SA/Sz 1283/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA Zofia Przegalińska/spr/ Sędziowie WSA Alicja Polańska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant: Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2004 r. sprawy ze skargi M. J. prowadzącego P. B. "P-B" na postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia należnego zwrotu w podatku od towarów i usług za listopad 1999r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 1999 roku o d d a l a skargę Urząd Skarbowy postanowieniem z [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zaliczył z urzędu należny podatnikowi M. J. - P. B. "P - B" z siedzibą w[...] zwrot podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w tym podatku za październik 1999 r. W uzasadnieniu omawianego postanowienia organ podatkowy wskazał, że na podstawie prowadzonej ewidencji stwierdzono brak wpłaty zadeklarowanego podatku VAT za październik 1999 r. Z tego względu zwrot podatku VAT za listopad 1999r. w wysokości [...] zł zaliczono na zaległości za październik 1999 r. w kwocie [...] zł plus odsetki w wysokości [...] zł, które naliczono od daty zwrotu podatku za październik 1999 r., tj. od 9 grudnia1999 r. do 17 grudnia 2001 r., tj. do dnia złożenia korekty deklaracji VAT za październik 1999 r. W zażaleniu na to postanowienie w części dotyczącej ustalenia zaległości podatkowej w zakresie podatku VAT za okres od 1998 do 1999 r. strona wskazała, że organ podatkowy w oparciu o korekty deklaracji podatku za październik i grudzień 1999 r., a także pozostałe miesiące, tj. grudzień 1998 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 1999 r., złożone dobrowolnie przez podatnika, ustalił zaległość w tym podatku i naliczył odsetki za zwłokę do dnia złożenia skorygowanych deklaracji, tj. do 17 grudnia 2001 r. Korekty deklaracji dotyczyły zawyżenia podatku naliczonego w związku z wcześniejszym odliczeniem tego podatku w kolejnych miesiącach. W wyniku korekt nastąpiło przesuniecie o jeden miesiąc tych samych kwot podatku. W związku z tym, w momencie składania korekt deklaracji, zdaniem podatnika, nie miał on żadnego zobowiązania z tytułu tego podatku VAT, gdyż poszczególne niedopłaty z korekt deklaracji znosiły się z nadpłatami z następnego miesiąca. Izba Skarbowa - [...] z [...] r. wydaną na podstawie przepisów art. 273 § 1 pkt 2 b, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, utrzymała w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 21 ust. 8 b ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) przewiduje z urzędu zaliczenie na zaległe zobowiązania podatkowe kwoty zwrotu różnicy podatku VAT. Niezapłacony w terminie płatności podatek staje się zaległością podatkową, od której pobierane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są należne zawsze z zaległym podatkiem i ich całkowite uregulowanie następuje dopiero w momencie zapłaty podatku. Pismem z 17 grudnia 2001 r. strona powiadomiła Urząd Skarbowy o popełnionych błędach w rozliczeniach z budżetem i skorygowała deklaracje VAT za październik i listopad 1999 r. oraz pozostałe miesiące, których nie dotyczy niniejsza sprawa. Wskutek wniosku strony wszczęte zostało przez organ podatkowy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące, w których samoobliczenie podatku dokonane zostało błędnie. Wobec faktu, że złożone przez stronę deklaracje nie budziły wątpliwości organu podatkowego, na podstawie art. 79 § 2 b Ordynacji podatkowej odstąpiono od wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty i w trybie bezdecyzyjnym zaakceptowano prawo podatnika do nadpłaty oraz potwierdzono stan jego zaległości, dokonując rozrachowania stwierdzonych należności stosownymi postanowieniami. Zdaniem Izby Skarbowej Urząd Skarbowy [...] prawidłowo zaliczył wykazany przez podatnika zwrot w podatku VAT za listopad 1999 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości z tytułu podatku VAT za październik 1999 r. zaliczając na podatek kwotę [...] zł oraz na poczet odsetek kwotę [...] zł. Przy czym odsetki za zwłokę od należności podatkowej naliczono za prawidłowy okres, czyli od 9 grudnia 1999 r., tj. od daty zwrócenia skarżącemu podatku w wysokości nienależnej, do 17 grudnia 2001 r., tj. do czasu złożenia skorygowanych deklaracji. Złożenie przez podatnika wspomnianych deklaracji nie spowodowało, zdaniem organu odwoławczego, wygaszenia