SA/Sz 1361/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA Zofia Przegalińska /spr./ Sędziowie WSA Alicja Polańska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant: st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2004 r. sprawy ze skargi P.W. "A" S.C. Ł. J. i K. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [..] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...] w zakresie ustalającym dodatkowe zobowiązania podatkowe, w pozostałym zaś zakresie skargę oddala, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę[...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części uchylonej. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy u, określił Spółce "A w składzie Ł. J. i K. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za marzec 2000r. oraz zaległość podatkową w kwocie [...], a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. W trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w Spółce cywilnej ustalono, iż podatnik rozpoczął działalność gospodarczą z dniem 1 stycznia 1998r. w zakresie sprzedaży paliw i części samochodowych , a dodatkowo w [...] od 1.02.2000 r. Na podstawie prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT za 1998 r. stwierdzono, iż przychód ze sprzedaży detalicznej dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w miesiącu kwietniu 1998r. wyniósł [...]zł w związku z czym Spółka przekroczyła limit, od którego nie stosuje się zwolnienia z ewidencjonowania obrotów i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dnia 16.06.1998 r. Spółka dokonała zakupu pierwszej kasy fiskalnej, którą zainstalowano i ufiskalniono dnia 30.06.1998 r. W dniu 4.11.1999 r. Spółka cywilna zakupiła drugą kasę fiskalną za kwotę [...] zł. Kasa została zainstalowana w stacji paliw w [...]dnia 1 lutego 2000r. W deklaracji VAT- 7 za miesiąc marzec 2000 r. Spółka dokonała odliczenia z tytułu niniejszego zakupu kwoty stanowiącej 50 % ceny jej nabycia tj. kwotę [.. ] zł. W związku z tym, że, podatnik skorzystał z ulgi pomimo nie złożenia pisemnego oświadczenia o liczbie kas i miejscu ich używania, naruszył przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 98, poz. 1143). Zgodnie bowiem z tym przepisem warunkiem dokonania odliczenia ulgi z tytułu kwot wydatkowanych na nabycie kasy fiskalnej jest złożenie przez podatnika w urzędzie skarbowym przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania stosownego oświadczenia o liczbie kas i miejscu (adresie) ich używania. Konsekwencją powyższego było zawyżenie wysokości kwoty do zwrotu o kwotę odliczenia. Urząd skarbowy na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług określił kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. W odwołaniu z 27.01.2001 r. od powyższej decyzji Spółka cywilna nie zgadza się z dokonanymi przez Urząd Skarbowy ustaleniami zrzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 51, art. 52 Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług - tj. art. 21 ust. 2, art. 27 ust. 6 oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Podatnik twierdzi, iż rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2000 r. dokonał prawidłowo, w taki sposób jak inne podmioty gospodarcze na terenie działania Urzędu Skarbowego . W związku z tym, iż rozliczenie miesiąca stycznia 2000 r. miało wpływ na kolejne miesiące, odwołujący się nie zgadza się z dokonanym przez organ podatkowy rozliczeniami podatku również za te miesiące i przedstawia własne rozliczenie zgodne z zasadą jaką przyjął w miesiącu listopadzie 1998 r. W kwestii oświadczenia o liczbie kas i miejscu ich używania Spółka podnosi, iż pismem z dnia 14.06.2000 r. za pośrednictwem poczty powiadomiła Urząd Skarbowy, że ze względu na osiągnięte obroty zainstaluje trzy kasy rejestrujące. Pismem z dnia 25.012000r. Spółka powiadomiła Urząd o rozszerzeniu działalności gospodarczej dodatkowy punkt w [...], w taki samym zakresie jak w [...] przy ul. [...]j - od dnia1.02.2000r. Powyższe zdarzenia zdaniem Spółki stanowią wystarczające powiadomienie o fakcie zainstalowania kasy rejestrującej w nowo uruchomionym punkcie sprzedaży. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w części i za miesiąc marzec 2000r. ustaliła dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] zł i w pozostałym zakresie utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego w mocy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podtrzymał stanowisko, iż na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów usług i aktów wykonawczych podatnik, który prowadzi ewidencję sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej może skorzystać z odliczenia kwot wydatkowanych na jej zakup o ile spełni łącznie wszystkie prawem wymagane warunki. Iza Skarbowa wskazała , iż są to: - zainstalowanie kasy w obowiązującym terminie i użytkowanie jej zgodnie z odrębnymi przepisami, - posiadanie dowodu zapłaty całej należności za nabycie kasy, - zarejestrowanie kasy we właściwym urzędzie, - złożenie przed rozpoczęciem ewidencjonowania pisemnego oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w każdym punkcie sprzedaży wraz z podaniem miejsca, w którym ta działalność jest prowadzona. Izba Skarbowa stwierdziła, iż zawiadomienie urzędu skarbowego o rozpoczęciu ewidencji za pomocą kasy fiskalnej należy do podstawowych oświadczeń przewidzianych w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Oświadczenie to stanowi podstawę do udzielenia ulgi, która może dotyczyć tylko tej kasy, która została zgłoszona przed dniem rozpoczęcia ewidencji sprzedaży. Brak takiego oświadczenia powoduje utratę ulgi. Powołane w odwołaniu pisma z 14.03.1998 r. i 25.01.2000 r., mające potwierdzić, iż Spółka złożyła wymagane dokumenty zdaniem Izby Skarbowej nie stanowią prawem wymaganych oświadczeń, ponieważ nie określają gdzie kasy będą używane. Brak jest również dowodu, iż pisma te wpłynęły do Urzędu Skarbowego. Okoliczności te organ odwoławczy uznał za potwierdzające ustalenia organu pierwszej instancji co do braku oświadczenia skutkującym nie nabyciem prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących. W świetle zebranego materiału dowodowego uznano, iż Urząd nie naruszył przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i wobec zaniżenia w deklaracji za styczeń 2000 r przez podatnika podatku należnego był uprawniony do określenia jego prawidłowej kwoty. W kwestii określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez organ podatkowy do zwrotu zamiast do przeniesienia na następny miesiąc Izba Skarbowa wskazała, w jakich sytuacjach następuje zwrot bezpośredni, a w jakich pośredni. Ze względu na strukturę sprzedaży występująca u podatnika w świetle art.21 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwał mu zwrot bezpośredni. Jakkolwiek organ pierwszej instancji nie powołał tego przepisu w sentencji swojej decyzji ani w uzasadnieniu to decyzja została wydana w oparciu o ten przepis. Organ odwoławczy potwierdził zasadność ustalenia przez Urząd Skarbowy dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia przy ustalaniu tego zobowiązania kwoty [...] zł, którą Spółka wpłaciła wcześniej, Izba Skarbowa stwierdziła, iż kwota zobowiązania podatkowego w decyzji musi być określona w prawidłowej wysokości, niezależnie od wcześniejszych wpłat dokonanych z tego tytułu. Okoliczność ta będzie uwzględniona przy jego spłacie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie podatnik zarzuca naruszenie art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący twierdzi, iż wykazane w składanych deklaracjach za miesiąc styczeń 2000 r. oraz za kolejne miesiące kwoty do przeniesienia zamiast do zwrotu mogło zostać skorygowane przez pracownika urzędu przyjmującego te rozliczenia. Za niedopuszczalne uznaje kwestionowanie deklaracji jedynie w stosunku do skarżącego skoro w podobny sposób rozliczali się inni podatnicy z terenu działania Urzędu Skarbowego . Są to zarzuty, które podnosił na etapie odwołania, co do których Izba Skarbowa nie odniosła się w wydanej decyzji. Skarżący nie zgadza się z organami podatkowymi, iż powstała u niego zaległość za marzec 2000 r. będąca konsekwencją rozliczenia za styczeń i luty 2000 r. Jego zdaniem nastąpiło zastosowanie prawa wstecz z uwagi na fakt, iż do zakwestionowania deklaracji za styczeń i kolejne miesiące doszło nie w momencie ich złożenia ale w wyniku późniejszej kontroli. Uważa, iż zaległością może być wyłącznie kwota nienależnie odliczonej ulgi z tytułu zakupu kasy rejestrującej, tj. kwota [...] zł. Dalsze zarzuty dotyczą rozliczenia podatku za miesiąc marzec 2000 r. Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego twierdzi, iż ustala się je tylko w przypadkach wymienionych w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma on zastosowania w stanie faktycznym sprawy skoro Spółka w złożonej deklaracji wykazała kwotę do przeniesienia na następny miesiąc a nie kwotę zwrotu na rachunek bankowy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosła o oddalenie skargi. W kwestii zarzutu nierzetelnego przeprowadzenia czynności przy przyjmowaniu deklaracji podatkowej, Izba stwierdziła, iż nieprawidłowości wskazane w decyzji Urzędu Skarbowego mogły zostać stwierdzone po przeprowadzeniu kontroli obejmującej całość dokumentacji będącej w posiadaniu podatnika a nie tylko na podstawie deklaracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z dniem 01.01.2004 r. na podstawie przepisu art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który stosownie do przepisu art. 97 w/w ustawy władny jest orzekać w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego i postępowanie nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosując przepisy ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późń. zm), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych mają obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Naruszenie tego obowiązku skutkowało, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, utratą prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust.2). W stanie faktycznym sprawy spornym zagadnieniem jest, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do ulgi w postaci odliczenia wydatku na zakup kasy fiskalnej. Stosownie do art. 29 ust. 2b cyt. ustawy ulga niniejsza przysługuje podatnikom, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą wówczas odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50 % jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług) nie więcej jednak niż 2.500 zł. Tryb i zasady odliczenia oraz warunki, jakie powinny być spełnione przez podatnika aby mógł skorzystać z ulgi wynikają z wydanych na podstawie ustawowej delegacji /art. 29 ust. 3 i 4 ustawy/, przepisów wykonawczych, tj. z § 9 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 146, poz. 953). Przepis § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, iż odliczenie może być dokonane w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc następujący po miesiącu, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie. Podstawą odliczenia jest dowód zapłaty całej należności za kasę rejestrującą. Warunkiem skorzystania z ulgi, na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia jest złożenie przez podatnika w urzędzie skarbowym, co najmniej na 14 dni przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemnego oświadczenia o liczbie kas i miejscu (adresie) ich używania do ewidencjonowania. Nadto odliczenia mogą dokonać podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie nie później niż w obowiązującym ich terminie, przy użyciu kas rejestrujących spełniających określone odrębnymi przepisami kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunki stosowania tych kas przez podatników. Wymienione wyżej warunki muszą zostać spełnione łącznie a brak, któregokolwiek z nich powoduje, iż podatnik traci prawo do odliczenia. Zdaniem Sądu, w świetle powołanych wyżej przepisów uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego podatnik nie wykazał, iż złożył wymagane prawem oświadczenie o liczbie kas i miejscu (adresie) ich używania. Prawidłowo zatem i zgodnie z obowiązującymi przepisami organy podatkowe uznały, że Spółka nie miała prawa do skorzystania z odliczenia wydatkowanych kwot na zakup kasy rejestrującej. Odpowiadając na zarzut skargi, że skoro pracownicy Urzędu Skarbowego przy przyjmowaniu deklaracji podatkowych nie wnieśli żadnych zastrzeżeń czy uwag to niezrozumiałym jest obecnie zakwestionowanie złożonych przez Spółkę Cywilną VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2000r. - Izba Skarbowa zasadnie wyjaśniła, że czynności kontrolne określone w art. 272 i 274 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowią tylko wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Celem tych czynności jest sprawdzenie terminowości składanych deklaracji oraz formalnej poprawności dokumentów przedstawionych przy składaniu deklaracji. Na tym etapie kontroli nie można więc jeszcze stwierdzić, czy podatnik prawidłowo obliczył należności podatkowe. Natomiast - wychodząc poza granice skargi (art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) - Sąd za nieuzasadnione uznał zastosowanie przez organy podatkowy obu instancji przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w stosunku do Spółki cywilnej. Problematyką dodatkowego zobowiązania podatkowego nałożonego na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną na podstawie powołanych wyżej przepisów zajmował się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21.05.2002 r., sygn. akt III RN 64/01. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania na spółkę cywilną nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy, a to oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W tym zakresie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług utracił moc jako niezgodny z Konstytucją na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 (OTK 1998 r. , nr 3, poz. 30). W aktach podatkowych przedstawionych Sądowi znajdują się zresztą wnioski Urzędu Skarbowego o ukaranie Ł. J. i K. J. za popełnione wykroczenie skarbowe z powodu naruszenia przytoczonych wyżej przepisów. Z powyższych względów zaskarżona decyzja tylko w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a w pozostałej części skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 tej ustawy. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części uchylonej.