SA/Sz 1154/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi "P" Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w części dot. ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1997r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej z dania [...]. nr [...] II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...]. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm ./, Izba Skarbowa utrzymała w mocy własną decyzji ę z dnia [...]. Nr [...] odmawiającą Spółce z o.o. "P" w [...] stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]. Nr [...] w części dotyczącej ustalania dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1997r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. wynika, że decyzją z dnia [...]. Urząd Skarbowy [...] określił Spółce z o.o. "P" następcy prawnemu Spółki z o.o. "K" [...] za czerwiec 1997r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, zaległość w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,, odsetki od kwoty pozostałej do zapłaty naliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług [...] w kwocie [...] zł. W dniu 19 marca 2003r. Spółka "P" złożyła wniosek do Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1997r. zarzucając decyzji Urzędu w tej części rażące naruszenie prawa tj. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w/w części pomimo przedawnienia prawa do jej wydania , a tym samym naruszenia jednej z zasad postępowania podatkowego tj. zasady praworządności i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w szczególności poprzez wydanie decyzji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wbrew przepisom prawa i działanie w ten sposób na niekorzyść Spółki "P". W uzasadnieniu wniosku, Spółka wyraziła pogląd, że "decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją konstytucyjną, gdyż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego w tym zakresie. Decyzja ta powinna zostać wydana w ciągu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy /art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej/. Bieg tego terminu należy liczyć od końca tego roku, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach, czyli w przypadku zaskarżonej decyzji od dnia 1 stycznia 1998 r. Możliwość wydania decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ustała z dniem 31 grudnia 2000r.". Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyroki NSA: z dnia 5 października 1994r. sygn. akt SA/Kr 933/94, z 13 czerwca 1997r. , sygn. akt III SA 774/97, z 16 stycznia 1998r., sygn. akt III SA 1118/96 , z 25 kwietnia 2001r. sygn. akt III SA 2580/00. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu wniosku Spółki decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r.. W odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej, Spółka wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, w uzasadnieniu odwołania powtórzyła zarzuty i argumentacją zawartą wcześniej we wniosku. W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy swoją decyzję podjętą jako organ I instancji stwierdzając, że nie podziela poglądu Spółki co do naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w ocenie Izby Skarbowej termin przedawnienia do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być liczony tak jak ma to miejsce w przypadku decyzji ustalającej tj. według art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej lecz tak jak w przypadku "podstawowego zobowiązania podatkowego tj. według art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Według stanowiska Izby Skarbowej 5 letni termin przedawnienia liczony od końca roku kalendarzowego w którym upływa termin płatności podatku stanowi równocześnie termin przedawnienia dla dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 27 ust.6 ustawy o VAT. Izba Skarbowa powołała się na wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001r. sygn. akt III RN 103/00, z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt III RN 27/01. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "P" następca prawny "K" [ ...] Spółka z o.o. domagała się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w [...] Nr [...]. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez dokonanie błędnej i prawotwórczej wykładni tego przepisu. Naruszenie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej oraz art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie że na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynosi 5 lat. Nadto skarżąca Spółka zarzuca naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji pomimo, że w I instancji decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przez dokonywanie prawotwórczej wykładni art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym naruszenie jednej z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. zasady praworządności oraz konstytucyjnych zasad wyłączności ustaw w kształtowaniu zobowiązań podatkowych . Spółka podniosła też w skardze naruszeni art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 27 ust.6 ustawy VAT organ podatkowy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzeń, z którym ustawy podatkowa wiąże takie zobowiązanie bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego o jakim mowa w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług /.../ obowiązek podatkowy nie powstaje z mocy prawa czyli w trybie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa lecz z chwilą doręczenia decyzji podatkowej. W stanie prawnym przed 1 stycznia 2003r. oznaczało to, że prawo do wydania i doręczenia decyzji wygasło po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przed wskazaną wyżej datą art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązana, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym brzmieniu przepis ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Z okoliczności faktycznych niespornych w sprawie wynika, że decyzja z dnia 29 kwietnia 2002r. ustalająca skarżącej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe związane z nieprawidłowo zadeklarowanym podatkiem od towarów i usług za czerwiec 1997r. została doręczona 4 kwietnia 2002r. Oznacza to, że doręczenie decyzji nastąpiło po upływie 3-letniego okresu przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że decyzja Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmowa stwierdzenia nieważności tej decyzji w części dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług stanowi zatem naruszenie prawa i z tej przyczyny, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 / orzekł jak sentencji.