SA/Sz 1360/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2004r. sprawy ze skargi P.W."A" S.C. w W. Ł. J. i K. . na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...]r. o d d a l a skargę.- Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Urząd Skarbowy w W., określił Spółce Cywilnej A. w składzie K. J. i Ł. J. z siedzibą w W. za miesiąc [...] r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w Spółce Cywilnej ustalono, iż podatnik rozpoczął działalność gospodarczą z dniem [...]r. w zakresie sprzedaży paliw i części samochodowych w W., a dodatkowo w P. od dnia [...] r. Na podstawie prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT za [...] r. stwierdzono, iż przychód ze sprzedaży detalicznej dla osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej w miesiącu [...] r. wyniósł [...] zł w związku z czym przekroczył limit, dla którego nie stosuje się zwolnienia z ewidencjonowania obrotów i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dnia [...] r. Spółka dokonała zakupu pierwszej kasy fiskalnej, którą zainstalowano i ufiskalniono dnia [...] r. W dniu [...] r. Spółka Cywilna zakupiła na raty drugą kasę fiskalną za kwotę [...] zł. Kasa została zainstalowana w sklepie z częściami samochodowymi w W. dnia [...] r. W deklaracji VAT- 7 za miesiąc [...] r. podatnik dokonał odliczenia z tytułu niniejszego zakupu kwoty stanowiącej 50 % ceny jej nabycia tj. kwotę [...] zł. W związku z tym, iż jak organ podatkowy ustalił, podatnik skorzystał z ulgi pomimo nie złożenia pisemnego oświadczenia o liczbie kas i miejscu ich używania, naruszył przepis §10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.11.1998r.w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 146, poz. 953). Zgodnie bowiem z tym przepisem warunkiem dokonania odliczenia ulgi z tytułu kwot wydatkowanych na nabycie kasy fiskalnej jest złożenie przez podatnika w urzędzie skarbowym co najmniej 14 dni przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania stosownego oświadczenia o liczbie kas i miejscu (adresie) ich używania. Konsekwencją powyższego w deklaracji za miesiąc [...] r. było zawyżenie wysokości kwoty do zwrotu o kwotę odliczenia. Urząd Skarbowy na podstawie art. 27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług określił kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Powyższe wpłynęło na rozliczenie podatku od towarów i usług za [...] r. W konsekwencji Urząd Skarbowy w W. zaskarżoną decyzją określił Spółce Cywilnej "A" za [...] r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] r. od powyższej decyzji Spółka Cywilna nie zgadza się z dokonanymi przez Urząd Skarbowy ustaleniami, zrzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 51, art. 52 Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług - tj. art. 21 ust. 2, art. 27 ust. 6 oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Podatnik twierdzi, iż rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. jak i [...] i [...] r. dokonał prawidłowo, w taki sposób jak inne podmioty gospodarcze na terenie działania Urzędu Skarbowego w W. W związku z tym, że rozliczenie miesiąca [...]r. miało wpływ na kolejne miesiące, odwołujący się nie zgadza się z dokonanym przez organ podatkowy rozliczeniami podatku również za te miesiące i przedstawia własne rozliczenie zgodne z zasadą jaką przyjął w miesiącu [...] r. Kwestionuje również w rozliczeniach dokonanym przez organ podatkowy określenie za [...] r. i kolejne okresy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w miejsce przeniesienia na następny miesiąc. Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatnik zarzuca, iż Urząd Skarbowy nie powinien w przedmiotowej sprawie zastosować art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. W kwestii oświadczenia o liczbie kas i miejscu ich używania Spółka podnosi, iż pismem z dnia [...]r. za pośrednictwem poczty powiadomiła Urząd Skarbowy, że ze względu na osiągnięte obroty zainstaluje trzy kasy rejestrujące. Pismem z dnia [...] r. Spółka powiadomiła Urząd o rozszerzeniu działalności gospodarczej o dodatkowy punkt w P. ul.[...], w taki samym zakresie jak w W. przy ul. [...] - od dnia [...] r. Powyższe zdarzenia zdaniem Spółki stanowią wystarczające powiadomienie o fakcie zainstalowania kasy rejestrującej w nowo uruchomionym punkcie sprzedaży. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podtrzymał stanowisko, iż na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów usług i aktów wykonawczych, podatnik, który prowadzi ewidencję sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej może skorzystać z odliczenia kwot wydatkowanych na jej zakup, o ile spełni łącznie wszystkie prawem wymagane warunki. Izba Skarbowa wskazała , że są to: - zainstalowanie kasy w obowiązującym terminie i użytkowanie jej zgodnie z odrębnymi przepisami, - posiadanie dowodu zapłaty całej należności za nabycie kasy, - zarejestrowanie kasy we właściwym urzędzie, - złożenie przed rozpoczęciem ewidencjonowania pisemnego oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w każdym punkcie sprzedaży wraz z podaniem miejsca, w którym ta działalność jest prowadzona. Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, iż zawiadomienie Urzędu Skarbowego o rozpoczęciu ewidencji za pomocą kasy fiskalnej należy do podstawowych oświadczeń przewidzianych w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Oświadczenie to stanowi podstawę do udzielenia ulgi, która może dotyczyć tylko tej kasy, która została zgłoszona przed dniem rozpoczęcia ewidencji sprzedaży. Brak takiego oświadczenia powoduje utratę ulgi. Powołane w odwołaniu pisma z [...] r. i [...] r., mające potwierdzić, iż Spółka złożyła wymagane dokumenty zdaniem Izby nie stanowią prawem wymaganych oświadczeń. Pismo z dnia [...] r. nie znajduje się w aktach Urzędu Skarbowego w W., a ponadto nie określa (adres), gdzie kasy będą używane. Pismo z dnia [...]r. adresowane jest do Urzędu Miasta w W. (taka jest też pieczątka wpływu), a nie do Urzędu Skarbowego w W. Okoliczności te organ odwoławczy uznał za potwierdzające ustalenia organu pierwszej instancji co do braku oświadczenia skutkującym nie nabyciem prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących. W świetle zebranego materiału dowodowego uznano, iż Urząd nie naruszył przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i wobec zaniżenia w deklaracji za [...] r przez podatnika podatku należnego był uprawniony do określenia jego prawidłowej kwoty, co w konsekwencji wpłynęło na rozliczenie podatku od towarów i usług za [...] r. W kwestii określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez organ podatkowy do zwrotu zamiast do przeniesienia na następny miesiąc Izba wskazała, w jakich sytuacjach następuje zwrot bezpośredni, a w jakich pośredni. Ze względu na strukturę sprzedaży występująca u podatnika w świetle art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwał mu zwrot bezpośredni. Z tego względu prawidłowe było wydanie decyzji za [...] r., w której przy ustalaniu prawidłowego rozliczenia za ten miesiąc nie uwzględniono wykazanej przez podatnika kwoty nadwyżki z poprzedniego miesiąca w wysokości [...] zł. W decyzji tej nie zastosowano sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzuca naruszenie art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący twierdzi, iż fakt wykazania w składanych deklaracjach za miesiąc [...] r. ale i za kolejne miesiące kwoty do przeniesienia zamiast do zwrotu mogło zostać skorygowane przez pracownika urzędu przyjmującego te rozliczenia. Za niedopuszczalne uznaje kwestionowanie deklaracji jedynie w stosunku do skarżącego skoro w podobny sposób rozliczali się inni podatnicy z terenu działania Urzędu Skarbowego w W. Są to zarzuty, które podnosił na etapie odwołania, co do których Izba Skarbowa nie odniosła się w wydanej decyzji. Skarżący nie zgadza się z organami podatkowymi, iż powstała u niego zaległość za [...] r. będąca konsekwencją rozliczenia za [...] i [...]r. Jego zdaniem nastąpiło zastosowanie prawa wstecz z uwagi na fakt, iż do zakwestionowania deklaracji za styczeń i kolejne miesiące doszło nie w momencie ich złożenia ale w wyniku późniejszej kontroli. Uważa, iż zaległością może być wyłącznie kwota nienależnie odliczonej ulgi z tytułu zakupu kasy rejestrującej, tj. kwota [...] zł. Dalsze zarzuty dotyczą rozliczenia podatku za miesiąc [...] r. Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego twierdzi, iż ustala się je tylko w przypadkach wymienionych w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosła o oddalenie skargi. W kwestii zarzutu nierzetelnego przeprowadzenia czynności przy przyjmowaniu deklaracji podatkowej, Izba stwierdziła, iż nieprawidłowości wskazane w decyzji Urzędu Skarbowego mogły zostać stwierdzone po przeprowadzeniu kontroli obejmującej całość dokumentacji, będącej w posiadaniu podatnika a nie tylko na podstawie deklaracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z dniem 01.01.2004 r. na podstawie przepisu art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który stosownie do przepisu art. 97 w/w ustawy władny jest orzekać w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego i postępowanie nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosując przepisy ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych mają obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Naruszenie tego obowiązku