SA/Sz 1258/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 r. sprawy ze skargi H. i W. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], 3. orzeka, że wskazane wyżej decyzje nie mogą być wykonywane, 4. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., ustalającej H. i W. małżonkom W. na kwotę [...] zł podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. należny od dochodu w kwocie [...] zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatników do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. We wniesionej przez siebie skardze podatnicy domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, kwestionując jej faktyczne i prawne podstawy. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego własną decyzję ostateczną z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego i sprawę przekazała organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia tej ostatniej decyzji wynika, że podstawę dokonanej przez organ odwoławczy tzw. samokontroli i uchylenia w jej wyniku zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz decyzji ją poprzedzającej stanowiło stwierdzenie, iż obie one wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 247 Ordynacji podatkowej, poprzez łączne ustalenie małżonkom H. i W. W. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy do takiego łącznego ustalenia podatku brak było podstaw prawnych, tj. wbrew zasadzie wynikającej z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uchylenie decyzji organów obu instancji uzasadnione też jest, wedle Izby Skarbowej, potrzebą przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie dotyczącym wielkości wydatków poniesionych w roku podatkowym i posiadanych zasobów finansowych ze strony każdego z podatników. Decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r. również zaskarżona została przez podatników do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z przepisem art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Domagając się uchylenia tej decyzji skarżący wywodzą, iż jej niezgodność z prawem wynika stąd, że nie uwzględnia ona skargi w całości, skoro w skardze na decyzję z dnia [...] roku domagali się oni jedynie jej uchylenia, a nie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, kwestionując przy tym merytoryczną zasadność i legalność tej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie podzielając zawartych w niej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jakkolwiek z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciły moc przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), a rozpoznanie spraw wszczętych przed tą datą dokonuje się z zastosowaniem regulacji zawartych w ustawie z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), to jednakże ocena legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzona winna zostać przez pryzmat jej zgodności z przepisami pierwszej z tych ustaw. Stosownie zatem do zasady wyrażonej w art. 21 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), pod rządami której wydana została zaskarżona decyzja, Sąd ten w zakresie swej właściwości sprawował kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowiła inaczej. Z kolei z art. 51 w/w ustawy wynika, że sprawując kontrolę pod względem zgodności z prawem Naczelny Sąd Administracyjny nie był związany granicami skargi, lecz z urzędu badał, czy zaskarżony akt lub czynność organu administracji publicznej zgodny jest z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, jakkolwiek nie mógł wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, o ile nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkuje stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Według regulacji art. 22 omawianej ustawy, uwzględniając skargę na decyzję organu administracji publicznej Sąd uchylał tę decyzję, jeżeli stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast stwierdzał jej nieważność, jeżeli zachodziły przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, w tym m. in. w przepisie art. 247 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie do postanowień art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym organ, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone do sądu administracyjnego, mógł uwzględnić skargę w całości do dnia wyznaczenia przez sąd terminu rozprawy. Celem tego unormowania jest umożliwienie organowi administracji publicznej ponownej weryfikacji swego działania lub jego braku bez konieczności angażowania do tego sądu administracyjnego. Taka konstrukcja autokontrolnego uprawnienia organu administracji publicznej, polegającego na uwzględnieniu skargi, oznaczała skorygowanie zaskarżonego aktu (działania) wyłącznie w kierunku pożądanym przez skarżącego, które powinno być w całości zgodne z żądaniem skargi. Art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie określał wprawdzie przesłanek, na jakich organ administracji publicznej może skorzystać z uprawnień do autokontroli w postępowaniu sądowo-administracyjnym, nie wskazywał bowiem tego, w oparciu o jakie kryteria "uwzględnienie skargi w całości" może nastąpić, zważywszy wszakże, iż uprawnienie to służyło temu organowi właśnie na takim etapie postępowania w sprawie i że dokonując autokontroli działał on