SA/Sz 1192/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A.A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 5, art. 6, art. 10, art. 15, art. 18, art. 19, art. 27 ust. 4 i art. 32 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), oraz § 38 ust. 1, § 39 ust. 1 i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" i "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], określającej A.A. w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. na kwotę [...] zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w złożonej dnia [...] r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc kwiecień 2002 r. A.A., prowadzący działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa I., wykazał podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony związany z zakupem środków trwałych - związany ze sprzedażą opodatkowaną - w kwocie [...] zł, podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zakupem pozostałych towarów i usług - w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia - w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym doi zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i w jej następstwie postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez S. Spółkę z o. o. z siedzibą w S., a dokumentujących dokonanie przedpłaty na poczet ceny zakupu przez podatnika dwóch lokali położonych w budynku budowanym przy ul. [...] w S., wydając decyzję określającą kwotę zwrotu podatku naliczonego w wysokości innej od deklarowanej. Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania od tej decyzji, Izba Skarbowa w pełni podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji co do braku prawa podatnika do zmniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Przytaczając określone uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, obowiązku wystawiania faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży towarów i usług, jak również prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organ odwoławczy podkreślił przede wszystkim, że przysługujące nabywcy towaru lub usługi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest prostą konsekwencją powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy oraz że zdarzeniem rodzącym po stronie sprzedawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług jeszcze przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, a w konsekwencji też obowiązek wystawienia faktury VAT, jest otrzymanie przez sprzedającego określonej części (co najmniej połowy) zapłaty za towar, którego jeszcze nie wydał lub za usługę, której jeszcze nie wykonał. Przywołując następnie stosowne uregulowania Kodeksu cywilnego dotyczące umów wzajemnych (art. 487 § 2) i wykonania świadczeń z umów tych wynikających, tj. świadczeń wzajemnych (art. 488 § 1), a następnie stwierdzając, że takimi świadczeniami wzajemnymi są świadczenia wynikające z umowy sprzedaży, przez którą sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i rzecz tę kupującemu wydać, zaś kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535), organ odwoławczy zauważył, iż zapłata umówionej ceny przez kupującego dokonuje się zazwyczaj przez wręczenie lub przekazywanie (danie) określonej kwoty środka płatniczego, ale może też polegać na zaliczeniu na jej poczet wcześniej uczynionego zadatku, jak również na dokonaniu potrącenia wierzytelności o zapłatę ceny kupna z wierzytelnością przysługująca kupującemu wobec sprzedającego, które to potrącenie, dokonujące się przez oświadczenie złożone drugiej stronie, możliwe jest tylko wówczas, gdy obie wierzytelności, których przedmiotem są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem sądowym (art. 498 § 1). Wskazując dalej na niekwestionowany przez odwołującego się podatnika fakt zaewidencjonowania przezeń w ewidencji zakupu dwóch faktur VAT z dnia [...] r., wystawionych przez Spółkę S. i stwierdzających otrzymanie przez wystawcę określonej kwoty ([...] zł, w tym podatek VAT - [...] zł ) z tytułu wpłaty na lokal mieszkalny [...] w budynku przy ul. [...] i określonej kwoty ([...] zł, w tym podatek VAT - [...] zł) z tytułu wpłaty na lokal użytkowy położony w tymże samym budynku, jak również wskazujących, że zapłata każdej z tych należności nastąpiła w drodze "kompensaty", organ odwoławczy przywołał postanowienia dwóch umów przedwstępnych zawartych w formie pisemnej w dniu [...] r. przez A.A. i jego żonę L.A., z jednej strony, w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, oraz przez "S." Spółkę z o. o. z siedzibą w S., z drugiej strony. W myśl jednej z tych umów w/w Spółka zobowiązała się do wybudowania budynku usługowo-mieszkalnego i ustanowienia w nim odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego na [...] piętrze oraz do sprzedania go drugiej stronie umowy wraz z udziałem w wieczystym użytkowaniu działki gruntu, druga zaś strona tej umowy przedwstępnej zobowiązała się do zakupienia przedmiotowego lokalu i zapłacenia ceny sprzedaży, w łącznej wysokości ustalonej na kwotę [...] zł, na zasadach określonych w § 3 tej umowy, w którym zawarte zostało oświadczenie Spółki "S.", iż na