SA/Sz 1259/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska /spr./ Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004r. sprawy ze skargi I. i C. T na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 o d d a l a skargę C. T. w 1998r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą gabinet [...] . Dochód z działalności gospodarczej opodatkowany był na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dniu[...] . I T i C. T. złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998r. w którym wykazali należny za 1998r. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych Urząd Skarbowy stwierdził nieprawidłowe wykazanie dochodu spowodowane zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Nieprawidłowość ta nastąpiła poprzez zaliczenie do nich wydatków poniesionych na wykonanie zieleńca przed wejściem do posesji położonej przy ul. [...]. Urząd Skarbowy zajął stanowisko, że w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek powyższy nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, albowiem poniesienie wydatków na zagospodarowanie krzewami ozdobnymi ogródka przed wejściem do gabinetu [...] nie miało wpływu na wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Urząd wskazał ponadto, iż w momencie poniesienia tego wydatku, podatnicy nie byli właścicielami tej nieruchomości. Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził nieprawidłowość w zakresie zastosowanych w złożonym zeznaniu podatkowym odliczeń od dochodu wydatków poniesionych przez podatników w 1998r. z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem. Uznał, iż podatnicy przyjęli do ustalenia wysokości przysługującego odliczenia nieprawidłowy wskaźnik udziału we współwłasności - 3,2%, podczas gdy z umowy o realizacji wspólnej inwestycji, wynika udział wynoszący 36/10.000 części działki gruntu. Decyzją z dnia[...] . znak:[...] , Pierwszy Urząd Skarbowy na podstawie art. 3 ust. 1, art.6 ust.2, art.9 ust.1 i ust.2, art.10, art.14, art.22, art.26 ust.1 pkt 1,pkt 2, pkt 8, pkt 9 lita, ust.2, ust.3, ust.7, ust.8, ust.9, art. 27 ust.1, ust.1a, art. 45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił podatnikom wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł. Od wskazanej decyzji pełnomocnik I.T. i C.T. złożył odwołanie z dnia[...] ., w którym wniósł o jej uchylenie w całości lub ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Urząd Skarbowy zaświadczenia od D. Sp. z o.o. z dnia [...] . jako dowodu w sprawie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wyjaśniał, iż wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na wykonanie zieleńca przed wejściem do gabinetu dentystycznego był uzasadnioną inwestycją, ponieważ jako jedyny zieleniec w okolicy zwraca na siebie uwagę. W związku z tym, wydatek ten stanowi swego rodzaju reklamę. Ponadto działalność [...] kojarzona jest ze schludnością i czystością, więc zaprzestanie dbałości o najbliższe otoczenie tworzyłoby fatalny kontrast z czystością gabinetu. Ponadto pełnomocnik stoi na stanowisku, iż przyjęta przez Urząd Skarbowy interpretacja przepisu art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych narusza normy konstytucyjne nakazujące równe traktowanie podatników oraz ogranicza prawo do ulgi w sytuacji, gdy budowa budynku z lokalami przeznaczonymi na wynajem realizowana jest przez kilku podatników - współwłaścicieli. Podkreśla, iż Urząd Skarbowy w sposób nieprawidłowy ustalił sposób podziału pomiędzy współwłaścicieli limitu ulgi na budowę lokali mieszkalnych w budynkach na wynajem, przyjmując bezpodstawnie, że udział ten powinien być proporcjonalny do udziału w nieruchomości gruntowej. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania na tle stanu faktycznego i prawnego sprawy, Izba Skarbowa w dniu[...] . wydała decyzję nr[...] , utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Zarzuty, co do nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na wykonanie zieleńca przed wejściem do gabinetu stomatologicznego, w ocenie Izby Skarbowej nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie można jednak zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków, co prawda nie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy, ale nie mających związku z uzyskiwaniem przychodów. Zaliczyć do nich można wydatki, które nie służą celom działalności podatnika, a zostały przeznaczone na wykonanie zieleńca znajdującego się przed wejściem do gabinetu [...] Piękny zieleniec na pewno stanowi element estetyczny, ale nie można upatrywać w nim związku z osiąganymi przychodami oraz z prowadzoną działalnością. Nie jest to element konieczny i niezbędny do funkcjonowania gabinetu[...] . W następstwie twierdzenia skarżących, iż udział we współwłasności powinien być liczony proporcjonalnie do udziału w powierzchni budynku, Izba Skarbowa wskazuje, iż zgodnie z treścią § 2 aktu notarialnego z dnia[...] . Repertorium A numer [...] małżonkowie [...] nabyli własność nieruchomości, rozumianą jako działkę gruntu. Izba Skarbowa wskazuje, że zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Udział we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, będzie więc odpowiednikiem udziału w nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod