SA/Sz 1303/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz,, Sędzia NSA Marian Jaździński, Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A.A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 9, art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A.A., zamieszkałej w K. i prowadzącej działalność gospodarczą w ramach Firmy Handlowej "D.", należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998 r. w wysokości [...] zł, w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na miesiąc następny. Wynika z uzasadnienia wskazanej wyżej decyzji, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż deklarując nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie [...] zł do przeniesienia na miesiąc następny i wykazując podatek naliczony do odliczenia w kwocie łącznej [...] zł, podatniczka w rejestrze zakupów za miesiąc listopad 1998 r. wykazała fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez firmę "H." należącą do R.S. z S., legitymującego się NIP [...], o wartości netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł. Czynności podjęte przez organ kontroli skarbowej wykazały, że nie jest możliwym równoległe przeprowadzenie kontroli u wystawcy tejże faktury, gdyż R.S. aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie kraju, od [...] r. przebywa za granicą, zaś pismem z dnia [...] r. zawiadomił Urząd Skarbowy o zawieszeniu przez siebie działalności na okres 6 miesięcy, zaprzestał od tego czasu w ogóle składania deklaracji podatkowych i decyzją z dnia [...] r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W tej sytuacji organ kontroli skarbowej uznał, że nie prowadząc w 1998 r. działalności gospodarczej R.S. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, a to oznacza, że otrzymana przez A.A. faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w niej naliczonego. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że A.A. w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 1998 r. odliczyła od podatku należnego także łączną kwotę [...] zł podatku naliczonego wynikającą z dwóch faktur VAT wystawionych przez Firmę U. do R.Z. z K.: jednej oznaczonej nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł oraz drugiej oznaczonej nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł, ewidencjonując te faktury pod pozycją 18 i 19 rejestru zakupów za tenże miesiąc. Wskazując na bezskuteczność podjętych przez siebie czynności mających potwierdzić, że faktury te zostały rzeczywiście wystawione przez wskazany na nich podmiot gospodarczy oraz że dokumentują rzeczywiście dokonane czynności, organ kontroli skarbowej wskazał w tymże uzasadnieniu także na treść wyjaśnień, jakie w charakterze podejrzanego złożył R.Z. w postępowaniu prowadzonym przez Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, w których to wyjaśnieniach przyznała fakt wystawiania kilkunastu tzw. pustych faktur, a więc nie dokumentujących rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, m. in. kontrahentowi z K. o nazwisku K.A. Organ kontroli skarbowej wskazał również na niemożliwość podjęcia kontroli firmy R.Z. przez wezwany o udzielenie pomocy prawnej Urząd Kontroli Skarbowej z powodu braku możliwości ustalenia jego miejsca zamieszkania lub pobytu. Wskazując na powyższe fakty i wynikający z nich wniosek, że faktury wystawione przez R.Z. dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w świetle regulacji § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" cyt. rozporządzenia wykonawczego nie stanowią one podstawy do odliczenia przez A.A. podatku w nich naliczonego od podatku należnego. Wynika na koniec z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej, że przeprowadzona przezeń konfrontacja zapisów w rejestrach zakupów z fakturami VAT wykazała ponadto, iż w 1998 r. Firma Handlowa "D." zaewidencjonowała w tych rejestrach 5 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "E." z S., z których cztery wystawione były na kontrolowaną firmę, natomiast jedna faktura o nr [...] z dnia [...] r., o wartości netto [...] zł i podatku VAT w kwocie [...] zł, wystawiona została dla Firmy "N.", s. c. w składzie K.A. i A.A., z siedzibą w K., a więc dla innego podmiotu gospodarczego. Wykazaną w tej fakturze kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł A.A. odliczyła od podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998 zł złożonej przez jej Firmę Handlową "D.", zawyżając także o tę kwotę podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego. Stwierdzając ostatecznie, że łączne zawyżenie przez kontrolowaną jednostkę podatku naliczonego wyniosło w miesiącu listopadzie 1998 r. kwotę [...] zł, organ kontroli skarbowej przedstawił na koniec uzasadnienia swej decyzji wyliczenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez A.A. odwołania od powyższej decyzji, w którym kwestionowała ona przerzucenia