SA/Sz 1291/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska /spr./ Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2004r. sprawy ze skargi A.B. C. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargi Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w dniach od [...] do [...], kontrolę skarbową u podatników A. i B.B. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmującą także działalność gospodarczą prowadzoną przez B.B. w firmie "A". W wyniku ustaleń kontroli Inspektor wydał decyzję z dnia [...] o nr [...] określającą podatnikom zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych kwocie [...] oraz zaległość podatkową wynikającą z tego tytułu w kwocie [...] od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] K.K. prawa wieczystego użytkowania gruntu położonego w A. w zbiegu ulicy [...] składającego się z działek o nr nr [...] z obrębu [...] z obrębu [...] o łącznym obszarze [...] oraz udziału wynoszącego 35/100 części w prawie użytkowania wieczystego działki o nr [...] o obszarze [...] o wartości przedmiotu umowy wynoszącego [...]. Od powstałej zaległości podatkowej Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] o nr [...] określił podatnikom także wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] wyliczonych na dzień 31 stycznia 2002 r. Powyższe decyzje wydane zostały na podstawie ustaleń dokonanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej i w oparciu o materiały oraz dowody zgromadzone w toku kontroli. Z ustaleń tych wynika, że podatnicy-mimo ciążącego na nich obowiązku, określonego w art.28 ust. 1 i ust 2 oraz art. 10 ust 1 pkt 8 lit c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U Nr 90 z 1993 r., poz. 416 wraz z późn. zm/-nie uiścili, w terminie 14 dni od sprzedaży prawa wieczystego użytkowania, należnego z tego tytułu 10% podatku dochodowego w wysokości [...]. Inspektor Kontroli Skarbowej odrzucił wyjaśnienia składane w toku postępowania kontrolnego przez podatników oraz ich pełnomocnika, zgodnie z którymi przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu powinien być rozliczony jako przychód uzyskany w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, prowadzonej przez B.B. w firmie "A", W ocenie Inspektora podatnik nie może skutecznie dowodzić, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, albowiem- ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że wszelkie czynności związane, zarówno z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu, jak i jego sprzedażą- małżonkowie B. podejmowali we własnym imieniu, nabycia dokonali na własną rzecz z ich majątku dorobkowego, wnosili o urządzenie nowych ksiąg wieczystych i o dokonanie w nich nowych wpisów na ich rzecz. Ponadto, według Inspektora, w trakcie postępowania kontrolnego podatnicy nie wykazali, że celem transakcji był powierniczy zakup tej nieruchomości na rzecz zleceniodawcy K.K. Przeczy temu treść umów zawartych przez strony na tę okoliczność, tj. m.in. umowa sprzedaży zawarta ze spółką z o.o. "M" w A. z dnia [...] umowa przeniesienia własności tej nieruchomości na rzecz małż. B. z dnia [...] . i umowa przeniesienia własności na rzecz K.K. z dnia [...]. Od wskazanych wyżej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej odwołali się do Izby Skarbowej podatnicy wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący w odwołaniu podnieśli zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 10 ust 1 pkt 8 lit. c, art.19 ust1, art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w następstwie objęcia zryczałtowanym opodatkowaniem zbycie prawa wieczystego użytkowania, gdyż nastąpiło ono w wykonywaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez B.B. Jako argumenty przemawiające za tym twierdzeniem wskazano na następujące okoliczności: * podatnik, jako developer, prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest budownictwo i obrót nieruchomościami, polegającą na ich zakupie w celu zabudowy i dalszej odsprzedaży; występuje też jako agent dokonujący