podstawie wskazanych tamże faktur zobowiązana jest zapłacić kupującemu za wykonane prace instalacyjne kwotę [...] zł, oraz że z dniem [...] r. dokonuje potrącenia przysługującej jej wierzytelności w postaci I raty ceny tego lokalu z zobowiązaniem, jakie ma wobec kupującego, na co tenże wyraził zgodę. Stosownie z kolei do postanowień drugiej z zawartych [...] r. umów, S. Spółka z o. o. z siedzibą w S. zobowiązało się do wybudowania budynku usługowo-mieszkalnego i ustanowienia w nim odrębnej własności lokalu użytkowego położonego w części piwnicznej oraz do sprzedania go drugiej stronie umowy wraz z udziałem w wieczystym użytkowaniu działki gruntu, druga zaś strona tej umowy przedwstępnej zobowiązała się do zakupienia przedmiotowego lokalu i zapłacenia ceny sprzedaży, w łącznej wysokości ustalonej na kwotę [...] zł, na zasadach określonych w § 3 tej umowy, tj. w ratach, w terminach oraz w kwotach określonych w załączonym do umowy terminarzu płatności. W umowie tej zawarte zostało oświadczenie Spółki "S.", iż na podstawie wskazanych tamże faktur zobowiązana jest zapłacić kupującemu za wykonane prace instalacyjne kwotę [...] zł oraz że z dniem [...] r. dokonuje potrącenia przysługującej jej wierzytelności w postaci I raty ceny tego lokalu z zobowiązaniem jakie ma wobec kupującego, na co tenże wyraził zgodę. Przedstawiając te nie kwestionowane okoliczności, organ odwoławczy stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że zaewidencjonowane przez podatnika obie wskazane faktury z dnia [...] r. stwierdzają uiszczenie przez niego zaliczek wprawdzie w wysokości przekraczającej 50% ceny zakupu przedmiotowych lokali, to jednakże zaliczki te w rzeczywistości nie zostały wniesione i przez to faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, a to stosownie do przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" i "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. U podstaw takiego stanowiska organu odwoławczego legło stwierdzenie, iż nie było możliwym dokonanie potrącenia wierzytelności przysługujących podatnikowi wobec Spółki S. z wierzytelnościami tejże Spółki wobec podatnika z tytułu zapłaty ceny za sprzedane lokale, te ostatnie bowiem były wierzytelnościami niewymagalnymi w dniu [...] r., a tylko w przypadku wymagalności obu wzajemnie potrącanych wierzytelności potrącenie takie jest prawnie skuteczne stosownie do postanowień art. 498 i art. 499 Kodeksu cywilnego. Na potwierdzenie trafności swego stanowiska Izba Skarbowa odwołała się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując na wyrok tego Sądu z dnia 30.10.2001 r., sygn. akt SA/Sz. 2988/00. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, skarżący zarzuca naruszenie przy ich wydaniu prawa materialnego w postaci przepisów art. 19 ust. 1, 2 i 3 i art. 32 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów § 41 i § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - a to przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a nadto z naruszeniem przepisów postępowania w postaci art. 124 Ordynacji podatkowej "poprzez nie wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję". Z uzasadnienia skargi wynika, że w istocie niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji skarżący upatruje w błędnych ustaleniach faktycznych odnoszących się stwierdzenia, że dokumentowana kwestionowanymi fakturami czynność wniesienia przedpłaty na poczet ceny za nabywany towar w postaci określonych lokali w rzeczywistości nie miała miejsca z tego względu, iż nie zachodziły warunki do skutecznego potrącenia wnoszonych przedpłat z wierzytelnościami przysługującymi podatnikowi od wystawcy faktur. Wywodzi skarżący, iż dopuszczalność tego rodzaju umownej kompensacji należności pieniężnych wynika ze swobody stron w kształtowaniu łączącego je stosunku zobowiązaniowego i że w związku z tym przywoływany przez organ odwoławczy przepis art. 498 Kodeksu cywilnego, stanowiący o potrąceniu jednostronnym, nie ma w sprawie zastosowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Wprowadzając opodatkowanie wskazanych przez siebie czynności, w tym czynności sprzedaży towarów, ustawa z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określiła zarazem, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje zasadniczo dopiero z chwilą wydania towaru (art. 6 ust. 1), jeżeli jednak przed wydaniem towaru pobrano za ten towar co najmniej połowę ceny w formie przedpłaty, zaliczki, raty czy zadatku, to chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania czynności sprzedaży jest chwila przyjęcia zapłaty (art. 6 ust. 8). Powstanie obowiązku podatkowego na skutek otrzymania przez sprzedającego co najmniej połowy ceny przed wydaniem towaru nakłada na niego obowiązek wystawienia nabywcy faktury potwierdzającej dokonanie wpłaty i to w terminie 7 dni od jej dokonania (art. 32 ust. 1 ustawy; § 39 ust. 1 rozporządzenia Min. Fin. z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Otrzymanie przez nabywcę faktury potwierdzającej dokonanie wpłaty na poczet ceny co najmniej jej połowy w formie przedpłaty, zaliczki, raty czy zadatku stwarza