wszystkich zaległości wykazanych przez podatnika we wspomnianych deklaracjach i nie sprawiło automatycznego zwolnienia strony z zobowiązań w podatku VAT za październik 1999 r. a także pozostałe miesiące. Dalej w uzasadnieniu niniejszej decyzji wskazano, że na przerwanie biegu odsetek nie wpływa fakt istnienia w tym samym okresie kwot podatku przypadającego do zwrotu w wysokości wyższej od wykazanej, gdyż podatek VAT jest zaliczany do zobowiązań, tzw. samowymierzalnych, a złożona deklaracja jest podstawą wymiaru należności budżetowych. Z tego względu nadpłata w niniejszej sprawie powstała dopiero w momencie poinformowania o tym organu podatkowego, tj. 17 grudnia 2001 r. W związku z tym brak jest podstaw do żądania przez podatnika odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ze względu na dysponowanie przez budżet jego środkami. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 72 § 1, 74 § 1, 75 § 1, 79 § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 8 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołując się na treść przepisów art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku w wysokości większej od należnej, a nie z dniem poinformowania o tym fakcie organu. W związku z tym prawidłowo rozrachowane nadpłaty powinny pokryć zaległości po upływie miesiąca od dnia ich powstania. W omawianej sprawie, odsetki za zwłokę winny być liczone zatem tylko za rzeczywisty okres opóźnienia w ich uregulowaniu. Ponadto jeżeli chodzi o wysokość należnych odsetek, zdaniem skarżącego, nie ma żadnego znaczenia fakt ujawnienia błędów w składanych deklaracjach dopiero po upływie dwóch lat. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż na mocy art. 85 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie utworzony został z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie w sprawach, w których postępowanie nie zostało zakończone. Skarga jest niezasadna, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest czynność materialno - techniczna, polegająca na rozrachowaniu nadpłat i zaległości w podatku od towarów i usług, co sprawia, że konieczne jest ustalenie czy możliwe jest powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług, i ewentualnie wskazanie, kiedy z taką nadpłatą w podatku VAT mamy do czynienia. Zgodnie z art. 72 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Mając na uwadze, to że podatek VAT uiszczany jest w cenie towaru lub usługi już z definicji "podatku naliczonego" można wywieść wniosek, że nie może on być taktowany jako nadpłacony, skoro uiszczany jest przez konsumenta tj. podatnika kupującego towar lub usługę. Tak więc, kwota różnicy między podatkiem naliczonym, a należnym nie jest podatkiem nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jako podatku pośredniego, wyrażoną w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego od dokonanych czynności, podlegających opodatkowaniu, o kwoty tego podatku naliczone podatnikowi przy nabyciu towarów i usług. W pewnych sytuacjach, gdy kwota podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym jest wyższa od kwoty podatku należnego, prawo to przeistacza się w prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku od urzędu skarbowego (art. 21 ust.2). Zwrotu tego, na rachunek bankowy podatnika, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać w określonym w przepisie terminie od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (art. 21 ust. 6). Podatek od towarów i usług zaliczany jest do tzw. zobowiązań samowymierzalnych przez podatnika. Artykuł 10 wspomnianej ustawy przewiduje, że podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe lub kwotę różnicy w podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie, wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd określi je w innej wysokości. Skarżący prowadzący P. B. "P-B" z siedzibą w [...], jako podatnik podatku od towarów i usług zobligowany był do składania deklaracji podatkowej według ustalonego wzoru, we wskazanym powyżej terminie. Z deklaracji winno wynikać, czy podatnik ma obowiązek wpłaty do budżetu kwoty zobowiązania czy też żąda zwrotu podatku - nadpłaty czy też nadwyżki. Nadpłata w podatku od towarów i usług musi być więc wykazana przez podatnika, gdyż inaczej urząd skarbowy nie posiada wiadomości, że ona istnieje. Jest to konsekwencją, wskazanego już powyżej, charakteru podatku od towarów