SA/Sz 1400/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2004r. sprawy ze skargi R. i D. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...], III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], ustalającej R. i D. małżonkom M. na kwotę [...] zł podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. należny od dochodu w kwocie [...] zł, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższa decyzja ostateczna skargą z dnia [...] r. zaskarżona została przez podatników do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. We wniesionej skardze podatnicy domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, kwestionując ich faktyczne i prawne podstawy, w szczególności zarzucając naruszenie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organy podatkowe błędnie zastosowały wskazane wyżej przepisy ustawy podatkowej polegające na ustaleniu skarżącym zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł uzyskanego z nieujawnionych źródeł przychodu, pomimo, że wydatki poniesione przez skarżących w całości znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego własną decyzję ostateczną z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego i sprawę przekazała organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia tej ostatniej decyzji wynika, że podstawę dokonanej przez organ odwoławczy tzw. samokontroli i uchylenia w jej wyniku zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz decyzji ją poprzedzającej stanowiło stwierdzenie, iż obie one wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 247 Ordynacji podatkowej, gdyż dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu małżonków M. opodatkowano łącznie, wbrew zasadzie wynikającej z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r. również została zaskarżona przez podatników do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z przepisem art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Domagając się stwierdzenia nieważności względnie uchylenia tej decyzji skarżący wywodzą, iż jej niezgodność z prawem wynika stąd, że w ogóle nie uwzględnia ona skargi, skoro w skardze na decyzję z dnia [...] r. domagali się oni jedynie jej uchylenia z powodu naruszenia prawa materialnego i procesowego, w szczególności poprzez błędne zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie podzielając zawartych w niej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż na mocy art. 85 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie utworzony został z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie w sprawach, w których postępowanie nie zostało zakończone. Skarga okazała się uzasadniona. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 134 § 2 tejże ustawy). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 i 2 omawianej ustawy, uwzględniając skargę na decyzję organu administracji publicznej Sąd uchyla tę decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, w tym m. in. w przepisie art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W myśl art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, na podstawie którego wydana została decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie, organ administracji, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może uwzględnić skargę w całości do dnia wyznaczenia przez Sąd terminu rozprawy. Celem tego unormowania jest umożliwienie organowi administracji publicznej ponownej weryfikacji swego działania bez konieczności angażowania do tego sądu administracyjnego. Taka konstrukcja samokontrolnego uprawnienia organu administracji publicznej, polegającego na uwzględnieniu skargi, oznacza skorygowanie zaskarżonego aktu (działania) wyłącznie w kierunku pożądanym przez skarżącego i powinno być ono w całości zgodne z żądaniem skargi. Art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie określa wprawdzie przesłanek, na jakich organ administracji publicznej może skorzystać z uprawnień do samokontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie wskazuje bowiem, w oparciu o jakie kryteria "uwzględnienie skargi w całości" może nastąpić, zważywszy jednak, iż uprawnienie to służy temu organowi właśnie na takim etapie postępowania w sprawie i że dokonując samokontroli niejako "wyręcza i uprzedza" sąd administracyjny, w pełni zasadnym jest wniosek, iż kryterium tej samokontroli stanowi zgodność zaskarżonego aktu (działania) z prawem, takie bowiem kryterium stanowi podstawę jego zaskarżenia do sądu. Jak to już też podkreślono w doktrynie (por.: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne; Wyd. Praw. PWN, W-wa 1996 - str. 148-157, K. Sobieralski - Uprawnienia samokontrolne organu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, "Państwo i Prawo" Nr 1/2004 - str. 63) dokonując samokontroli organ administracji publicznej nie jest związany granicami skargi i zakres możliwości skorzystania przezeń z uprawnień przewidzianych art. 38 ust. 2 ustawy