po stronie tego nabywcy prawo do obniżenia swego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury (art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej). Jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest uprawnienie skarżącego podatnika do obniżenia swego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przezeń faktur z dnia [...] r., dokumentujących dokonanie przezeń przedpłat w wysokościach przekraczających połowę ceny ustalonej w przedwstępnych umowach sprzedaży obu lokali, jednakże istota tego sporu sprowadza się, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia wniesionej przez podatnika skargi, do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności dokonania tej przedpłaty w drodze kompensacji z wzajemnymi wierzytelnościami podatnika wobec wystawcy tej faktury. Stając na gruncie niedopuszczalności dokonania takiej przedpłaty organ odwoławczy przyjął, iż za zajęciem takiego stanowiska przemawia okoliczność, że wierzytelność o zapłatę ceny, jaka przysługiwała wystawcy faktury za sprzedawany w drodze umowy przedwstępnej lokal, była wierzytelnością w dniu wystawienia tej faktury jeszcze nie wymagalną i jakkolwiek wymagalnymi już były w tej dacie wierzytelności wzajemnie, przysługujące podatnikowi wobec wystawcy faktury z tytułu wykonanych na jego rzecz robót budowlano-montażowych, to nie istniały określone przepisem art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego warunki do dokonania wzajemnego potrącenia tych wierzytelności. Stanowisko takie uznać należy za błędne. Potrącenie, o jakim stanowi przepis art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, dokonywane jest przez jednostronne oświadczenie woli złożone przez zainteresowaną osobę drugiej stronie (art. 499). Tylko z takim potrąceniem, zwanym też potrąceniem ustawowym, prawo wiąże warunek wymagalności potrącanych wzajemnie wierzytelności. Jest przyjętym w orzecznictwie i doktrynie, że przepisy o dopuszczalności jednostronnego potrącenia należności jednorodnych nie mają charakteru norm bezwzględnie obowiązujących, co oznacza, iż strony w drodze umowy mogą prawo potrącenia modyfikować, jak i je w zupełności wyłączyć. W przeciwieństwie do potrącenia ustawowego, potrącenie umowne, a więc wynikające z umowy wzajemnej zawartej w ramach swobody umów, o jakiej stanowi przepis art. 3531 Kod. cyw., nie jest obwarowane jakimikolwiek szczególnymi wymaganiami lub zakazami. Wszelkie skutki potrącenia umownego, zwanego inaczej umową kompensacyjną, pozostawione zostały woli stron (por. Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Księga Trzecia. Zobowiązania - Wydaw. Praw. W-wa 2003, str. 568 i nast.). Jest w stanie faktycznym sprawy okolicznością bezsporną, że wystawienie przez sprzedającego faktur VAT z [...] r., stwierdzających przyjęcie od skarżącego podatnika przedpłat na poczet ceny obu lokali, było następstwem zgodnych oświadczeń woli obu stron przedwstępnych umów sprzedaży z [...] r. oraz że wolą obu tych stron było dokonanie kompensaty sumy pieniężnej składającej się na każdą z tych przedpłat z niewątpliwymi wierzytelnościami pieniężnymi podatnika wobec wystawcy tychże faktur. W świetle zatem tych niewątpliwych faktów oraz w świetle wynikającej z art. 3531 Kodeksu cywilnego zasady swobodnego układania stosunków prawnych przez strony zawierające umowę uznać należy, iż błędnym jest przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie organu odwoławczego, że brak wymagalności wierzytelności o zapłatę ceny należnej za sprzedawany lokal spowodował, iż nie było możliwym wniesienie przedpłaty w drodze kompensacji z wierzytelnościami wzajemnymi i że w konsekwencji oznacza to, iż czynność wniesienia przedpłaty nie miała miejsca, co powoduje z kolei, że podatnik nie był uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturze dokumentującej dokonanie takiej przedpłaty. Zauważyć należy niejako na marginesie, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż zajmując stanowisko w kwestii niedopuszczalności dokonania przez skarżącego podatnika odliczenia podatku naliczonego mu w fakturze dokumentującej wniesienie przedpłaty w drodze kompensacji (potrącenia), organ odwoławczy kierował się zapatrywaniami wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 30.10.2001 r., SA/Sz. 2988/00, który też wprost w decyzji tej został przywołany. Nie kwestionując bynajmniej zasadności tych zapatrywań zauważyć jednak należy, iż odnosiły się one do innego jakościowo stanu faktycznego i dotyczyły możliwości odliczenia podatku naliczonego od przedpłaty uiszczonej w drodze jednostronnego potrącenia, a nie w drodze kompensaty umownej, jak ma to miejsce w sprawie aktualnie rozpatrywanej. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z prawem przez to, że opiera się na błędnym ustaleniu, iż czynność wniesienia rodzącej obowiązek podatkowy przedpłaty nie miała miejsca, które to ustalenie miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, orzec należało o jej uchyleniu stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151, poz. 1270). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.