powierniczego zakupu nieruchomości na rzecz klientów, * w zakresie obrotu nieruchomościami nie ma wyodrębnienia na obrót gruntami zabudowanymi i niezabudowanymi, jako na odrębne rodzaje działalności gospodarczej, * nabycie i zbycie nieruchomości ujęte zostało w księgach rachunkowych prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej, * przychód ze sprzedaży tej nieruchomości został opodatkowany dwa razy, tj. na zasadach ogólnych, gdyż w decyzji o nr [...] z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. kontrolujący uznał go za przychód uzyskany w ramach działalności gospodarczej, a wydatki na nabycie nieruchomości za koszty tej działalności oraz po raz drugi, na podstawie zaskarżonej decyzji, w której określono zryczałtowany podatek w wysokości 10%, - forma i sposób sporządzenia umowy nie może mieć wpływu na ustalenie charakteru transakcji, a kontrolujący powinien badać cel umowy i faktyczny zamiar stron. W piśmie z dnia [...], skierowanym do organu odwoławczego, podatnicy ponadto podnieśli, że fakt nabycia prawa wieczystego użytkowania na zlecenie powiernicze nie musi być uwidoczniony w akcie notarialnym, powołując się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 1999 r. o sygn. akt I SA/ Kr 108/98 oraz, że przedmiotem działalności gospodarczej są fakty, a nie treść wpisu do rejestru działalności gospodarczej. W odwołaniu od decyzji inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] o nr [...] w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym skarżący wnieśli o uchylenie tej decyzji, skoro- ich zdaniem- decyzja określająca zobowiązanie i zaległość podatkową została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołań A. i B.B., decyzjami z dnia [...] o nr nr: - [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, - [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych Izba Skarbowa stwierdziła, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 10% uzyskanego przychodu, określony w art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należny jest wówczas, gdy spełnione zostaną jednocześnie dwa warunki, tj. sprzedaż lub zamiana nastąpią przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie oraz sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że A. i B.B. nabyli prawo wieczystego użytkowania gruntu / udział 7/10/ położonego w A. w zbiegu ulic [...] w dniu 7 lipca 1999 r., a sprzedaży tego prawa dokonali w dniu 20 lipca 1999 r. Dowodami potwierdzającymi ten fakt są: - akt notarialny Rep A nr [...] z dnia [...] , zgodnie z którym spółka z o.o. "M" warunkowo sprzedała B.B. udział wynoszący 7/10 w prawie wieczystego użytkowania w/w gruntu, - akt notarialny Rep A nr [...] z dnia [...] , którym spółka zoo "M" przeniosła w/w prawo na podatnika, który oświadczył że prawo to przyjmuje, a nabycia dokonuje na rzecz swoją i swojej żony z majątku dorobkowego, - akt notarialny Rep A nr [...] z dnia [...] , mocą którego małżonkowie B. przenieśli w/w własność w części 35/100 na rzecz K.K., - umowa zlecenia z dnia [...] o powierniczy zakup w/w nieruchomości, w której K.K. zlecił jej nabycie na swoją rzecz B.B. Tak więc - wg Izby Skarbowej - bezspornym jest fakt, że sprzedaż w/w gruntu miała miejsce przed upływem 5 lat, spór istnieje natomiast co do tego, czy sprzedaż nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Skoro przepis art. 2 ust 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej / Dz. U. Nr 41, poz. 324 wraz z późn zm./ stanowi, że działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek, a z treści art. 16 ust 1 pkt 2 tej ustawy wynika, że przedmiot działalności powinien być określony w zgłoszeniu o prowadzeniu działalności, a także we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, to sprzedaż nieruchomości może następować w wykonywaniu działalności gospodarczej wówczas, gdy we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej określony został, jako jej przedmiot, handel nieruchomościami, a konkretna nieruchomość jest przedmiotem obrotu podmiotu prowadzącego taką działalność i jej nabycie przez podmiot gospodarczy następuje w celu uzyskania przychodu / zysku / ze sprzedaży. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej /k-175/ wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez B.B. jest m in. budowa i sprzedaż mieszkań, brak jest natomiast zapisu potwierdzającego obrót nieruchomościami. Tak więc, podatnik, jako budujący i sprzedający mieszkania, zmuszony był do nabywania gruntów, jednakże w celu ich zabudowy mieszkaniami przeznaczonymi do sprzedaży, a nie w celu ich odsprzedaży, jako nieruchomości niezabudowanych i bez żadnego zysku. Wartość zakupionego od spółki z o. o. "M" gruntu / w części 7/10 / wyniosła [...], zaś wartość sprzedaży połowy gruntu / w części 35/100 / [...], a więc połowę wartości początkowej. Nie można zatem uznać, że nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło przez podmiot gospodarczy i w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Według Izby Skarbowej, nie można również przyjąć, że podatnicy nabyli przedmiotowe prawo w wykonaniu umowy zlecenia, a co za tym idzie, że przeniesienie go na inną osobę nie stanowiło sprzedaży, gdyż nie wynikało to z treści aktów notarialnych zawartych na okoliczność wskazanej transakcji, a wartość przedmiotu umowy wprowadzili w całości do ewidencji księgowej prowadzonej dla potrzeb działalności i obciążyli koszty tej działalności opłatą skarbową uiszczoną z tego tytułu w całości przez podatnika, tj w kwocie [...], mimo że w § 2 umowy zlecenia K.K. zobowiązał się do pokrycia wszelkich opłat skarbowych związanych z czynnościami wynikającymi z umowy. Te okoliczności potwierdzają, że nie została spełniona przesłanka, o której jest mowa w umowie zlecenia, tj nabycie przez B.B. połowy gruntu na rzecz K.K. Odnosząc się do treści wyroku wskazanego przez podatników, Izba Skarbowa stwierdziła, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 1999 r. o sygn. I SA/Kr 108/98 dotyczy powierniczego zakupu nieruchomości i to wynika z samego oznaczenia czynności prawnej- umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, którą oznaczono; "umowa przeniesienia własności w nieruchomości w wykonaniu umowy zlecenia", a zatem nie było w tamtej sprawie konieczne ujawnienie w treści samej umowy informacji o zakupie powierniczym. Ponadto, Izba Skarbowa, odnosząc się do zarzutu podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania stwierdziła, że zarzut nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Z analizy bowiem sposobu księgowania kosztów w księgach rachunkowych firmy "A" wynika, że podatnik nie wykazał przychodów z transakcji przeprowadzonej z K.K., a jedynie pomniejszył koszty jej dotyczące, tak więc twierdzenie skarżących, że przychód uzyskany w wyniku tej transakcji został opodatkowany także na zasadach ogólnych jest nieuprawniony. Rozpoznając odwołanie A.i B.B. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] o nr [...] uznała, że odsetki za zwłokę określone zostały w prawidłowej wysokości, a skoro decyzja określająca zaległość podatkową nie została wycofana z obrotu prawnego, uzasadnione było utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Obie decyzje Izby Skarbowej zostały zaskarżone przez podatników skargami z dnia 4 czerwca 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie W skargach ponowiono zarzuty podniesione w odwołaniach od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargi wniosła o ich oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skarg z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U Nr 153, poz. 1271 wraz z późn. zm./ zważył, co następuje: Skargi nie mogą być uwzględnione, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa W uzasadnieniu decyzji został przedstawiony szczegółowy i trafny wywód prawny, którego argumenty przedstawione w skargach nie mogą podważyć. Zasadniczy zarzut skarżących opiera się na tezie, że przedmiotem umowy z dnia 20 lipca 1999 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, oznaczonej jako umowa