SA/Sz 1122/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska /spr./ Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant: Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi D. i R. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającej D. i R. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. od wspólnych dochodów małżonków w wysokości [...] oraz zaległość podatkową w tym tytule w kwocie [...]. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie D. i R. G. złożyli w dniu 30 kwietnia 1998 r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1997 r., które następnie skorygowali w dniu 21 grudnia 1998 r. wykazując w nim odliczenie od dochodu z tytułu budowy własnego budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem na wynajem mieszkań i zakupu działki pod budowę tego budynku w kwocie [...], a następnie - po przeprowadzeniu przez Urząd Skarbowy czynności sprawdzających - ponownie złożyli w dniu [...] korektę tego zeznania, w której nie wykazali już odliczeń od dochodu z tytułu budowy własnego budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem na wynajem mieszkań i zakupu działki pod budowę tego budynku w kwocie [...], lecz powiększyli o tę kwotę koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Dalej z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Urząd Skarbowy, po skontrolowaniu działalności gospodarczej podatników za lata 1996-1999, wydał w dniu [...] m.in. decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącą roku podatkowego 1997 o nr [...], w której stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej o kwotę [...] z tytułu wydatków poniesionych "w celu przywrócenia mieszkań do stanu pierwotnego" oraz zawyżenie kosztów z tytułu poniesionych wydatków na opłacenie rachunków za używanie telefonu komórkowego ([...]), wydatków na zakup artykułów chemicznych ([...]) oraz wydatków na zakup narzędzi ([...]) i, w konsekwencji, określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez podatników oraz zaległość podatkową w tym tytule. Następnie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnicy złożyli odwołanie od wskazanej wyżej decyzji Urzędu Skarbowego, w którym nie zgodzili się z ustaleniami organu podatkowego dotyczącymi wydatków poniesionych na budowę budynku z mieszkaniami na wynajem. Po czym, jak stwierdziła w uzasadnieniu Izba Skarbowa- przytaczając w tym miejscu na str. 10-16 decyzji treść niemal całego uzasadnienia ze swojej decyzji wydanej w dniu [...] o nr [...] w postępowaniu odwoławczym - po rozpoznaniu odwołania podatników, Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], zobowiązując organ podatkowy I instancji do uzupełnienia postępowania dowodowego. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego, Urząd Skarbowy w dniu [...] decyzją o nr [...] określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. od wspólnych dochodów małżonków w kwocie [...], określając jednocześnie zaległość podatkową w tym tytule w kwocie [...], która to zaległość - jak wynika dalej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - była skutkiem nieuznania przez organ podatkowy I instancji, za koszty prowadzenia działalności gospodarczej podatników, wydatków w łącznej kwocie [...], w tym wydatków w kwocie [...] poniesionych na "przywrócenie mieszkań do stanu pierwotnego". Następnie, Izba Skarbowa stwierdziła, że decyzja Urzędu Skarbowego zawiera następujące uzasadnienie, i w tym miejscu na str. 21-24, organ ten przytoczył treść uzasadnienia decyzji organu I instancji, po czym dodał, że od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatników złożył odwołanie, w którym zarzucił decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nr [...] rażące naruszenie prawa, tj. przepisów art. 6 ust. 2, ar. 23 ust. 1 pkt 1 lit c, art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie tego prawa oraz rażące naruszenie prawa procesowego poprzez dokonanie ustaleń tylko na podstawie niektórych dowodów, a także pominięcia istotnych faktów dotyczących stanu technicznego budynków oraz zakresu robót budowlanych, w szczególności stopnia zużycia budynków, w tym ścian konstrukcyjnych. Izba Skarbowa stwierdziła kończąc uzasadnienie zaskarżonej decyzji, że - po przeanalizowaniu akt sprawy i rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu - pełnomocnik podatników nie uzasadnił, na czym polega rażące naruszenie prawa, wobec czego pomija ten zarzut, a powołanie w wydanej decyzji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi rażącego naruszenia prawa, jest bowiem podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Dalej organ ten stwierdził, że dokonanie ustaleń tylko na podstawie niektórych dowodów zgromadzonych w sprawie nie stanowi także rażącego naruszenia prawa, w sytuacji, gdy ocenie podlegają wszystkie zebrane dowody, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. W konkluzji uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że - mając na uwadze rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego - sporny budynek nie został przez podatników wybudowany, a jedynie dokonano jego ulepszenia. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatników do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. W swej skardze pełnomocnik podatników domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji zarzucając naruszenie przy jej wydaniu przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 26 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że podatnicy nie wybudowali budynku z przeznaczeniem na wynajem mieszkań, a także rażące naruszenie prawa procesowego poprzez dokonanie ustaleń na podstawie niektórych dowodów i dokonanie ich oceny o nierzetelne, i nielogiczne wnioski oraz brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i niewskazanie, dlaczego dowody powołane przez podatników nie mają mocy dowodowej i nie są wiarygodne. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, lecz - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z urzędu jednak bada, czy zaskarżony akt lub czynność zgodne są z prawem materialnym i przepisami postępowania, aczkolwiek nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Stosownie do treści przepisu art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) postępowanie podatkowe - podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady, sprawa podatkowa jest rozpoznawana i rozstrzygane dwukrotnie, po raz pierwszy przez organ podatkowy pierwszej instancji i po raz wtóry - w razie wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza przy tym obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zawierać powinno zarzuty przeciw tej decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej), to jednakże regulacja ta nie oznacza, iż organ odwoławczy uprawniony jest ograniczyć rozpoznanie sprawy wyłącznie do zawartych w odwołaniu zarzutów i żądań. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy pierwszej instancji, oznacza też, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Brak spełnienia tych warunków powoduje, że wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna, stanowiąca przedmiot skargi wniesionej do sądu administracyjnego, w istocie rzeczy, nie poddaje się kontroli sądowo-administracyjnej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przedstawionych wyżej zasad. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika przede wszystkim, że ogranicza się ono głównie do przedstawienia przebiegu postępowania podatkowego przeprowadzonego przed wniesieniem przez podatników pierwszego odwołania i postępowania uzupełniającego, po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, ze wskazaniem ustaleń faktycznych leżących u podstaw wydania obu decyzji organu pierwszej instancji oraz, że rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy sprowadziło się do oceny zasadności zarzutów i argumentów zawartych w drugim odwołaniu podatników. Brak jest natomiast wskazania przez organ odwoławczy w tymże uzasadnieniu faktów, które uznane zostały przezeń za udowodnione, dowodów, którym dał on wiarę oraz przyczyn, dla których inne dowody uznał za niewiarygodne. Wymogu wskazania faktów uznanych za udowodnione nie spełnia niewątpliwie mniej lub bardziej szczegółowe odwołanie się do takich faktów wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, niebędącej przecież przedmiotem skargi i kontroli sądowo-administracyjnej. Nie dokonując w tych warunkach oceny zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym, stwierdzić zarazem należy, iż, ze względu na naruszenie przy jej wydaniu przepisów art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, decyzja ostateczna podlega z tego powodu uchyleniu jako niezgodna z prawem - art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 wskazanej wyżej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie jej przepisu art. 152.