SA/Sz 1149/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Barbara Gebel Asesor WSA Arkadiusz Windak Protokolant: st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a skargę Wnioskiem z dnia [...] M. D. zwrócił się do Pierwszego Urzędu Skarbowego z prośbą o umorzenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami, należnego z tytułu sprzedaży w 1999r. nieruchomości położonych w K. przy ul. [...] i ul. [...]. Wniosek swój argumentował poniesieniem strat materialnych wskutek błędnych decyzji Urzędu, który zakwestionował w rozliczeniu za 1996r. prawo do ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniami znajdujących się w nich lokali na wynajem. Należną nadpłatę podatku zamierzał przeznaczyć na zakończenie inwestycji. Brak środków finansowych i konieczność zaciągnięcia w związku z tym kredytów zmusiły go w rezultacie do sprzedaży wybudowanych nieruchomości. Informował, że środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczył na spłatę zobowiązania, a uwzględnienie wniosku o umorzenie 10% zryczałtowanego podatku dochodowego wraz z odsetkami za zwłokę zrekompensuje mu utracone korzyści związane z umowami najmu, do których zawarcia w konsekwencji nie doszło. Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] Nr [...] umorzył wszczęte na wniosek podatnika postępowanie. Powołując przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176) wyjaśnił skutki prawne złożenia oświadczeń o zamiarze wydatkowania dochodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Nadto wyjaśnił, że 10% zryczałtowany podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości na dzień wydania decyzji nie stanowił zaległości podatkowej i dlatego niemożliwe było udzielenie wnioskowanej ulgi. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. M.D. nie zaskarżył tej decyzji do Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale pismem z dnia [...] ponownie zwrócił się do Urzędu z wnioskiem o umorzenie tego samego zobowiązania. Mając na uwadze przepisy art. 253 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówiła uchylenia lub zmiany swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] w sprawie wnioskowanej ulgi. Podatnik zaskarżył to rozstrzygnięcie do Ministra Finansów. W wyniku rozpatrzenia odwołania Minister Finansów decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że w sprawie konieczne było dodatkowe postępowanie wyjaśniające i ustalenie, czy złożenie przez M. D. wniosku o umorzenie zobowiązań podatkowych stanowi potwierdzenie rezygnacji z prawa do ulgi przewidzianej przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa przeprowadziła zlecone przez Ministra Finansów postępowanie wyjaśniające i stwierdziła, że podatnik zrezygnował z przysługującego mu prawa skorzystania z możliwości zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W związku z tym decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła swoją decyzję ostateczną z dnia [...] i następnie decyzją z dnia [...] nr [...] decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie umorzenia postępowania dotyczącego wnioskowanej ulgi oraz przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Pierwszy Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w sprawie decyzją z dnia [...] Nr [...] umorzył część odsetek za zwłokę od zaległych zobowiązań na kwotę [...] zł - należnych za okres od 21 czerwca 2000r. do 31 stycznia 2002r. oraz odmówił umorzenia pozostałej części odsetek i całej kwoty zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że podnoszony przez podatnika argument poniesienia strat wskutek decyzji Urzędu był nieuzasadniony. Decydując się na budowę przy ul. [...] w K. dwóch domów : jeden o powierzchni użytkowej [...]m2 , a drugi o powierzchni użytkowej [...] m2 podatnik musiał dysponował odpowiednimi środkami finansowymi i nie sposób przyjąć, że brak zwrotu w 1997r. nadpłaty podatku w kwocie [...] zł spowodował straty ocenione na kwotę [...] zł. W trakcie postępowania podatkowego nie przedstawiło zresztą żadnych dowodów na poniesienia strat; w składanych oświadczeniach podatnik powtarzał jedynie, że brak środków uniemożliwił wykończenie rozpoczętej budowy i zawarcie umów z kontrahentami o wynajem. Analizując sytuację finansową M. D., Urząd stwierdził, że wprawdzie od 1 czerwca 2001r. źródłem dochodu jest renta inwalidzka - [...] zł brutto, a [...] netto to świadczy tylko o obecnym źródle dochodu, a nie o zasobach finansowych, które podatnik mógł zgromadzić w latach poprzednich. Wynika to ze złożonych