przeniesienia własności, było wykonanie umowy zlecenia o powierniczy zakup nieruchomości zawartej w dniu [...] pomiędzy skarżącym B.B., a K.K. oraz, że realizacja tej umowy nastąpiła w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w firmie "A", a zatem osiągnięty z tego tytułu przychód nie jest przychodem ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, o którym mowa jest w art. 10 ust 1 pkt 8 lit "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U Nr 90 z 1993 r. poz. 416 wraz z późn. zm /, lecz stanowi przychód z działalności gospodarczej podatnika i wobec tego nie powinien podlegać 10% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych na podstawie art. 28 ust 2 tej ustawy. Taka konstrukcja prawna nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących i wymienionych w zaskarżonych decyzjach przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Jak wynika to z treści, zarówno warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] akt notarialny Rep, [...], jak też umowy przeniesienia z dnia [...]/akt notarialny Rep [...] zawartych pomiędzy spółką zoo "M" w A., a B.B. podatnik nabył od tej spółki udział wynoszący 7/10 w prawie wieczystego użytkowania gruntu składającego się z działek o nr nr [...] położonych w A. w zbiegu ulic [...] o łącznym obszarze 6,9171 ha za kwotę [...] na rzecz swoją i swojej małżonki A.B., nabycia dokonał z majątku dorobkowego i umów majątkowych małżeńskich nie zawierał. Opłatę skarbową od umowy, wynagrodzenie notariusza oraz podatek VAT od usługi notarialnej, a także opłatę sądową od wniosku o wpis do księgi wieczystej w wysokości [...] uiścił nabywca gruntu. Z treści przedwstępnej umowy przeniesienia własności z dnia [...], /akt notarialny [...]/, a także umowy przeniesienia własności z dnia [...] akt notarialny Rep. [...]/ zawartych - co do pierwszej umowy - pomiędzy B.B. i K.K., a co do drugiej, pomiędzy A. i B.B. i K.K. wynika, że podatnicy -oświadczając, iż opisaną wyżej nieruchomość w udziale do 35/100 nabyli działając na podstawie umowy zlecenia [...] - przenieśli udział wynoszący 35/100 na K.K. za kwotę [...], tj. kwotę odpowiadającą połowie ceny nabycia gruntu. Umową zlecenia natomiast A.B. zobowiązał się do nabycia we własnym imieniu na rzecz K.K. od spółki zoo "M" udziału wynoszącego 35/100 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu wyżej wskazanego w § 2 tej umowy określono, że wszelkie koszty związane z wykonaniem umowy zlecenia, tj: koszty nabycia gruntu, opłat notarialnych, opłat skarbowych i zobowiązań podatkowych zleceniobiorcy pokryje K.K. W § 3 umowy strony postanowiły, że wszystkie czynności wynikające z umowy zlecenia B.B. wykona nieodpłatnie Ponadto, w firmie "A" dokonano dekretacji księgowej dotyczącej wskazanej transakcji w sposób następujący: Wn [...] :Pozost. Koszty", Ma [...] "Rach Właściciela" [...], z której to dekretacji wynika, że do kosztów działalności firmy zaliczono w całości opłaty i koszty związane z nabyciem gruntu na rzecz K.K. Działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej / Dz. U.Nr 41, poz 324 wraz z późń. Zm. / jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność Cechami wyróżniającymi tę działalność jest zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły /powtarzalny i stały/ charakter działalności, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym /vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2002 o sygn. akt I SA/Wr 2057/99 publ w ONSA 2003/2/71/. Ponadto, aby sprzedaż /zbycie/ prawa użytkowania wieczystego gruntu mogło być zaliczone do źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust, 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż /zbycie/ powinna być dokonana w wykonywaniu działalności gospodarczej Sprzedaż /zbycie/ gruntu nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, jeżeli grunt nie jest towarem handlowym /vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2001 r. o sygn. akt SA/Sz 981/00 publ w Lex nr 78289/. Skoro zatem, zakres działalności prowadzonej przez podatnika B.B. w ramach firmy "A“ nie obejmował pośrednictwa /obrotu/ nieruchomościami, ani też powierniczego zakupu nieruchomości -jak to wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej- i zbyta nieruchomość nie była towarem handlowym tej firmy, bowiem towarem handlowym tej firmy była budowa i sprzedaż mieszkań, to organy podatkowe prawidłowo uznały, że jej rozporządzenie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika B.B. Druga, sporna w przedmiotowej sprawie kwestia, tj. czy czynność prawna z dnia [...] /akt notarialny Rep A [...]