niejako w zastępstwie sądu administracyjnego, w pełni zasadnym jest wniosek, iż kryterium tej autokontroli stanowiła zgodność zaskarżonego aktu (działania) z prawem, takie bowiem kryterium stanowiło podstawę jego zaskarżenia do sądu. Jak to już też podkreślono w doktrynie (por.: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne; Wyd. Praw. PWN, W-wa 1996 - str. 148-157), dokonując autokontroli organ administracji publicznej nie jest związany granicami skargi i zakres możliwości skorzystania przezeń z uprawnień przewidzianych art. 38 ust. 2 omawianej ustawy nie zależy od tego, jakie zarzuty zostały sformułowane w skardze, czy są to zarzuty natury pozaprawnej, czy też strona posłużyła się argumentacją prawną, jak również nie zależy od tego, czy sformułowane zarzuty znalazły potwierdzenie w toku przeprowadzonej autokontroli. Uznanie skargi za zasadną i jej uwzględnienie wymaga stwierdzenia przez ten organ obiektywnego faktu naruszenia prawa zaskarżonym aktem. Art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie określał również prawnych form, w jakich nastąpić może przewidziane w tym przepisie uwzględnienie skargi w całości. Nie powinno jednak ulegać wątpliwości, że wydana na podstawie tego przepisu decyzja winna rozstrzygać o dalszych losach decyzji zaskarżonej do Sądu i ewentualnie decyzji ją poprzedzającej. W doktrynie przyjmuje się w związku z tym (por.: j. w.), że rozstrzygnięcie takie może zawierać uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części (w zależności od zakresu zaskarżenia) i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, bądź też uchylenie decyzji zaskarżonej oraz decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, a także uchylenie obu tych decyzji i umorzenie postępowania pierwszej instancji. Nie jest możliwe natomiast wydanie na podstawie omawianego przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym decyzji uchylającej zaskarżoną do Sądu decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, decyzja taka oznaczałaby bowiem otwarcie nowego toku instancji w sprawie i cofnięcie sprawy do punktu wyjścia z pozbawieniem strony możliwości przeprowadzenia sądowej kontroli zaskarżonego aktu. W toku postępowania sądowoadministracyjnego nie może zostać uruchomiony - na skutek decyzji kasacyjnej - nowy tok instancji administracyjnych w sprawie, która taki tok instancji już ma za sobą i która rozstrzygnięta została ostateczną decyzją. Wskazać też w tym miejscu należy, iż na gruncie regulacji zawartych w obowiązującej od 1 stycznia 2004 r. ustawie z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organowi, którego działanie lub bezczynność zaskarżono do sądu administracyjnego, przysługuje nadal uprawnienie do tzw. autokontroli, polegającej - jak to wynika z art. 54 § 3 - na uwzględnieniu skargi w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uzasadnionym jest zatem zapatrywanie, że także pod rządami tej regulacji wyłączona jest możliwość wydania przez organ administracyjny w postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzji kasacyjnej uruchamiającej nowy tok administracyjny w sprawie, w której działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem skargi jest wydana z powołaniem się na art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym decyzja Izby Skarbowej, mocą której uchylona została zaskarżona wcześniej do tego Sądu decyzja ostateczna tego organu odwoławczego z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. roku, którą H. i W. małżonkom W. ustalono zryczałtowany podatek dochodowy za wskazany w decyzji rok podatkowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z zaskarżonej decyzji wynika, że uchylając swoją decyzję ostateczną Izba Skarbowa uchyliła też decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazała sprawę wymiaru małżonkom H. i W. W. podatku zryczałtowanego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu do ponownego rozpatrzenia, otwierając tym samym na nowo tok instancji w tej sprawie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej w rozpatrywanej sprawie decyzji, a także z powołanej w niej podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia, u podstaw tego aktu legło - w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie wydanym w sprawie o sygn. SA/Sz. 2077/02 - stwierdzenie, że decyzja ostateczna w sprawie ustalenia w/w małżonkom zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, jak i wydana wcześniej w tej sprawie decyzja organu pierwszej instancji dotknięte są wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa polegającego na ustaleniu tego zobowiązania łącznie obojgu małżonkom. Wynika też z uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., że przesłankę przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowiła konieczność przeprowadzenia postępowania zmierzającego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tego samego tytułu odrębnie wobec każdego z małżonków. W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zaskarżoną w rozpatrywanej sprawie decyzję uznać należało za wydaną z naruszeniem tego przepisu. Uchylając decyzje organów obu instancji i przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia decyzja ta otwiera bowiem na nowo tok instancji