na nią podatkowych konsekwencji nierzetelnego prowadzenia dokumentacji przez podmiot gospodarczy będący jej kontrahentem, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 9, art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w pełni podzielił on stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii faktycznych i prawnych podstaw do stwierdzenia braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje należąca do R.S. firma "H." oraz należąca do R.Z. Firma U. z K. Wskazując na określone uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przytaczając postanowienia § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy, organ odwoławczy stwierdził, iż niesporne okoliczności wskazują na to, że zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmiot nie istniejący, co pozbawia odwołującego się podatnika prawa do odliczenia podatku w tych fakturach naliczonego. W pełni też organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej w kwestii braku podstaw prawnych do odliczenia przez kontrolowaną jednostkę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "E." dla Firmy "N.". Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez A.A. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie. Domagając się - jak to wynika z treści jej pisma zawierającego również skargi dotyczące dalszych decyzji - uchylenia zaskarżonej decyzji, skarżąca wywodzi, że towar kupowała w dobrej wierze i nie może ponosić ujemnych konsekwencji braku rzetelności ze strony jej kontrahenta, nie ma bowiem żadnych możliwości kontroli jego zachowań. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Przewidując w art. 19 ust. 1, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług, ustawa z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określiła zarazem, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 19 ust. 2). Zawierając listę towarów i usług, przy nabyciu których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego (art. 25), omawiana ustawa upoważniła zarazem Ministra Finansów w art. 23 do określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług oraz przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o jakim mowa w art. 21. W oparciu o powyższe ustawowe upoważnienie wydane zostało przez Ministra Finansów rozporządzenie z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), w którym określone zostały (§ 54 ust. 4) przypadki, w których wystawione faktury lub faktury korygujące nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wśród zamieszczonych w tym przepisie przypadków znajduje się również przypadek, w którym sprzedaż towaru lub usługi udokumentowana została fakturą wystawioną przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur (§ 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a"), a także przypadek, w którym nabywca towarów i usług posiada fakturę nie mającą potwierdzenia kopią u sprzedawcy (§ 54 ust. 4 pkt 2), o ile w takim przypadku wystawca faktury nie uwzględnił wykazanej w fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (§ 54 ust. 9). W myśl przepisów tego rozporządzenia nie stanowią również podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a"). Jak to podkreślono w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.06.1998 r. , Sygn. akt U. 9/97, uznającego za konstytucyjny przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), z istoty podatku od towarów i usług, jako podatku od "wartości dodanej", wynika, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem warunkowym i skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie produkcji lub dystrybucji podatek ten uiścił. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzeniu przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. W rozpatrywanej sprawie nie zostały w istocie zakwestionowane przez skarżącą podatniczkę ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji ostatecznej. Poza stwierdzeniem, że ustalenia te nie pokrywają się z rzeczywistością nie wykazała ona ani tego, że zakwestionowane faktury wystawione zostały przez jego kontrahenta będącego w dacie ich wystawienia zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług rzeczywiście dokonującym czynności nim opodatkowanych, ani tego, że w przypadku braku potwierdzenia faktur kopią u sprzedawcy wykazany w tych fakturach podatek został przez sprzedawcę zadeklarowany w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Nie wykazała ona również tego, że faktury wystawione przez R.Z. dokumentują czynności zakupu towarów, które w rzeczywistości miały miejsce. Dokonana w tej sytuacji przez organy podatkowe kwalifikacja tych faktur jako dokumentów nie dających podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego jest kwalifikacją mającą swoje oparcie w przywołanych wyżej regulacjach prawnych. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 151, poz. 1270).