SA/Sz 1281/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz /spr./ Sędziowie WSA Alicja Polańska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant: Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwo [...] "PB" w K. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia należnego zwrotu w podatku od towarów i usług za listopad 2001rok na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1998 - 1999 o d d a l a skargę Urząd Skarbowy postanowieniem z [...] nr [...] wydanym na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zaliczył z urzędu należny podatnikowi M. J. - Przedsiębiorstwo "PB" z siedzibą w K. zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w tym podatku za okres 1998 - 1999 w tym na należność główną [...] zł, na odsetki za zwłokę [...] zł. W uzasadnieniu tegoż postanowienia organ ten wskazał, że na podstawie prowadzonej ewidencji stwierdzono brak wpłaty zadeklarowanego podatku VAT za grudzień 1998 r., luty, kwiecień i październik 1999r. Zwrot podatku VAT za listopad 2001 r. zaliczono na zaległości w podatku VAT za grudzień 1998r. - [...] zł plus odsetki - [...] zł, za luty 1999r. - [...] zł plus odsetki - [...] zł, za kwiecień 1999r. - [...] zł plus odsetki [...] zł, za październik 1999r. - [...] zł plus odsetki [...] zł. Odsetki za grudzień 1998r., luty i kwiecień 1999r. naliczono od terminów płatności podatku VAT za te okresy, za październik 1999 r. od daty zwrotu podatku VAT tj. 9 grudnia 1999r. do dnia złożenia deklaracji VAT, za listopad 2001r. tj. 27 grudnia 2001r., a pomniejszono o wpłacone przez podatnika odsetki w kwocie [...] zł dnia 17 grudnia 2001r. W zażaleniu na to postanowienie w części dotyczącej ustalenia zaległości podatkowej w zakresie podatku VAT za okres od 1998 do 1999 r. strona wskazała, że organ podatkowy w oparciu o korekty deklaracji podatku od towarów i usług za grudzień 1998r., styczeń - maj 1999r. oraz październik i grudzień 1999r, złożone dobrowolnie ustalił zaległość w tym podatku i naliczył odsetki za zwłokę do dnia złożenia skorygowanych deklaracji, tj. do 17 grudnia 2001 r. Korekty deklaracji dotyczyły zawyżenia podatku naliczonego w związku z wcześniejszym odliczeniem tegoż podatku. W wyniku korekt nastąpiło przesuniecie o jeden miesiąc tych samych kwot podatku. W momencie składania korekt deklaracji, zdaniem podatnika, nie miał on żadnego zobowiązania z tytułu tego podatku i poszczególne niedopłaty z korekt deklaracji znosiły się z nadpłatami z następnego miesiąca. Izba Skarbowa decyzją z [...] nr [...] na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 c, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ ten stwierdził, że przepis art. 21 ust. 8 b ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) przewiduje z urzędu zaliczenie na zaległe zobowiązania podatkowe kwotę zwrotu różnicy podatku VAT. Niezapłacony w terminie płatności podatek staje się zaległością podatkową, od której pobierane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są należne zawsze z zaległym podatkiem i ich całkowite uregulowanie następuje dopiero w momencie zapłaty podatku. Strona pismem z 17 grudnia 2001 r. powiadomiła Urząd Skarbowy o popełnionych błędach w rozliczeniach z budżetem i skorygowała deklaracje VAT za grudzień 1998 r., styczeń - maj oraz październik - grudzień 1999r. Strona wpłaciła również kwotę [...] zł wynikającą z samodzielnego określenia należnych odsetek za zwłokę od zaległych zobowiązań. Wskutek wniosku strony wszczęte zostało przez organ podatkowy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, listopad i grudzień 1999r. Wobec tego, że złożone przez stronę deklaracje nie budziły wątpliwości organu podatkowego, na podstawie art. 79 § 2 b ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty i w trybie bezdecyzyjnym zaakceptowano prawo podatnika do nadpłaty oraz potwierdzono stan jego zaległości, dokonując 5 postanowieniami rozrachowania stwierdzonych należności i zobowiązań. Zdaniem Izby Skarbowej Urząd Skarbowy prawidłowo zaliczył wykazany przez podatnika zwrot za listopad 2001 r. na zaległe zobowiązania skoro dokonane przez Urząd Skarbowy rozliczenia na dzień 17 grudnia 