w tej samej sprawie, a więc w sprawie ustalenia małżonkom H. i W. W. łącznego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, gdy tymczasem, wobec braku podstaw prawnych do ustalenia małżonkom tego zobowiązania łącznie, postępowanie w sprawie takiego ustalenia jest bezprzedmiotowe i winno ulec umorzeniu stosownie do przepisu art. 208 Ordynacji podatkowej. Jedyną zatem prawną formą, w jakiej mogła dokonać się w rozpatrywanej sprawie i w ujawnionych okolicznościach autokontrola zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji ustalającej w/w podatnikom łącznie zobowiązanie podatkowe, było uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z jednoczesnym umorzeniem postępowania w tej sprawie, tylko takie rozstrzygnięcie stanowiło bowiem "uwzględnienie skargi w całości" w sytuacji, gdy skarga kwestionowała zarówno faktyczne, jak i prawne podstawy do ustalenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Uznając zatem zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. za niezgodną z prawem, wydana ona została bowiem z naruszeniem art. 38 ust. 2 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o jej uchyleniu stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), co w konsekwencji koniecznym uczyniło, stosownie do art. 135 tejże ustawy, dokonanie kontroli zgodności z prawem wydanej w granicach danej sprawy decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 16.01.2002 r. (por. m. in. wyrok z dnia 16.01.2002 r., SA/Sz. 1644/02), z regulacji art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, iż obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, podlegają osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt na tym terytorium trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni. Z uregulowania tego wynika zatem, że każda osoba fizyczna, o jakiej w przepisie powyższym mowa, podlega obowiązkowi podatkowemu od własnych dochodów, niezależnie od związków łączących ją z innymi osobami. Z przepisu art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika przy tym wprost, że zasada odrębnego opodatkowania od osiągniętych przez nich dochodów odnosi się także do osób pozostających ze sobą w związku małżeńskim. Osoby takie mogą być wprawdzie wyjątkowo opodatkowane podatkiem dochodowym łącznie od sumy ich dochodów, jednakże może to mieć miejsce w razie złożenia przez nie w określonych warunkach wniosku o takie łączne opodatkowanie wyrażone we wspólnym zeznaniu rocznym (art. 6 ust. 2 w/w ustawy podatkowej). Wynika z tej regulacji w sposób oczywisty, że nie jest dopuszczalnym łączne opodatkowanie małżonków podatkiem dochodowym od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, i to niezależnie od tego, w jakim ustroju majątkowym małżeńskim pozostają oraz od tego, czy pozostając we wspólności majątkowej przez cały rok podatkowy w zeznaniu rocznym złożyli oni wniosek o łączne opodatkowanie ich dochodów. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić zatem należy, iż wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji ustalającej H. i W. małżonkom W. łączne zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany w tejże decyzji rok podatkowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a w konsekwencji także wydanie utrzymującej ją w mocy decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. dokonało się z naruszeniem przez oba te organy przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), który to przepis przewiduje - jak to wyżej wskazano - odrębne opodatkowanie małżonków od osiągniętych przez każdego z nich dochodów, a więc także od dochodu nie mającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Naruszenie wskazanego przepisu prawa materialnego nastąpiło w warunkach, w których treść tego przepisu bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych ustalona być może w jego bezpośrednim brzmieniu. Oznacza to, że naruszenie to uznać należy za mające charakter rażący, w istocie rzeczy powodujący, iż ustalenie takiego zobowiązania nastąpiło bez podstawy prawnej. Wydane decyzje dotknięte są przeto wadą nakazującą uznanie ich za nieważne po myśli art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, a więc decyzji ustalającej małżonkom łączne zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, dokonane w istocie rzeczy przy braku podstawy prawnej do wydania takiej decyzji, oznacza także, iż postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie ustalenia takiego łącznego zobowiązania jest postępowaniem bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 208 Ordynacji podatkowej i winno ono ulec umorzeniu, co bynajmniej nie oznacza, że nie jest możliwym ewentualne wszczęcie odrębnego postępowania lub postępowań w sprawie ustalenia takiego zobowiązania jednemu z małżonków lub każdemu z nich z osobna. Wychodząc w tych warunkach poza granice skargi wniesionej na decyzję z dnia [...] r., orzec należało o stwierdzeniu nieważności zarówno tej decyzji ostatecznej, jak i decyzji ją poprzedzającej, przyjmując, że stwierdzenie nieważności tej ostatniej jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, za zbędną też uznając w tych warunkach ocenę samych zarzutów zawartych w tejże skardze (art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.