SA/Sz 1110/02

Dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA M. D. /spr,,/ Sędziowie Sędzia WSA B. G. Asesor WSA N. K. Protokolant: A. M. po rozpoznaniu w dniu [...] r" sprawy ze skargi W. C. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik [...] roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (pięćset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Izba Skarbowa w S. decyzją z [...] r, nr [...] na podstawie art, 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), art.. 2 ust. 1, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7, art 10 ust 1 i 2, art. 15 ust. 1, art 18, art 19, art. 20, art 25 ust. 1, art. 32, art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz 50 ze zm) utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w S. nr [...] określające W. C. w podatku od towarów i usług za sierpień [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie [...] zł, za wrzesień [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, zaległość podatkową z tego tytułu w tej samej kwocie, za październik [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w tej samej kwocie W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że W. C. prowadził w [...] r. Przedsiębiorstwo Prywatne C. w T. W jego ramach podatnik wykonywał działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych, usług rolniczych i usług tartacznych W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT - 7) za poszczególne miesiące od sierpnia do października [...] r, strona wykazała: 1 za sierpień - podatek naliczony do odliczenia [...] zł - podatek należny [...] zł - zobowiązanie podatkowe [...] zł 2 za wrzesień - podatek naliczony do odliczenia [...] zł - podatek należny [...] zł - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł 3 za październik - podatek naliczony do odliczenia [...] zł w tym: kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł - podatek należny [...] zł - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł. W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w dniach [...] r przez Inspektora Kontroli Skarbowej Panią E.W. z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalono, iż podatnik w [...] r.. ewidencjonował sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb tego podatku według zestawień ćz\emych (suma kilku faktur z każdego dnia), zaś sprzedaż nie udokumentowaną na koniec miesiąca według raportów miesięcznych z kas rejestrujących W przypadku udokumentowania sprzedaży rachunkiem uproszczonym sprzedaż ewidencjonowano w kasie rejestrującej, z której paragon dołączano do wystawionego rachunku (rachunku nie ewidencjonowano odrębnie). Jak stwierdzono w trakcie kontroli podatnik w sierpniu [...] r. nie zaewidencjonował w kasie ani w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku należnego i nie wykazał w deklaracji dla podatku od towarów i usług części wystawionych rachunków uproszczonych.. Dotyczy to rachunkowo numerach: - nr [...] dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, podatek - [...] zł, -nr [...] z dnia [...] r o wartości netto [...] zł, podatek - [...] zł, - nr [...] z dnia [...] r o wartości netto [...] zł, podatek - [...] zł, _ nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, podatek- [...] zł, - nr [...] z dnia [...] r o wartości netto [...] zł, podatek [...] zł, , - nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, podatek [...] zł, Ponadto w sierpniu [...] r. strona wystawiła 2 rachunki uproszczone: - nr [...] z dnia [...], za pracę kopiarki na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług - [...] zł, - nr [...] z dnia [...] r za dzierżawę pomieszczeń magazynowych na kwotę netto [...] zł, podatek-[...] zł, do których dołączyła paragony z kas rejestrujących dotyczące innego przedmiotu sprzedaży, natomiast zbliżonych kwot. I tak do pierwszego z rachunków dołączono paragon z dnia [...] r. na sprzedaż tarcicy iglastej na kwotę netto [...] zł, podatek - [...] zł, do drugiego natomiast paragon z ćn\a [...] r również na sprzedaż tarcicy iglastej na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, Powyższej sprzedaży udokumentowanej rachunkami uproszczonymi strona również nie zaewidencjonowała w kasie rejestrującej, nie wykazała w rejestrze sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku należnego a także w deklaracji V A T - 7 za przedmiotowy miesiąc, czym naruszyła art 15 ust. 1, art 27 ust, 4 i art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz U nr11poz. 50 z późno zm.) Nadto ustalono, iż w okresie od sierpnia do października [...] r W. C. wykazywał w deklaracji V AT-7 sprzedaż zwolnioną od podatku, natomiast nie określał odrębnie kwot podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą, wykazywał w deklaracji całą kwotę podatku naliczonego jako podlegającą rozliczeniu, przez co naruszył art 20 ust. 1 powyższej ustawy Dodatkowo kontrolujący stwierdził, iż w sierpniu [...] r. podatnik naruszył art. 25 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu nr [...] z dnia [...] r za naprawę instalacji elektrycznej w kombajnie na kwotę netto [...]zł, podatek - [...] zł, dotyczącej sprzedaży zwolnionej od podatku. W rezultacie decyzjami z dnia [...] r znak: UKS [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił W. C. w podatku od towarów i usług: 1)za sierpień [...] r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, -zaległość podatkową w wysokości [...] zł, 2) za wrzesień [...] r. -zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - zaległość podatkowąw wysokości [...] zł, 3) za październik [...] r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - zaległość podatkową w wysokości [...] zł W odwołaniu z dnia [...] r podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż w wydanych decyzjach naruszony został art.. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa, a określenie zobowiązania odbyło się na zasadzie domniemania Strona twierdziła, iż wykazane zakupy paliwa przeznaczone były do sprzedaży opodatkowanej, Natomiast cena za wykonywane usługi w zakresie rolnictwa (kombajnowania zbóż) była tak skalkulowana, że nie obejmowała kosztów zakupu paliwa - paliwo dostarczali - usługobiorcy. Natomiast w przypadkach zakupu paliwa do kombajnu dokonywany był on na stacjach w miejscowościach gdzie wykonywane były usługi i nie był ewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani w ewidencji dla podatku od towarów i usług. Nadto podatnik zarzucił, iż w decyzji za sierpień [...] r. podwójnie pozbawiono podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczącego faktury VAT nr [...] z dnia [...] r" - raz jako zakupu związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i po raz drugi stosując rozliczenie wynikające z art. 20 ust.. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Podatnik nie zgodził się też z przyjęciem do podstawy opodatkowania kwot wynikających z rachunków uproszczonych, przy których nie stwierdzono dołączonych paragonów z kasy rejestrującej, gdyż rachunki te nie potwierdzają w jego opinii rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - nie nastąpiło wydanie towaru, a w związku z tym nie wystąpił obrót Rachunki te wystawione były, jak twierdzi strona, w drodze przestępstwa polegającego na oświadczeniu nieprawdy przez jej pracowników. Wg Izby Skarbowej nie ujęcie przez podatnika - rachunków uproszczonych w ewidencji sprzedaży ani w kasie rejestrującej stanowi naruszenie art 15 ust, 1 i art. 27 ust, 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem tego organu podatnik w żaden sposób nie wykazał swoich twierdzeń, że rachunki te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, Organ ten powołał się także na art, 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że jeżeli osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Samo wystawienie rachunków uproszczonych z wykazaną kwotą podatku spowodowała wg Izby Skarbowej powstanie u podatnika obowiązku podatkowego w tym zakresie. Bez znaczenia jest wobec tego twierdzenie strony, iż nie doszło do wydania towaru. Z naruszeniem art. 25 ust, 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik pomniejszył również w deklaracji za sierpień [...] r podatek należny o podatek naliczony za naprawę instalacji elektrycznej w kombajnie. Usługa ta dotyczyła bowiem sprzedaży usług rolniczych zwolnionych od podatku na podstawie art.. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy - 0rgan ten Ponacito wskazał, że zgodnie z art 20 ust, 1 ustawy o podatku od towarów I usług podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku liczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku., podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną W okresie od sierpnia do października [...] r. podatnik świadczył usługi rolnicze zwolnione od podatku, W deklaracjach za te miesiące podatnik wykazał przychód z tego tytułu. W ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku naliczonego i w złożonych deklaracjach VAT-7 za te miesiące podatnik wykazywał jedynie zakupy opodatkowane związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, nie wyodrębniając zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną opodatkowaną lub związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Wskazane przez podatnika w złożonym odwołaniu okoliczności mające świadczyć o tym, że dokonywane przez niego zakupy były związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną wg Izby Skarbowej nie zostały przez podatnika w żaden sposób uprawdopodobnione Podatnik nie przedstawił żadnych umów z usługobiorcami, kalkulacji kosztów ani żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o tym, że całość dokonywanych przez niego zakupów dotyczy sprzedaży opodatkowanej Wśród ponoszonych przez podatnika kosztów były też koszty ogólne dotyczące energii elektrycznej, telekomunikacyjne, materiałów biurowych obejmujące całą działalność zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną Niedopełnienie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 20 ust. 1 ustawy tj. wyodrębnienia kwot podatku naliczonego dotyczącego sprzedaży zwolnionej od podatku czyni zasadnym wg tego organu zastosowanie ust.. 3 tego artykułu i ustalenie podatku naliczonego do odliczenia jako procentowego udziału wartości sprzedaży netto towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem. W skardze do Sądu skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił, iż wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności Przez niewłaściwe zastosowanie art 20 ust. 1,3 i 4 ustawy o podatku od towarów i -Usług. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ drugiej instancji Rozpatrując odwołanie przerzucił na stronę ciężar udowodnienia, iż dokonywane zakupy były związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, zaś organ kontroli nie vvykazał żadnego dowodu na okoliczność, iż kombajny zbożowe zużywały paliwo podatnika zakupione do celów sprzedaży opodatkowanej, Skarżący podkreślił też, iż błędny jest zarzut zawarty w uzasadnieniu decyzji ze podatnik nie przedstawił żadnych umów z usługobiorcami, kalkulacji kosztów usług ani żadnych innych dokumentów, które mogłyby świadczyć o tym, iż całość dokonywanych przez niego zakupów dotyczy sprzedaży opodatkowanej, Wskazał, iż przedstawił organowi kontroli całą ewidencję dokonywanych zakupów, która zawiera wszystkie zdarzenia gospodarcze dotyczące podatnika i nie może zawierać zdarzeń dotyczących innych podmiotów, na dowód czego strona przedstawiła kserokopię zbiorczego kwitu wydania paliwa nr [...] wystawionego przez O. dla C. Dodatkowo skarżący podniósł, iż przy określaniu zobowiązania podatkowego przywołano przepis art 20 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowano zaś ust. 3 tego artykułu w oderwaniu od ust,, 4, co jest rażącym naruszeniem tej ustawy, gdyż zastosowanie ust 3 następuje łącznie z ust 4 tego artykułu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna Na wstępie wskazać należy, że stosownie do regulacji art, 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r, - przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1271) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjne przed dniem 1 stycznia 2004r, i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Przepis art, 20 ust, 1 ustawy z 8 stycznia 1993r, o podatku od towarów i usług oraz o Podatku akcyzowym (Dz U, Nr 11 poz 50 ze zm) nakłada na podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od Podatku obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku Obowiązek ten wiąże się z tym, że w myśl art. 2 tego artykułu podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną 2 prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie kwestionowanych przez skarżącego wynika, że skarżący dokonywał jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku, Obowiązany więc był ze względu na wskazany wyżej przepis do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, Obowiązku tego co nie jest kwestionowane skarżący nie wypełniał, Brak odrębnego ewidencjonowania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego W takiej sytuacji organy podatkowe wydając decyzję na podstawie art 10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawnione były do wyliczenia kwot podatku naliczonego zmniejszającego podatek należny zgodnie z art 20 ust, 3 tej ustawy tj, o taką część, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości obrotu opodatkowanego w obrotach ogółem,, Wskaźnik zakupów w takim przypadku obliczany jest na podstawie obrotów miesiąca, za które następuje odliczenie, W razie jednak zakupów zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskaźnik udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się ze względu na treść art 20 ust, 4 ustawy o podatku VAT na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w miesiącach sierpień i wrzesień [...] r podatnik dokonywał zakupu środków trwałych mimo to organy podatkowe nie rozważyły, czy w takiej sytuacji - w tym zakresie - nie powinien mieć zastosowanie przepis art., 20 ust, 4 ustawy, Brak rozważenia tej okoliczności przez organy podatkowe uniemożliwia sądowi ocenę zasadności zarzutu skarżącego co do nie zastosowania w tej sytuacji tego przepisu Niezależnie od tego wskazać należy, że stosownie do treści art, 134 § 1 ustawy -prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze Organy podatkowe uznały, że sam fakt wystawienia faktury lub rachunków uproszczonych powoduje obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych dokumentów bez względu na to, czy odzwierciedlają one rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Organy te powołały się przy tym na przepis art. 33 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie, z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo zwolniona od tego podatku. W orzecznictwie oraz w doktrynie były rozbieżności stanowisk, co do interpretacji wskazanego wyżej przepisu.. W kwestii tej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z 22 kwietnia 2002r. FPS 2/02 (OSNSA 4/136) uznał, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży.. Stanowisko wyrażone w tej uchwale Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela. Skoro skarżący wskazywał, że zakwestionowane rachunki uproszczone nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, organy podatkowe okoliczności te powinny sprawdzić Uznanie tylko w oparciu o sprawdzenie jednego rachunku, że pozostałe rachunki również dokumentują rzeczywistą sprzedaż jest zdaniem Sądu niewystarczające. Skoro naruszone zostały przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy należało na podstawie art.. 145 § 1 pkt 1c ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji, O kosztach orzeczono na podstawie art 2000 wskazanej wyżej ustawy,, Na podstawie art 152 tej ustawy orzeczono o wstrzymaniu zaskarżonej decyzji