2001r. nie spowodowały wygaszenia wszystkich zaległości wykazanych przez podatnika w deklaracjach VAT korygujących zobowiązania w latach 1998 - 1999. Złożenie korekty deklaracji i wykazanie nadpłaty za okresy styczeń, marzec, maj, listopad oraz grudzień nie spowodowało wg tego organu automatycznego zwolnienia strony z zobowiązań z podatku VAT za grudzień 1998r. oraz luty, kwiecień i październik 1999r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 72 § 1, 74 § 1, 75 § 1, 79 § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 8 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołując się na treść przepisów art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku w wysokości większej od należnej, a nie z dniem poinformowania o tym fakcie organu. W związku z tym prawidłowo rozrachowane nadpłaty powinny pokryć zaległości po upływie miesiąca od dnia ich powstania. W omawianej sprawie, odsetki za zwłokę winny być liczone zatem tylko za rzeczywisty okres opóźnienia w ich uregulowaniu. Ponadto jeżeli chodzi o wysokość należnych odsetek, zdaniem skarżącego, nie ma żadnego znaczenia fakt ujawnienia błędów w składanych deklaracjach dopiero po upływie dwóch lat. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż na mocy art. 85 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie utworzony został z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie w sprawach, w których postępowanie nie zostało zakończone. Skarga jest niezasadna, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest czynność materialno - techniczna, polegająca na rozrachowaniu nadpłat i zaległości w podatku od towarów i usług, co sprawia, że konieczne jest ustalenie czy możliwe jest powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług, i ewentualnie wskazanie, kiedy z taką nadpłatą w podatku VAT mamy do czynienia. Zgodnie z art. 72 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Mając na uwadze, to że podatek VAT uiszczany jest w cenie towaru lub usługi już z definicji "podatku naliczonego" można wywieść wniosek, że nie może on być taktowany jako nadpłacony, skoro uiszczany jest przez konsumenta tj. podatnika kupującego towar lub usługę. Tak więc, kwota różnicy między podatkiem naliczonym, a należnym nie jest podatkiem nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jako podatku pośredniego, wyrażoną w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego od dokonanych czynności, podlegających opodatkowaniu, o kwoty tego podatku naliczone podatnikowi przy nabyciu towarów i usług. W pewnych sytuacjach, gdy kwota podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym jest wyższa od kwoty podatku należnego, prawo to przeistacza się w prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku od urzędu skarbowego (art. 21 ust.2). Zwrotu tego, na rachunek bankowy podatnika, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać w określonym w przepisie terminie od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (art. 21 ust. 6). Podatek od towarów i usług zaliczany jest do tzw. zobowiązań samo wymierzalnych przez podatnika. Artykuł 10 wspomnianej ustawy przewiduje, że podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe lub kwotę różnicy w podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie, wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd określi je w innej wysokości. Skarżący prowadzący Przedsiębiorstwo [...] "PB" z siedzibą w K., jako podatnik podatku od towarów i usług zobligowany był do składania deklaracji podatkowej według ustalonego wzoru, we wskazanym powyżej terminie. Z deklaracji winno wynikać, czy podatnik ma obowiązek wpłaty do budżetu kwoty zobowiązania czy też żąda zwrotu podatku - nadpłaty czy też nadwyżki. Nadpłata w podatku od towarów i usług musi być więc wykazana przez podatnika, gdyż inaczej urząd skarbowy nie posiada wiadomości, że ona istnieje. Jest to konsekwencją, wskazanego już powyżej, charakteru podatku od towarów i usług opartego na obowiązku samo obliczania go przez podatnika. Przyjęcie w art.10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że zobowiązanie podatkowe lub kwotę różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej jest wyrazem zasady domniemania prawdziwości złożonej deklaracji VAT 7, która jest podstawą wymiaru należności budżetowych. Tak więc, nadpłata w podatku VAT musi być wykazana (stwierdzona) przez podatnika lub organ podatkowy w określonych sytuacjach. W przypadku gdy organ podatkowy wykaże w ramach toczącego się postępowania, iż zobowiązanie powstało w innej wysokości, należne Skarbowi Państwa zobowiązanie lub nadwyżkę należną podatnikowi przyjmuje się w wysokości określonej decyzją przez ten organ. Kwota nadpłaty - nadwyżki w podatku VAT jest wówczas stwierdzona przez organ podatkowy. Wobec nie stwierdzenia (wykazania w deklaracji) przez podatnika nadwyżki w podatku VAT w dacie złożenia pierwotnych deklaracji, datą jej powstania jest więc, zdaniem Sądu, data złożenia korekty deklaracji w rezultacie dopiero stwierdzającej jej istnienie. Art. 21 ust. 6 i ust. 6a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) mówią o zwrocie różnicy podatku "od dnia złożenia rozliczenia", to jest deklaracji dla podatku od towarów i usług. Przepis ten odwołuje się nie do "terminu zapłaty" podatku lecz do "terminu złożenia rozliczenia" i mówi o zwrocie "różnicy" podatku VAT a nie "nadpłaty". Dopiero nie wywiązanie się urzędu z ustawowego terminu dokonania zwrotu powoduje, że podatnikowi przysługują stosowne odsetki. Od tego czasu można więc mówić o nadpłacie w podatku od towarów i usług (art. 21 ust. 7). Wcześniej kwota zwrotu różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie stanowi nadpłaty, gdyż nie jest to podatek nadpłacony lub nienależnie uiszczony, skoro podatek naliczony został uiszczony w cenie towaru lub usługi. Mając na uwadze powyższe, a także zastosowane przez organy podatkowe przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące sposób naliczania odsetek za zwłokę, za prawidłowe i zgodne z przepisami obowiązującego prawa należy uznać stanowisko organów podatkowych zarówno w przedmiocie zaliczenia należnego podatnikowi podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym w podatku jak i sposobu naliczenia odsetek od zaległości podatkowej. Sąd w obecnym składzie w całej rozciągłości podziela stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w orzeczeniu o sygnaturze III RN 78/99 z 14 września 1999r. (opubl. - OSNAP 2000/16/605), w którym Sąd Najwyższy wypowiedział się, że jeżeli kwota różnicy w podatku VAT wykazana została dopiero w korektach, jak to miało miejsce w omawianej sprawie, to wówczas dopiero powstaje obowiązek urzędu skarbowego do zwrotu różnicy podatku, wynikającego ze złożenia rozliczenia przez podatnika. Nie wywiązanie się przez urząd skarbowy z ustawowego terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług powoduje, że podatnikowi przysługują stosowne odsetki (art. 21 ust.7) i wówczas ma miejsce sytuacja nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wprawdzie orzeczenie to oparte było jeszcze na przepisach ustawy z 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. nr 108, poz. 496 ze zm.), gdyż dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997r., jednak regulacje zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa w zakresie nadpłaty w przypadku VAT nie uległy zmianie. Stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu ma więc także odniesienie do uregulowań obowiązujących pod rządem obecnie obowiązującej ustawy Ordynacja podatkowa. Potwierdzeniem tego stanowiska jest też nowe brzmienie (od 1 stycznia 2003r.) art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej z zastrzeżeniem § 2. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Do przepisu tego art. dodano pkt 6 o następującym brzmieniu: "nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług". Przepis ten jest zdaniem Sądu jedynie doprecyzowaniem obecnie obowiązującej regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w wyrokach o sygnaturach S.A./Sz 2106/00 i S.A./Łd 1994/95, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że nadpłata powstaje dopiero w dniu dokonania korekty. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego lub uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270).