budowę takiego budynku. Nie jest zatem możliwe określenie - w stosunku do budynku z lokalami mieszkalnymi na wynajem - innego udziału, aniżeli wynikający z udziału w nieruchomości gruntowej. Zatem zarzut pełnomocnika skarżących w przedmiocie określenia limitu ulgi na budowę lokali mieszkalnych w budynkach na wynajem, w sposób proporcjonalny do udziału we własności gruntu, z pominięciem przy tym udziału lokalu we współwłasności budynku, nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący poprzez swojego pełnomocnika wnieśli : 1. o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 oraz 26 ust. 1 pkt 8, ust, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. o zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz skarżących kosztów, postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł. Podtrzymując argumentację z odwołania dodatkowo w odniesieniu do sprawy ulgi na budowę lokali przeznaczonych na wynajem pełnomocnik podtrzymuje swoje stanowisko, iż przyjęta przez Izbę Skarbową interpretacja przepisów art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosowana zarówno przez Pierwszy Urząd Skarbowy jak i organ odwoławczy, narusza ww. przepis. Jego zdaniem, nielogiczne jest podejście organów podatkowych, twierdzących iż wielkość udziału wynikająca ze stosunku powierzchni lokalu do powierzchni gruntu jest jedyną wielkością, którą można i należy stosować w rozliczaniu analizowanej ulgi podatkowej. W związku z tym powołał się na treść art. 3 ust 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zmianami), zgodnie z którą udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej, wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi, znajdującymi się w budynku. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika wskazała, że art. 1 ust.1 ustawy o własności lokali określa sposób ustalania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną. Przytoczony przez pełnomocnika przepis art. 3 ust.3 ww ustawy traktuje o udziale właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej. Natomiast art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podstawą obliczania podatku (...), stanowi dochód ustalony zgodnie z art. (...), po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego (...). W związku z powyższymi uregulowaniami oraz faktem, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów ustaw podatkowych, zarzuty pełnomocnika w tej kwestii nie znajdują uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest nieuzasadniona. Właściwość Sądu ustalono na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne. Zgodnie z art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżona decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. Stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z 16.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w 1998 r., podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód ustalony w sposób w przepisie tym wskazany po odliczeniu od niego m.in. kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc małżonkowi, zstępnym, wstępnym, pasierbowi, zięciowi, synowej, rodzeństwu, ojczymowi, macosze i teściom. W myśl art. 26 ust. 3 omawianej ustawy, ogólna kwota odliczeń od dochodu z tytułu wymienionych wyżej wydatków nie może w okresie jej obowiązywania przekroczyć kwoty ustalanej w sposób w przepisie tym wskazany, gdy zaś podstawę odliczeń stanowi budowa budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, to stosownie do przepisu art. 26 ust. 3 tej ustawy kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o jakiej mowa w ust. 2 art. 26, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, a w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Z przedstawionej regulacji wynika, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem podlegają, w stanie prawnym obowiązującym do [...] ., odliczeniu od dochodu jeżeli spełnione zostały łącznie następujące przesłanki: 1) wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, 2) budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, a więc wznoszony był na gruncie stanowiącym jego własność lub współwłasność albo będącym w jego wieczystym użytkowaniu lub współużytkowaniu, 3) w budowanym budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem. Wynika z tejże regulacji również, iż odliczeniu od dochodu podlegają jedynie wydatki przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego rzeczywiście poniesione oraz że maksymalna ogólna kwota odliczeń z tego tytułu w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty obliczonej w sposób określony w ust. 2 art. 26 omawianej ustawy podatkowej, a więc z uwzględnieniem liczby lokali mieszkalnych przeznaczonych we wznoszonym budynku pod wynajem. Dla ustalenia tego ogólnego limitu odliczeń bez znaczenia natomiast pozostaje to, czy wydatki na budowę takiego budynku ponoszone są przez jedynego właściciela nieruchomości gruntowej, czy też wydatki te ponoszą wspólnie jej współwłaściciele, w tym drugim bowiem przypadku ogólna kwota odliczeń, jaka przysługuje wszystkim współwłaścicielom nieruchomości gruntowej, podlega podziałowi między te osoby proporcjonalnie do udziału każdej z nich we współwłasności gruntu. Odnosząc charakter współwłasności w