SA/Sz 1301/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz/spr./ Sędzia NSA Marian Jaździński Protokolant Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. o d d a l a skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 9, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 54 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz.1024 z późn.zm.), art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 24 pkt 1 i art. 31 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz.U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.), określił A. A. - FH "D." w K., za miesiąc wrzesień 1998r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł niższą od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu [...] w Pierwszym Urzędzie Skarbowym. W uzasadnieniu swojej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 1998r. stwierdzono, że FH "D." ujęła w ewidencji zakupów oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1998r. podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez R. S. – firma "H." Import-Eksport z siedzibą w S., nie prowadzącego działalności gospodarczej – podmiot nieistniejący. W wyniku podjętych czynności organ ustalił bowiem, iż: 1) w siedzibie należącej do R. S. firmy "H." Import-Eksport [...] nie ma żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast lokal ten zajmują obecnie na podstawie nieodpłatnego użyczenia M. i S.B.; 2) R. S. przebywa od roku 1996 za granicą, nie prowadzi działalności gospodarczej – w dniu [...] zawiadomił Pierwszy Urząd Skarbowy o zawieszeniu działalności gospodarczej; w związku z zaprzestaniem od stycznia 1995r. składania deklaracji VAT-7 i niepowiadomieniem wskazanego Urzędu Skarbowego o zmianie adresu prowadzenia działalności, Urząd ten decyzją z dnia [...] wykreślił R. S. z listy podatników VAT. Wobec powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że skoro sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu od powyższej decyzji A.A. wskazując, iż nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu kontroli skarbowej, wniosła o uznanie rejestrów zakupu i sprzedaży VAT prowadzonych przez FH "D." oraz odrzuconego podatku VAT. Podatniczka stwierdziła, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest krzywdząca, niesprawiedliwa i bezpodstawna, gdyż podejmowane przez podatniczkę działania zawsze były zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku VAT. Odwołująca podniosła, iż jako podmiot gospodarczy dokonujący transakcji kupna-sprzedaży nie miała żadnego wpływu na to, czy dany kontrahent prowadzi działalność i ewidencję w sposób rzetelny, zwłaszcza, że nie miała obowiązku ani uprawnień do kontrolowania wiarygodności kontrahenta. Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 9, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 54 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowa wskazała, iż fakty dotyczące R.S., ustalone w wyniku czynności wyjaśniających dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej, stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że faktura nr [...] z dnia [...] została "wystawiona" przez podmiot nieistniejący. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro nie było zapłaty podatku należnego (R.S. nie złożył deklaracji VAT-7) wynikającego ze spornej faktury, zasadnym było powołanie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisu § 54 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. i w konsekwencji stwierdzenie braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, iż stosowanie prawa nie może być rozpatrywane w kategoriach krzywdy czy niesprawiedliwości, zaś argumentacja podatniczki o braku możliwości weryfikacji kontrahenta jest bezskuteczna. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, A. A. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skargę, w której domaga się uznania rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za 1998r. oraz przywrócenia odrzuconego podatku VAT. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazuje na brak możliwości sprawdzenia uprawnień sprzedawcy do wystawienia faktury VAT. A. A. podkreśla również, iż prowadziła działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi przepisami. Transakcje i rozliczenia z Urzędem Skarbowym dokonywano zgodnie z prawem, zaś wcześniejsze kontrole nie ujawniały nieprawidłowości, co stanowi potwierdzenie prowadzenia ewidencji w sposób rzetelny. Wobec powyższego, skarżąca stoi na stanowisku, iż nie powinna ponosić odpowiedzialności i konsekwencji nieprawidłowości popełnionych przez inny podmiot. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r., na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Przewidując w art. 19 ust. 1, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług, ustawa z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określiła zarazem, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 19 ust. 2). Zawierając listę towarów i usług, przy nabyciu których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego (art. 25), omawiana ustawa upoważniła zarazem Ministra Finansów w art. 23 do określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług oraz przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o jakim mowa w art. 21. W oparciu o powyższe ustawowe upoważnienie wydane zostało przez Ministra Finansów rozporządzenie z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), w którym określone zostały (§ 54 ust. 4) przypadki, w których wystawione faktury lub faktury korygujące nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wśród zamieszczonych w tym przepisie przypadków znajduje się również przypadek, w którym sprzedaż towaru lub usługi udokumentowana została fakturą wystawioną przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur (§ 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a"), a także przypadek, w którym nabywca towarów i usług posiada fakturę nie mającą potwierdzenia kopią u sprzedawcy (§ 54 ust. 4 pkt 2), o ile w takim przypadku wystawca faktury nie uwzględnił wykazanej w fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (§ 54 ust. 9). Jak to podkreślono w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.06.1998 r. , Sygn. akt U. 9/97, uznającego za konstytucyjny przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024), z istoty podatku od towarów i usług, jako podatku od "wartości dodanej", wynika, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem warunkowym i skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie produkcji lub dystrybucji podatek ten uiścił. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzeniu przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. W rozpatrywanej sprawie nie zostały w istocie zakwestionowane przez skarżącą podatniczkę ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji ostatecznej. Poza stwierdzeniem, że ustalenia te nie pokrywają się z rzeczywistością nie wykazała ona ani tego, że zakwestionowane faktury wystawione zostały przez jego kontrahenta będącego w dacie ich wystawienia zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług rzeczywiście wykonującym czynności opodatkowane tym podatkiem, ani tego, że w przypadku braku potwierdzenia faktur kopią u sprzedawcy wykazany w tych fakturach podatek został przez sprzedawcę zadeklarowany w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Dokonana w tej sytuacji przez organy podatkowe kwalifikacja tych faktur jako dokumentów nie dających podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego jest kwalifikacją mającą swoje oparcie w przywołanych wyżej regulacjach prawnych. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 151, poz. 1270).