/, oznaczona jako umowa przeniesienia własności, w istocie jest umową sprzedaży - jak to wywodzą organy podatkowe - czy też nie, wymaga udzielenia odpowiedzi na następujące pytania: 1/ czy treść czynności prawnej oznaczonej jako umowa przeniesienia własności zawiera elementy, które stanowią essentialia negotii umowy nazwanej -sprzedaży, 2/ czy dokonana czynność prawna faktycznie nie zawiera elementów, które stanowią essentialia negotii czynności oznaczonej jako umowa przeniesienia własności. Pozytywna odpowiedź na jedno z tych pytań, bądź też na oba łącznie, zezwoli na stwierdzenie, że analizowana czynność prawna jest w istocie inną czynnością niż to wynika z jej oznaczenia nadanego przez strony. Do eiementów istotnych /essentialia negotti/, charakteryzujących umowę sprzedaży, należy zaliczyć: 1/ przedmiot świadczenia - prawo własności rzeczy, energii lub praw majątkowych, 2/ strony umowy - zbywca i nabywca /sprzedający i kupujący, 3/ cena - suma pieniężna wartości przedmiotu sprzedaży. Z analizy treści wskazanej wyżej umowy przeniesienia własności wynika, że umowa ta określa w § 2 przedmiot świadczenia obejmujący prawo wieczystego użytkowania działek o nr nr [...] z obrębu [...] z obrębu [...] o łącznym obszarze 3,4586 ha oraz udział wynoszący 35/100 części w prawie wieczystego użytkowania działki o nr [...] o obszarze 0,9734 ha oraz strony umowy, tj. zbywców w osobach A.B.B. oraz nabywcę w osobie K.K., a ponadto w § 6 sumę pieniężną wartości przedmiotu umowy określoną na kwotę [...]. Z powyższej analizy wynika, że umowa oznaczona przez strony, jako umowa przeniesienia własności, zawiera wszystkie elementy istotne umowy sprzedaży i to stwierdzenie, zawierające pozytywną odpowiedź na pierwsze pytanie, zezwala na jej zakwalifikowanie do umowy nazwanej – sprzedaży. Istotnymi elementami umowy przenoszącej własność nieruchomości są: zawarcie umowy przenoszącej własność oraz zawarcie jej w wykonaniu zobowiązania /causae/ wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia / np. z umowy zlecenia/. O ile w umowie zlecenia o powierniczy zakup nieruchomości z dnia [...] można dopatrywać się powodu do żądania zawarcia umowy o przeniesienie własności, to jednak niezmiernie trudno odnaleźć w umowie z dnia [...] przenoszącej własność gruntu na K.K., jako skutek jej zawarcia, przyczynę /causae/określoną w umowie zlecenia, zezwalającą na stwierdzenie, że została ona zawarta w wykonaniu istniejącej umowy zlecenia. Po pierwsze bowiem, umowę zlecenia K.K. zawarł tylko z B.B., tymczasem z treści § 1 i 2 umowy przeniesienia wynika, że A. i B.B. oświadczyli, że oboje nabyli tę nieruchomość działając na zlecenie K.K. i w wykonaniu tej umowy zlecenia przenoszą na niego własność, co jest niezgodne z treścią umowy zlecenia. Po drugie, jeżeli umowa przeniesienia własności miałaby być zawarta w wykonaniu umowy zlecenia, to w jej treści powinien znaleźć się zapis o treści podobnej do zapisu § 2 umowy zlecenia, tzn , że wszelkie koszty związane z umową zlecenia, w tym opłatę skarbową, pokryje K.K., podczas gdy zapis § 5 umowy przeniesienia własności wskazuje, że wymieniony pokryje tylko wynagrodzenie notariusza i opłatę sądową. Zobowiązanie do zawarcia umowy rozporządzającej - przenoszącej własność nieruchomości nie wynika również z przedwstępnej umowy przeniesienia własności zawartej przez B.B. z K.K. w dniu 7 lipca 1999 r. /akt notarialny Rep [...]