SA/Sz 1265/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sędzia NSA Marian Jaździński /spr../, Sędziowie NSA Sędzia WSA Alicja Polańska, Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Malinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2004 r. sprawy ze skargi U.M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Urząd Skarbowy określił U.M. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z czego - kwotę [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i kwotę [...] zł do przeniesienia na miesiąc następny, a nadto określił temu podatnikowi zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. w wysokości [...] zł powstałą na skutek zawyżenia kwoty zwrotu podatku. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że U.M. prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczął w dniu [...] r. rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług dokonując w dniu [...] r. W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2000 r. wykazał on min. podatek naliczony od zakupu środków trwałych w wysokości [...] zł oraz podatek naliczony od pozostałych zakupów w wysokości [...] zł, co przy wykazanym podatku należnym w kwocie [...] zł spowodowało wykazanie przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z czego kwotę [...] zł do zwrotu na jego rachunek bankowy i kwotę [...] zł do rozliczenia w następnym miesiącu. W wyniku przeprowadzonej kontroli Urząd Skarbowy stwierdził, iż wykazany w deklaracji VAT-7 podatek naliczony od zakupu środków trwałych wynika m. in. z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., jaka wystawiona została przez spółkę cywilną w składzie: U.M. i A.M. tytułem sprzedaży inwestycji nie zakończonego lokalu użytkowego przy ul. [...], w tym: przedpłaty w wysokości netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł oraz materiałów wykończeniowych w wysokościach netto: [...] zł i [...] zł oraz podatek VAT odpowiednio w kwotach [...] i [...] zł. Na podstawie przedłożonych w trakcie kontroli dokumentów stwierdzono, że wpłacane przez w/w spółkę cywilną przedpłaty dotyczyły lokalu użytkowego sprzedawanego przez firmę "K." należącą do B.K. W uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego wskazano dalej, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "K." stwierdzono, iż A.M., prowadzący w owym czasie samodzielną działalność gospodarczą, zawarł z tą firmą w dniu [...] r. umowę dotyczącą zakupu lokalu znajdującego się w budynku usytuowanym w K. przy ul. [...]. Na poczet zakupu tego lokalu wpłacane były przez nabywcę zaliczki po wcześniejszym wystawieniu przez sprzedawcę faktur VAT. Aneksem do tej umowy dokonano zmiany nabywcy - jako nabywca określona została spółka cywilna w składzie: U. i A. małżonkowie M., prowadząca działalność pod nazwą "Z.M.", legitymująca się NIP [...]. W związku z rezygnacją z zakupu lokalu przez A.M., który działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas samodzielnie zlikwidował z dniem [...] r. firma "K." nie wystawiła faktur korygujących faktury VAT stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy, natomiast wystawiała faktury VAT na kolejne zaliczki (przedpłaty) wnoszone przez spółkę cywilną U. i A. M., wskazując w nich tę spółkę jako nabywcę. W związku z likwidacją w/w spółki cywilnej, aneksem nr [...] dokonano w umowie zmiany dotyczącej określenia nabywcy lokalu w taki sposób, że w miejsce dotychczasowego kupującego, tj. "Z.M." s. c., mieszczący się przy ul. [...] w K., wprowadzony został nowy kupujący, tj. "C.K." - U.M., mieszcząca się w K. przy ul. [...]. W dniu [...] r. sporządzone zostały w formie aktu notarialnego dwie umowy, mocą których B.K. sprzedał U.M. dwa lokale użytkowe: jeden oznaczony nr [...] za kwotę brutto [...] zł (łącznie z gruntem) oraz drugi oznaczony nr [...] za kwotę brutto [...] zł (w tym cena gruntu - [...] zł). Z zapisów w obu aktach notarialnych wynika, że cena obu lokali została już w całości uregulowana i że nastąpiło już wydanie obu lokali, co potwierdza też protokół odbioru lokalu z dnia [...] r. W tymże samym dniu, w którym doszło do sporządzenia w/w aktów notarialnych, a więc w dniu [...] r. firma "K." wystawiła dla s. c. M. "Z.P." fakturę-korektę na zmniejszenie wartości netto o kwotę [...] zł oraz podatku VAT w wysokości [...] zł w związku ze zmniejszeniem wartości lokali na skutek rozliczenia robót dodatkowych i zaniechanych, natomiast w dniu [...] r. B.K. wystawił dla U.M., jako prowadzącego "C.K", notę księgową na część ułamkową gruntu na kwotę [...] zł. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji Urzędu Skarbowego, że w trakcie prowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia przez U.M. podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. podatnik przedłożył dokument stwierdzający porozumienie zawarte w dniu [...] r. z firmą "K.", z którego to porozumienia wynika, iż na podstawie aneksu nr [...] z dnia [...] r. do umowy z dnia [...] r. prawo do nabycia lokalu użytkowego od firmy s. c. M. przejmuje U.M. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "C.K.", i że nakłady inwestycyjne na zakup lokalu poniesione w formie przedpłat zostaną refakturowane przez firmę "Z.M." s. c, na rzecz należącej do U.M. firmy "C.K.". Mając na uwadze to porozumienie s. c. M. wystawiła dla kontrolowanego podatnika fakturę VAT, na podstawie której dokonała sprzedaży wcześniej wpłaconych zaliczek. Mając na względzie przedstawione przez siebie okoliczności, jakie towarzyszyły wystawieniu przez spółkę cywilną M. faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. organ podatkowy stwierdził, iż faktura ta nie stwarzała jej odbiorcy podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT, przedmiotem wykazanej w niej sprzedaży były bowiem nie towary (np. lokal), lecz zaliczki pieniężne, gdyż do czasu wystawienia tej faktury nie nastąpiło przeniesienie własności przedmiotowego lokalu na nabywcę, to bowiem mogło nastąpić dopiero w drodze sporządzenia aktu notarialnego. Nie będąc właścicielem lokali s. c. M. nie mogła ich sprzedać kontrolowanemu podatnikowi. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż towarów, przez które rozumie się rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budowle, budynki lub ich części, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W takim określeniu towaru nie mieszczą się, wedle organu podatkowego, zaliczki pieniężne, wobec czego ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że organ podatkowy nie znalazł podstaw do uznania, że czynność wystawienia spornej faktury VAT stanowiła czynność refakturowania zaliczek wcześniej wpłaconych przez wystawcę tej faktury. Wskazując na to, że fakturowanie jest dokumentowaniem czynności sprzedaży towarów lub usług, a refakturowanie dokumentowaniem czynności dalszej odsprzedaży tych samych towarów i usług, organ ten stwierdził, iż nie może być mowy o takiej czynności w sytuacji, gdy nie ma przedmiotu sprzedaży, a więc własności lokalu. Nie będąc w dacie wystawienia spornej faktury właścicielem towaru w postaci lokalu, spółka cywilna M. nie mogła zarazem otrzymywać zaliczek (przedpłat) na poczet ceny, a zatem nie może być mowy o czynnościach, które po jej stronie zrodziłyby obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a po stronie odbiorcy wystawionej faktury - prawo do obniżenia podatku naliczonego w tej fakturze. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez U.M. odwołania od powyższej decyzji, w którym to odwołaniu kwestionowała ona leżące u jej podstaw stanowisko o braku podstaw prawnych do dokonania odliczenia podatku naliczonego w spornej fakturze, wywodząc, iż stanowiła ona dopuszczalne refakturowanie czynności sprzedaży lokalu. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), orzekła o utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji. Przedstawiając przebieg poszczególnych zdarzeń i czynności, jakie poprzedzały wystawienie faktury stanowiącej podstawę dokonania przez podatnika odliczenia podatku w niej naliczonego, organ odwoławczy nawiązał do postanowień ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w szczególności jej art. 32, wedle którego faktura winna być wystawiona wyłącznie dla potwierdzenia czynności już dokonanych i to takich, które są sprzedażą towarów lub usług w rozumieniu art. 4 pkt 8 tej ustawy. Jedyny wyjątek od zasady fakturowania wyłącznie tak rozumianej sprzedaży towarów i usług zawiera przepis art. 6 ust 8 cytowanej ustawy podatkowej, stanowiący o fakturowaniu przedpłaty. Podkreślając dalej, że do wykonania czynności sprzedaży lokali użytkowych na rzecz podatnika doszło dopiero w następstwie sporządzenia aktów notarialnych w dniu [...] r. w których jako sprzedający występował B.K. (właściciel firmy "K."), oraz że przedmiotem umowy pomiędzy s. c. M. a U.M., jako właścicielem firmy "C.K.", była w istocie sprzedaż i przelew wierzytelności, jaką pierwszy z tych podmiotów miał w stosunku do firmy "K." w związku z dokonaniem przedpłat na poczet ceny kupna lokali wynikającej z umowy zawartej w dniu [...] r. pomiędzy tą firmą a A.M., prowadzącym naówczas samodzielną działalność gospodarczą, która to sprzedaż wierzytelności udokumentowana została sporną fakturą z [...] r., organ odwoławczy wskazał, iż sprzedaż wierzytelności nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji stwierdził, iż faktura wystawiona w dniu [...] r. przez "Z.M." s. c., jest fakturą o jakiej mowa w art. 33 ust, 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i tym samym nie stanowi ona u jej odbiorcy - w myśl § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odnosząc się do twierdzeń odwołującego się podatnika, iż czynność wystawienia spornej faktury stanowiła ze strony s. c. M. refakturowanie na jego rzecz uiszczonej przedpłaty, organ odwoławczy wskazał na całkowitą bezzasadność takiego zapatrywania. Podkreślił też, iż wbrew zapatrywaniu odwołującego się podatnika nie może też mieć w sprawie zastosowanie norma art. 5 ust. 4 ustawy podatkowej, skoro między s. c. M. a kontrolowanym podatnikiem nie doszło do sprzedaży towaru w postaci lokali użytkowych. Odnosząc się z kolei do podniesionego w odwołaniu zarzutu zmienności zapatrywań organu podatkowego na sporne uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, organ odwoławczy wskazał również, iż fakt wcześniejszego zarachowania, na żądanie podatnika, wykazanej przezeń kwoty zwrotu podatku na poczet zaległego podatku s. c. M., bynajmniej nie stanowi o zmienności stanowiska organu podatkowego w kwestii istnienia podstaw do dokonania przez odwołującego się podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwestionowanej fakturze, brak tych podstaw ujawniony został bowiem dopiero w wyniku przeprowadzonej w okresie późniejszym kontroli podatkowej. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zarówno decyzji zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, skarżący zarzuca naruszenie przy ich wydaniu przepisów art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną ich interpretację w wyniku nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mającym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona skarżąca przede wszystkim kwestionuje ustalenie przez organy podatkowe, iż przedmiotem zafakturowanej czynności, z którą związane było dokonanie przez nią odliczenia podatkowego, była sprzedaż wierzytelności, a nie sprzedaż towaru lub usługi. Podkreślając, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają też zaliczki na poczet należnej ceny, wywodzi skarżący, iż przedmiotem czynności udokumentowanej sporną fakturą VAT było refakturowanie uiszczonych wcześniej przez jej wystawcę zaliczek na poczet ceny zakupionych przez niego w dniu [...] r. lokali użytkowych, co zasadnym czyni, jej zdaniem, dokonane przez nią odliczenie podatku w fakturze tej naliczonego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska i ponownie podkreślając, że sporna faktura nie dokumentuje sprzedaży jakiegokolwiek towaru lub usługi, lecz dowodzi faktu dokonania przelewu wierzytelności s. c. M. na rzecz U.M. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawione przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem. W związku ze stanowiącym istotę sporu zagadnieniem istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...] r. przez s. c. M., wskazać należy przede wszystkim, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wymienione w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a więc przede wszystkim sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 tej ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem sprzedaży lub innych czynności, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dokonania czynności sprzedaży towaru powstaje zasadniczo z chwilą samego wydania (dostarczenia) towaru (art. 6 ust. 1), jeżeli jednak sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwila wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru (art. 6 ust. 4). W sytuacji, gdy przed wydaniem towaru pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży tego towaru powstaje już z chwilą przyjęcia zapłaty (art. 6 ust. 8). Wynika z tej regulacji, że źródłem obowiązku podatkowego w podatku VAT nie jest sama umowa sprzedaży towaru, lecz dopiero jego wydanie nabywcy, chyba że przed tym wydaniem pobrano co najmniej połowę jego ceny. Z istoty podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, wynika też, że dopiero powstanie obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy towaru rodzi po stronie jego nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego mu przy tym nabyciu (art. 19 ust. 1). Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że jakkolwiek podatnik otrzymał w miesiącu grudniu 2000 r. od spółki cywilnej M. fakturę VAT zawierającą podatek naliczony VAT, to jednakże za w pełni zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych obu instancji co do tego, że faktura ta nie dokumentowała sprzedaży towaru lub usługi, lecz w istocie sprzedaż prawa majątkowego, jakim była wierzytelność wystawcy faktury, a więc s. c. M., wobec podmiotu, na rzecz którego wystawca ten wniósł wcześniej określonej wielkości kwoty tytułem przedpłaty na poczet ceny zakupu towaru w postaci budowanego lokalu użytkowego. Zasadnym jest zatem stanowisko tychże organów, iż sprzedaż takiej wierzytelności nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym naliczony przy niej podatek VAT nie podlega odliczeniu od podatku należnego po stronie jej nabywcy. W związku z podnoszonym przez skarżącą argumentem, iż otrzymana przez niego sporna faktura VAT obrazuje czynność refakturowania zaliczek uiszczonych wcześniej na poczet ceny nabytego przez nią towaru w postaci lokalu użytkowego, zauważyć trzeba, że refakturowanie jest czynnością dokumentowania czegoś, co wcześniej zostało już zafakturowane. Skoro zatem wystawiona przez sprzedawcę faktura dokumentuje określoną sprzedaż towaru lub usługi, to o refakturowaniu tej czynności może być mowa jedynie w przypadku odprzedaży tego samego towaru lub tej samej usługi przez odbiorcę faktury na rzecz kolejnego ich nabywcy, wszakże pod warunkiem, że odprzedaż ta odbywa się na tych samych warunkach, na jakich zakup dokonany został przez odprzedającego. W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy brak jest podstaw do ustalenia, że stanowiąca podstawę kwestionowanego odliczenia faktura VAT z [...] r., jaką podatnik otrzymał od s. c. M., dokumentowała odprzedaż towaru lub usługi. Skoro s. c. M., wpłacająca przedpłaty na poczet przyszłej ceny zakupu towaru w postaci lokalu użytkowego od firmy "K.", pomimo uiszczenia tych przedpłat żadnego towaru z nimi związanego nie zakupiła i tym samym nie otrzymała faktury dokumentującej taki zakup, to jest oczywistym, że zakupu tego nie mogła dalej refakturować na osobę, która zakupu tego towaru dokonała bezpośrednio od "K.". Jakkolwiek więc na poczet ceny zakupu tego towaru przez podatnika strony transakcji zaliczyły przedpłaty dokonane wcześniej przez s. c. M., to podstawę do ewentualnego odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z tym zakupem mogła stanowić wyłącznie faktura wystawiona przez sprzedawcę towaru, nie zaś jakakolwiek faktura wystawiona na rzecz skarżącego podatnika przez podmiot wnoszący te przedpłaty wcześniej na rachunek sprzedawcy. W przypadku wystawienia faktury na pobrane przedpłaty, jakiekolwiek zmiany po stronie podmiotu zamawiającego od firmy "K." towar w postaci lokalu użytkowego powodowały konieczność zwrotu otrzymanych przedpłat i wystawienia w związku z tym faktury korygującej stosownie do przepisu art. 43 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 109, poz. 1245 ze zm.), którego konsekwencję stanowiłoby zmniejszenie przez sprzedawcę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym została ona wystawiona, a następnie wystawienie faktury nabywcy towaru, stanowiącej dla tegoż nabywcy prawo do odliczenia podatku w fakturze tej naliczonego. Brak faktury potwierdzającej dokonanie od "K." zakupu towaru w postaci lokalu użytkowego niemożliwym czyni dokonanie przez skarżącego podatnika odliczenie od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z tytułu tego zakupu. Na koniec stwierdzić należy, że z punktu widzenia uprawnienia podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury VAT wystawionej [...] r. obojętnym pozostaje fakt późniejszego zarachowania przez urząd skarbowy, na jej wniosek, wynikającej z deklaracji VAT-7 kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej s. c. M. Ani dokonanie przez urząd skarbowy zwrotu deklarowanego przez podatnika w deklaracji, ani jego zarachowanie na jakiekolwiek inne bieżące lub zaległe zobowiązania nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem zgodności z prawem dokonanego przez podatnika rozliczenia obowiązku podatkowego, a w szczególności dokonanego przezeń obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, a w szczególności przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, względnie uchybia ona przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).