i usług opartego na obowiązku samoobliczania go przez podatnika. Przyjęcie w art.10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że zobowiązanie podatkowe lub kwotę różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej jest wyrazem zasady domniemania prawdziwości złożonej deklaracji VAT 7, która jest podstawą wymiaru należności budżetowych. Tak więc, nadpłata w podatku VAT musi być wykazana (stwierdzona) przez podatnika lub organ podatkowy w określonych sytuacjach. W przypadku gdy organ podatkowy wykaże w ramach toczącego się postępowania, iż zobowiązanie powstało w innej wysokości, należne Skarbowi Państwa zobowiązanie lub nadwyżkę należną podatnikowi przyjmuje się w wysokości określonej decyzją przez ten organ. Kwota nadpłaty - nadwyżki w podatku VAT jest wówczas stwierdzona przez organ podatkowy. Wobec nie stwierdzenia (wykazania w deklaracji) przez podatnika nadwyżki w podatku VAT w dacie złożenia pierwotnych deklaracji, datą jej powstania jest więc, zdaniem Sądu, data złożenia korekty deklaracji w rezultacie dopiero stwierdzającej jej istnienie. Art. 21 ust. 6 i ust. 6a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) mówią o zwrocie różnicy podatku "od dnia złożenia rozliczenia", to jest deklaracji dla podatku od towarów i usług. Przepis ten odwołuje się nie do "terminu zapłaty" podatku lecz do "terminu złożenia rozliczenia" i mówi o zwrocie "różnicy" podatku VAT a nie "nadpłaty". Dopiero nie wywiązanie się urzędu z ustawowego terminu dokonania zwrotu powoduje, że podatnikowi przysługują stosowne odsetki. Od tego czasu można więc mówić o nadpłacie w podatku od towarów i usług (art. 21 ust. 7). Wcześniej kwota zwrotu różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie stanowi nadpłaty, gdyż nie jest to podatek nadpłacony lub nienależnie uiszczony, skoro podatek naliczony został uiszczony w cenie towaru lub usługi. Mając na uwadze powyższe, a także zastosowane przez organy podatkowe przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące sposób naliczania odsetek za zwłokę, za prawidłowe i zgodne z przepisami obowiązującego prawa należy uznać stanowisko organów podatkowych zarówno w przedmiocie zaliczenia należnego podatnikowi podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym w podatku jak i sposobu naliczenia odsetek od zaległości podatkowej. Sąd w obecnym składzie w całej rozciągłości podziela stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w orzeczeniu o sygnaturze III RN 78/99 z 14 września 1999r. (opubl. - OSNAP 2000/16/605), w którym Sąd Najwyższy wypowiedział się, że jeżeli kwota różnicy w podatku VAT wykazana została dopiero w korektach, jak to miało miejsce w omawianej sprawie, to wówczas dopiero powstaje obowiązek urzędu skarbowego do zwrotu różnicy podatku, wynikającego ze złożenia rozliczenia przez podatnika. Nie wywiązanie się przez urząd skarbowy z ustawowego terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług powoduje, że podatnikowi przysługują stosowne odsetki (art. 21 ust.7) i wówczas ma miejsce sytuacja nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wprawdzie orzeczenie to oparte było jeszcze na przepisach ustawy z 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993r. nr 108, poz. 496 ze zm.), gdyż dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997r., jednak regulacje zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa w zakresie nadpłaty w przypadku VAT nie uległy zmianie. Stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu ma więc także odniesienie do uregulowań obowiązujących pod rządem obecnie obowiązującej ustawy Ordynacja podatkowa. Potwierdzeniem tego stanowiska jest też nowe brzmienie (od 1 stycznia 2003r.) art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej z zastrzeżeniem § 2. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Do przepisu tego art. dodano pkt 6 o następującym brzmieniu: "nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług". Przepis ten jest zdaniem Sądu jedynie doprecyzowaniem obecnie obowiązującej regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w wyrokach o sygnaturach S.A./Sz 2106/00 i S.A./Łd 1994/95, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że nadpłata powstaje dopiero w dniu dokonania korekty. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego lub uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270).