częściach ułamkowych (jego cywilistyczne znaczenie z art. 195 kodeksu cywilnego) oraz istotę i znaczenie udziału współwłaściciela w tym prawie do cytowanego art. 26 ust. 3, należy stwierdzić, że w kontekście tego przepisu uprawnionymi do ulgi podatkowej stają się wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Jeżeli bowiem są oni współinwestorami budynku, w którym co najmniej pięć lokali zostaje przeznaczonych na wynajem, to oczekiwany przez ustawodawcę efekt jest następstwem wysiłku wszystkich współwłaścicieli. Tak rozumiane prawo własności gruntu i usytuowanego na nim budynku oznacza, iż w przypadku współwłasności nieruchomości gruntowej, współwłaściciele są też współwłaścicielami tego budynku, a ich udziały we współwłasności budynkowej nie mogą kształtować się w sposób odmienny od ich udziałów do gruntu. Jak to już wyżej podkreślono, prawo do odliczenia poniesionych w roku podatkowym wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem przysługuje w określonych proporcjach wszystkim współwłaścicielom nieruchomości gruntowej, na których wznoszony jest ten budynek. Proporcje te nie zależą od wielkości zaangażowania poszczególnych współwłaścicieli w ponoszenie wydatków na budowę w ogólności, ani też od ich przyszłego udziału w wyodrębnieniu własności lokali przeznaczonych na wynajem. Interpretowane unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stwarzają możliwości sięgnięcia po inne kryteria niż udział we współwłasności wszystkich współwłaścicieli, a tym samym nie pozwalają obliczać omawianej ulgi według odmiennej od wynikającej ze stosunku współwłasności konfiguracji współwłaścicieli, w szczególności przez odwoływanie się wyłącznie do udziałów współwłaścicieli budujących lokale na wynajem czy też do "udziału współwłaściciela lokalu mieszkalnego na wynajem w ogólnej powierzchni lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem". Należy zatem poprzestać na jednolitym, cywilistycznym kryterium udziału we współwłasności, tym bardziej że do tak rozumianego udziału nawiązują unormowania zawarte w art. 26 ust. 7 oraz ust. 10 analizowanej ustawy. Skoro zatem jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niewątpliwą, że skarżący podatnicy są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej, na której wznoszony jest dający podstawę do ulgi podatkowej budynek, w części odpowiadającej 36/10 000 całości, to w świetle przytoczonej regulacji w takiej też tylko części uprawnieni są oni do uczestniczenia w ogólnej kwocie odliczeń z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z 24 mieszkaniami na wynajem i to niezależnie od tego, jaki jest ich udział w ogólnych wydatkach poniesionych na jego wybudowanie. Ograniczenie zatem przez organy podatkowe przypadającej skarżącym podatnikom ulgi podatkowej do kwoty stanowiącej iloczyn wielkości ich udziału w nieruchomości gruntowej (0,36%) oraz wysokości ogólnej ulgi przypadającej wszystkim współużytkownikom wieczystym z tytułu budowy 24 mieszkań na wynajem ([...] zł), uznane być musi za odpowiadające przepisom prawa materialnego. W kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków na wykonanie zieleńca zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Analizując treść art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy dojść do wniosku, że choć w przedmiotowej sprawie wydatek na wykonanie zieleńca nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni (pośredni) związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni (pośredni) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Cel należy rozumieć jako dążenie do osiągnięcia przychodu. Dążenie podatnika ma przymiot celowości jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt jest instrumentalnie podporządkowany osiągnięciu przychodu. Jest to zawsze kwestia oceny. Skoro z przepisów prawa podatkowego wynika, by uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, poniesiony być winien w celu osiągnięcia przychodów (kryterium pozytywne), niezakwalifikowanie kosztu, który spełnia kryterium pozytywne, do grupy kosztów nieuznanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów, to stwierdzenie w podatkowym stanie faktycznym braku któregoś z elementów takiego zachowania uniemożliwia jego subsumpcję pod właściwą normę. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia prawa materialnego, bowiem w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały niewadliwej wykładni art. 22 ust. 1 czy art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie budzi też zastrzeżeń zastosowanie tych przepisów w sprawie niniejszej. Zauważyć należy, że podnosząc ten zarzut skarżąca nie kwestionuje dokonanej przez Izbę Skarbową interpretacji wymienionych przepisów ustawy ani nie przedstawia własnego odmiennego sposobu rozumienia tych norm. Treść uzasadnienia tego zarzutu, iż naruszenie prawa materialnego polegało na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów z rachunku nr [...] na kwotę [...] zł oraz z rachunku nr [...] na kwotę [...] zł wystawionego przez firmę "G" s.c.- wskazuje, iż dotyczy on w istocie dokonanej przez organ oceny wydatku. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego orzec należało na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.