zeznań za 1998r. i 1999 r.; ponadto w 1999r. podatnik uzyskał przychody ze sprzedaży nieruchomości (stanowiących majątek odrębny) w wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji wskazując, że M. D. mieszka w domu jednorodzinnym będącym własnością żony, z którą pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym i partycypuje w kosztach utrzymania (dochody żony wynoszą około [...] zł miesięcznie) uznał, że nie zachodzą szczególne okoliczności przemawiające za pozytywnym rozpatrzeniu wniosku. W ocenie Urzędu podatnik posiada wystarczające środki na zapłatę zaległego zobowiązania. Mając jednak na uwadze, że postępowanie w sprawie trwało prawie 2 lata, organ podatkowy I instancji umorzył odsetki za zwłokę naliczone za okres przedłużonego postępowania. Nadto pouczył, że w świetle art. 260 ustawy Ordynacja podatkowa stronie należy się odszkodowanie za tzw. rzeczywistą szkodę, a nie za utracone korzyści. W odwołaniu od decyzji M. Dochniak zarzucił naruszenie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) poprzez pominięcie bardzo ważnego interesu podatnika, powtarzając argumenty powoływane w swoich wnioskach i na etapie całego postępowania podatkowego. Twierdzi, że działania organów podatkowych miały bezpośredni wpływ na jego decyzje w zakresie prowadzonych inwestycji i dlatego ma prawo do odszkodowania za wyrządzone mu w ten sposób szkody. Odwołujący zarzucił również, że Urząd źle ocenił jego sytuację majątkową ponieważ po uregulowaniu wszystkich zobowiązań dysponuje kwotą 101 zł miesięcznie, za której musi się wyżywić i ubrać. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek podatkowy nałożony został przepisami art. 10 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstaje on więc z mocy prawa, ma charakter obligatoryjny, powstaje w momencie zaistnienia zdarzenia przewidzianego w przepisach. Taka treść przepisu prawa podatkowego powoduje ustalenie jednakowych warunków dla wszystkich podatników uzyskujących dochody ze sprzedaży nieruchomości i zobowiązuje wszystkich do "podzielenia się z budżetem" częścią uzyskanych środków. Niezbędne na ten cel środki powinny zatem pochodzić z dochodu ze sprzedaży, dlatego faktycznie w tym momencie nieistotna jest sytuacja materialna podatnika. Odrębnym zagadnieniem jest przewidziana przez ustawodawcę możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy tych przepisów wszyscy podatnicy, którzy przeznaczają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe określone przez ustawodawcę korzystają ze zwolnienia z obowiązki zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Zwolnienie to ma jednak charakter warunkowy, ustala prawo do ulgi, ale dopiero po spełnieniu ściśle określonych wymogów. Za naganne zatem uznać należy postępowanie polegające na złożeniu oświadczenia o zamiarze wykorzystania dochodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe i następnie zaangażowaniu tych środków na inne cele niezgodne z intencją ustawodawcy. Taki stan faktyczny sprawy powoduje bowiem, że środki finansowe, które w terminie 14 dni od dnia sprzedaży winny znaleźć się w budżecie, służą finansowaniu potrzeb podatnika. M. D. składając oświadczenia w dniach [...] i [...] nabył prawo do zwolnienia z obowiązku zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...] zł, ale pod warunkiem wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Wycofując te oświadczenia w dniu [...] (data złożenia wniosku o ulgę w Urzędzie) podatnik dobrowolnie zrezygnował z prawa do ulgi i dlatego zobowiązany jest do uregulowania należnego zobowiązania w kwocie [...] zł od dochodu ze sprzedaży trzech nieruchomości za łączną kwotę [...] zł. Korzystając przez okres dwóch lat ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku M.D. dysponował środkami budżetowymi w wysokości [...] zł, od których za okres od 21 czerwca 2000r. do 31 stycznia 2002r. nie musi uiszczać odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł (decyzją organu I instancji zostały umorzone). Faktycznie więc należny do budżetu podatek w tym okresie stanowił nieoprocentowane źródło finansowania potrzeb podatnika. Organy podatkowe nie oczekują od podatnika, że z dochodów z emerytury będzie w stanie uregulować zaległe zobowiązanie, bowiem źródłem jego sfinansowania powinien być przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowiący podstawę opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego niewiarygodne jest oświadczenie M. D., że cała kwota środków uzyskanych z tego tytułu została wydatkowana, gdyż podatnik udokumentował jedynie przedterminową spłatę kredytu bankowego zaciągniętego [...] w wysokości [...] zł ostatecznie spłaconego [...] (w dniu sprzedaży dwóch nieruchomości położonych przy ul. [...]). Faktycznie zaś z tej transakcji sprzedaży przychód osiągnął w dwóch ratach, na kwotę [...] zł i [...] zł tj. w wysokości znacznie przekraczającej kwotę zadłużenia wobec banku ( w dniu sprzedaży zadłużenie to wynosiło [...] zł). Nadto podatnik nie wykazał stałych dochodów uzyskiwanych z rat z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] - [...] zł miesięcznie począwszy od [...]