uzależniona jest od spełnienia przez niego szeregu warunków wymienionych w przepisach art. 20 do 25 tej ustawy. Jednym z tych warunków jest związek dokonywanych zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1). Biorąc pod uwagę, iż rozliczenia podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, podatnik dokonuje w zamkniętych cyklach miesięcznych (art. 26), oceny co do związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatnik dokonuje w ramach rozliczanego miesiąca". Wobec tego, iż skarżący związku takiego nie wykazał, dlatego nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego przy przedmiotowych zakupach, a ponadto, uznając także, iż dokonane przez organ I instancji naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie decyzji z przekroczeniem o jeden dzień terminu załatwienia sprawy, wyznaczonego na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, nie miało wpływu na wynik sprawy - skargę należało oddalić (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).