skutkowało, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, utratą prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust.2). W stanie faktycznym sprawy spornym zagadnieniem jest, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do ulgi w postaci odliczenia wydatku na zakup kasy fiskalnej. Stosownie do art. 29 ust. 2b cyt. ustawy ulga niniejsza przysługuje podatnikom, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50 % jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług) nie więcej jednak niż 2.500 zł. Tryb i zasady odliczenia oraz warunki, jakie powinny być spełnione przez podatnika aby mógł skorzystać z ulgi wynikają z wydanych na podstawie ustawowej delegacji art. 29 ust. 3 i 4 ustawy, przepisów wykonawczych, tj. z § 9 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 146, poz. 953). Przepis § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, iż odliczenie może być dokonane w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc następujący po miesiącu, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie. Podstawą odliczenia jest dowód zapłaty całej należności za kasę rejestrującą. Warunkiem skorzystania z ulgi, na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia jest złożenie przez podatnika w urzędzie skarbowym, co najmniej na 14 dni przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemnego oświadczenia o liczbie kas i miejscu (adresie) ich używania do ewidencjonowania. Nadto odliczenia mogą dokonać podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie nie później niż w obowiązującym ich terminie, przy użyciu kas rejestrujących spełniających określone odrębnymi przepisami kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunki stosowania tych kas przez podatników. Wymienione wyżej warunki muszą zostać spełnione łącznie a brak, któregokolwiek z nich powoduje, iż podatnik traci prawo do odliczenia. Zdaniem Sądu, w świetle powołanych wyżej przepisów uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego podatnik nie wykazał, iż złożył wymagane prawem oświadczenie o liczbie kas i miejscu (adresie) ich używania. Prawidłowo zatem i zgodnie z obowiązującymi przepisami organy podatkowe uznały, że Spółka nie miała prawa do skorzystania z odliczenia wydatkowanych kwot na zakup kasy rejestrującej. Zapis art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r.) stanowił, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowana jest stawką niższą niż stawka 22%. Z treści ust. 1 i 2 tego przepisu wyraźnie wynika, że ustawodawca ściśle określił sytuacje, kiedy następuje zwrot bezpośredni, a kiedy pośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Gdy podatnik sprzedaje towary opodatkowane w całości lub części stawka niższą niż 22%, przysługuje mu wyłącznie prawo do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bezpośrednio z urzędu. Jeżeli podatnik sprzedaje towary opodatkowane według stawki 22% nadwyżka podatku naliczonego nad należnym odejmowana jest od podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Mając na uwadze powyższe Urząd Skarbowy zobligowany był, w związku z treścią art. 21 ust. 2 ww. ustawy, do określenia za [...]r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. w wysokości [...] zł czego konsekwencją było wydanie decyzji za [...] r., w której zasadnie określono Spółce Cywilnej "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Odpowiadając na zarzut skargi, że skoro pracownicy Urzędu Skarbowego w W. przy przyjmowaniu deklaracji podatkowych nie wnieśli żadnych zastrzeżeń czy uwag to niezrozumiałym jest obecnie zakwestionowanie złożonych przez Spółkę Cywilną VAT 7 za [...],[...] i [...] r. - Izba Skarbowa zasadnie wyjaśniła, że czynności kontrolne określone w art. 272 i 274 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowią tylko wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Celem tych czynności jest sprawdzenie terminowości składanych deklaracji oraz formalnej poprawności dokumentów przedstawionych przy składaniu deklaracji. Na tym etapie kontroli nie można więc jeszcze stwierdzić, czy podatnik prawidłowo obliczył należności podatkowe. Odnośnie zarzutu bezpodstawnego zastosowania sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 6 ustawy, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za [...] r. powyższego przepisu nie zastosowano. Decyzja ta nie określa także zaległości podatkowej w myśl art. 51 § 1 i art. 52 ust. 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym trafnie organy podatkowe wskazały, że bezpodstawne są, zawarte w skardze, zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także nie podzielając zarzutów skargi co do tego, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270).