. Izba Skarbowa potwierdza prawidłowość wnioskowania Pierwszego Urzędu Skarbowego i ponownie wyjaśnia, że umorzenie zobowiązań podatkowych nie może stanowić zadośćuczynienia za wskazane przez podatnika straty materialne. Wyliczone hipotetycznie kwoty strat oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy nie został potwierdzony w zgromadzonym materiale dowodowym. Dokonywane przez niego wyliczenia obejmują jedynie jego oczekiwania przewidywanego poziomu przychodów jakie możliwe byłyby do osiągnięcia w optymalnych warunkach bez uwzględnienia sytuacji na rynku obrotu nieruchomościami, istnienia konkurencji i kosztów uzyskania. Składane zaś oświadczenia potwierdzają, że zatrzymanie prac budowlanych nastąpiło z kilku powodów i m.in. spowodowane mogło być brakiem bieżących środków niezbędnych na wykończenie oraz wątpliwościami w zakresie prawa do ulgi. Prawdą jest, że organy podatkowe kwestionowały prawo podatnika do ulgi podatkowej z tytułu budowy mieszkań na wynajem oraz, że stanowisko to nie zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadpłata w podatku została jednak podatnikowi zwrócona wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za okres trwania postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie zasadności ulgi. Tym samym zostały zrekompensowane podatnikowi straty z tytułu zatrzymania zwrotu i niedotrzymania terminu wypłaty należnego podatku. Izba zaznaczyła, że postępowanie dotyczące możliwości odliczenia wydatków związanych z budową lokali na wynajem wszczęte zostało przez Urząd w dniu [...] (dacie zaprzestania prac na budowie) i decyzję w sprawie Urząd wydał - [...], a Izba Skarbowa - [...](9 miesięcy od dnia zaprzestania budowy). W związku z tym podjęcie przez podatnika decyzji o rezygnacji z kontynuowania budowy nie należy utożsamiać z postępowaniem podatkowym, ponieważ odstąpienie od realizacji inwestycji nastąpiło na żądanie podatnika, który dodatkowo nie zadbał o dostateczne zabezpieczenie trwającej budowy. Ważnym argumentem w sprawie jest, że w dniu [...] (w toku postępowania wyjaśniającego, przed wydaniem decyzji przez Urząd) Bank udzielił M. D. kredytu bankowego w kwocie [...] zł. Musiały zatem istnieć wówczas okoliczności przekonywujące Bank o zasadności udzielenia kredytu ze względu na kontynuację inwestycji. Również warunki udzielenia (60 rat miesięcznych po [...] zł) gwarantowały możliwość realizacji budowy bez potrzeby jej zatrzymania. Podatnik z własnej woli nie wykorzystał tego kredytu i nie kontynuował budowy. Argumentem potwierdzającym poniesienie przez podatnika strat wskutek działań organów nie może być powoływana wstępna umowa z "B." gdyż udostępnione środki z kredytu bankowego umożliwiały kontynuację budowy i tylko z woli podatnika nie podjęto działań związanych z wykończeniem lokali. Brak zaś dokumentów potwierdzających istnienie wiążących umów na wynajem nie pozwala na ustalenie średniego poziomu rzeczywistych strat z tym związanych. W interesie podatnika ubiegającego się o ulgę podatkową leży udowodnienie organowi istnienia przesłanek warunkujących ulgę, dlatego wskazywanie ewentualnych kontrahentów, nie zobowiązuje organu do prowadzenia odrębnego postępowania mającego na celu udowodnienia racji wnoszącego podanie. Za prawidłowe należy uznać postępowanie Urzędu polegające na wzywaniu podatnika do dostarczenia dodatkowych informacji istotnych w sprawie. Takie działania nie mają na celu przedłużenia postępowania i gnębienia podatnika lecz służą dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego i stanowią podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia co do zasadności wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że powoływanie się na spór z Urzędem w zakresie zasadności ewentualnej ulgi nie stanowi argumentu przesądzającego w sprawie, bowiem przedmiotem sporu była jedynie nadpłata w kwocie [...] zł z tytułu wydatków poniesionych w 1996r., a nie powoływane przez podatnika "5 - ciu dużych ulg podatkowych tj. ponad [...] zł". Nadto zakwestionowanie podatnikowi prawa do zwrotu nadpłaty zostało przez Urząd zrównoważone i wypłacono M. D. w dniu [...] należny podatek w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. M. D. zaskarżył powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego podtrzymując swoje dotychczasowe zarzuty przeciwko rozstrzygnięciu organów podatkowych. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Z dniem 1 stycznia 2004r. - na podstawie przepisu art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawŁ - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny, który stosownie do art. 97 w/w ustawy orzeka w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego i postępowanie nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2004r.; stosując przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny również sprawuje kontrolę w zakresie prawidłowości zaskarżonych decyzji administracyjnych lub innych aktów z przepisami prawa. Skarga nie jest uzasadniona. Przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) stwierdza, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Sąd pragnie podkreślić, że przepis ten zawiera konstrukcję uznania administracyjnego. W związku z tym w sprawach dotyczących umorzenia należności podatkowych, sąd administracyjny kontroluje zatem tylko, czy swoje stanowisko organy zajęły po zbadaniu, że zachodzą w rozpatrywanej sprawie przewidziane ustawą okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w części lub w całości, a także czy swobodne uznanie organów nie przekształciło się w uznanie dowolne. Istotne jest bowiem, że choć omawiany przepis jest instytucją nadzwyczajną (zasadą jest płacenie podatków) to jednak organ podatkowy, podejmując decyzję co do przesłanek uzasadniających umorzenie należności podatkowej w konkretnej sprawie, powinien wyczerpująco zebrać materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpatrywanej sprawie, Sąd uznał, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę nie naruszyły tych obowiązków. Przed wydaniem decyzji podjęły bowiem wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego materiału dowodowego co do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy rozstrzygnęły sprawę w oparciu o oświadczenie o stanie majątkowym podatnika oraz wyjaśnienia składane w trakcie postępowania podatkowego, dokonały też analizy dochodów uzyskiwanych za lata 1998 - 2001 na podstawie składanych zeznać podatkowych. Przesłanki umorzenia wynikające z art. 67 § 1 Ordynacji zostały prawidłowo ocenione w kontekście sytuacji majątkowej skarżącego, z uwzględnieniem stale podnoszonych przez niego okoliczności, a związanych jego zdaniem z zawinionym działaniem organów podatkowych. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wyczerpująco uzasadniła dlaczego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podatnika, że z winy Urzędu odstąpił od realizacji inwestycji. Trafnie zwrócono uwagę, że spór w zakresie zasadności ewentualnej ulgi mieszkaniowej z tytułu poniesienia wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z uwagi na wysokość faktycznej kwoty nadpłaty nie mógł decydować o kontynuacji budowy, a konsekwencje tych nieprawidłowości zostały zrównoważone poprzez wypłatę oprocentowania nadpłaty. Nie budzi zastrzeżeń przyjęcie przez organy podatkowe, że skoro skarżący w 1999r. sprzedał dwie nieruchomości za łączną cenę [...] zł natomiast należność za trzecią nieruchomość w kwocie [...] zł otrzymuje w ratach płatnych po [...] zł miesięcznie oraz, że w tym samym okresie otrzymał zwrot nienależnie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r. i 1997r. - to posiadał środki na zapłacenie należnego podatku. Umarzając natomiast część odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł za okres od [...] do [...] Urząd Skarbowy uwzględnił okoliczność przedłużenia postępowania w sprawie przedmiotowej ulgi. Izba Skarbowa prawidłowo także wyjaśniła, że przepisy art. 261 Ordynacji podatkowej stanowią samodzielną i wyłączną podstawę odpowiedzialności odszkodowawczej i nie mogą być stosowane w postępowaniu dotyczącym ulgi uznaniowej. Reasumując, uzasadnienie odmowy umorzenia zaległości nie budzi zastrzeżeń Sądu. Należy również przypomnień, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość ubiegania się o ulgę w sprawie zaległości w postaci rozłożenia jej na raty. Z uwagi na wszystko powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.