/, która stanowi zobowiązanie o zawarcia umowy przyrzeczonej /art. 389 Kc/, nie może być natomiast podstawą prawną dla umowy rozporządzającej, czego strony nie kwestionują. Powyższa analiza wskazuje, że odpowiedź na oba pytania jest twierdząca, co zezwala na stwierdzenie, że umowa z dnia [...] oznaczona jako umowa przeniesienia własności w istocie jest umową sprzedaży Niezależnie jednak od tego, dodatkowo należy zauważyć, że do przeniesienia wieczystego użytkowania stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości /art. 237 Kc/ Art. 155 § 1Kc stanowi natomiast, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Umowa sprzedaży, jako umowa konsensualna, dochodzi więc do skutku przez samo złożenie oświadczeń woli przez strony, powodując przeniesienie własności rzeczy i to niezależnie od tego, czy cena została uiszczona, a rzecz wydana nabywcy Wprawdzie od tej zasady istnieją wyjątki kreowane przez przepisy prawa / art. 155 § 2 Kc/, bądź wolą stron Wyjątki te jednak nie znajdują zastosowania w analizowanej sprawie. Przepis art. 155 § 2 Kc dotyczy bowiem rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz rzeczy przyszłych, gdy tymczasem przedmiotowa nieruchomość była indywidualnie oznaczona i istniała w dacie zawierania umowy. Także wolą stron nie zmodyfikowano skutków cywilnoprawnych tej umowy. Modyfikacje takie musiałyby jednoznacznie wynikać z umowy i w żadnym razie nie mogą być domniemywane. Dodatkowo również należy wyjaśnić, że art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ w związku z art. 28 ust 2 tej ustawy stanowi, że uzyskanie przychodu następuje w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Bez znaczenia przy tym źródle przychodu jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy w kwocie wskazanej w umowie, dlatego kwestią zapłaty Sąd, rozpoznając sprawę, nie zajmował się. Zgodnie z przepisem art. 28 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 10% zryczałtowany podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości jest podatkiem płatnym bez wezwania w terminie dni 14 od dnia sprzedaży. Skoro A. i B.B. nie wywiązali się z tego obowiązku i nie złożyli również oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydadzą na cele mieszkaniowe, to Inspektor Kontroli Skarbowej słusznie wydał decyzję /deklaratoryjną/ określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową z tego tytułu oraz określił także w odrębnej decyzji odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skarżących dotyczących decyzji określającej odsetki od zaległości podatkowej, stwierdzić należy, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie /art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej/. Niezapłacenie podatku w terminie powoduje konieczność naliczenia odsetek /art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej/ Jeżeli doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ kontroli skarbowej, w warunkach o jakich jest mowa a art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to odsetki za zwłokę nalicza ten organ, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej/. W rozpatrywanej sprawie okolicznością niekwestionowaną jest, że Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję określającą skarżącym wysokość zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych i, że w wyniku odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy.. Określenie zatem przez Inspektora Kontroli Skarbowej, zaakceptowane przez Izbę Skarbową, kwoty odsetek za zwłokę w zapłacie zaległego podatku nie może być uznane za niezgodne z prawem, zwłaszcza że skarżący w najmniejszym stopniu nie podważają prawidłowości ustaleń w zakresie wysokości kwoty odsetek, tj zastosowanej stopy odsetek lub okresu pozostawania w zwłoce, od którego odsetki są naliczane. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i ustalonego stanu prawnego, obie skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw do ich uwzględnienia, co też stanowiło podstawę ich oddalenia - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).