o NSA nie zależy od tego, jakie zarzuty zostały sformułowane w skardze, czy są to zarzuty natury pozaprawnej, czy też strona posłużyła się argumentacją prawną, jak również nie zależy od tego, czy sformułowane zarzuty znalazły potwierdzenie w toku przeprowadzonej samokontroli. Uznanie skargi za zasadną i jej uwzględnienie wymaga stwierdzenia przez ten organ obiektywnego faktu naruszenia prawa zaskarżonym aktem. Powołany przepis nie określa również prawnych form, w jakich nastąpić może przewidziane w nim uwzględnienie skargi w całości. Nie powinno jednak ulegać wątpliwości, że wydana na podstawie tego przepisu decyzja winna rozstrzygać o dalszych losach decyzji zaskarżonej do Sądu i ewentualnie decyzji ją poprzedzającej. W doktrynie przyjmuje się w związku z tym (por.: jw.), że rozstrzygnięcie takie może zawierać uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części (w zależności od zakresu zaskarżenia) i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, bądź też uchylenie decyzji zaskarżonej oraz decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, a także uchylenie obu tych decyzji i umorzenie postępowania pierwszej instancji. Nie jest możliwe natomiast wydanie na podstawie omawianego przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o NSA decyzji uchylającej zaskarżoną do Sądu decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, decyzja taka oznaczałaby bowiem otwarcie nowego toku instancji w sprawie i cofnięcie sprawy do punktu wyjścia z pozbawieniem strony możliwości przeprowadzenia sądowej kontroli zaskarżonego aktu. W toku postępowania sądowoadministracyjnego nie może zostać uruchomiony - na skutek decyzji kasacyjnej - nowy tok instancji administracyjnych w sprawie, która taki tok instancji już ma za sobą i która rozstrzygnięta została ostateczną decyzją. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem skargi jest wydana z powołaniem się na art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym decyzja Izby Skarbowej, mocą której uchylona została zaskarżona wcześniej do tego Sądu decyzja ostateczna tego organu odwoławczego z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., którą ustalono R. i M. małżonkom M. zryczałtowany podatek dochodowy za wskazany w decyzji rok podatkowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z zaskarżonej decyzji wynika, że uchylając swoją decyzję ostateczną Izba Skarbowa uchyliła też decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazała sprawę wymiaru małżonkom R. i D. M. podatku zryczałtowanego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu do ponownego rozpoznania, otwierając tym samym na nowo tok instancji w tej sprawie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej w rozpatrywanej sprawie decyzji i powołanej w nim podstawy prawnej rozstrzygnięcia, u podstaw tego aktu legło - w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 7.05.2003 r., SA/Sz 2077/02 - stwierdzenie, iż możliwość wspólnego opodatkowania małżonków przewidziana w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyjątkiem od zasady przewidzianej w ust. 1 tegoż artykułu, zgodnie z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów - który nie ma zastosowania przy opodatkowaniu dochodów małżonków z nieujawnionych źródeł przychodów. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja ostateczna w sprawie ustalenia w/w małżonkom zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów została wydana z naruszeniem art. 247 Ordynacji podatkowej, gdyż dochody te opodatkowano łącznie obojgu małżonkom, wbrew zasadzie wynikającej z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika też z uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., że przesłankę przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie dotyczącym wielkości wydatków poniesionych w roku podatkowym i posiadanych zasobów finansowych przez każdego małżonka, zmierzającego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tego samego tytułu odrębnie wobec każdego z małżonków. W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 38 ust. 2 ustawy o NSA zaskarżoną w rozpatrywanej sprawie decyzję uznać należało za wydaną z naruszeniem tego przepisu. Uchylając decyzje organów obu instancji i przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia decyzja ta otwiera bowiem na nowo tok instancji w tej samej sprawie, a więc w sprawie ustalenia małżonkom R. i D. M. łącznego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, gdy tymczasem, wobec braku podstaw prawnych do ustalenia małżonkom tego zobowiązania łącznie, postępowanie w sprawie takiego ustalenia jest bezprzedmiotowe i winno ulec umorzeniu stosownie do przepisu art. 208 Ordynacji podatkowej. Jedyną zatem prawną formą, w jakiej mogła dokonać się w rozpatrywanej sprawie i w ujawnionych okolicznościach samokontrola zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji ustalającej w/w podatnikom łącznie zobowiązanie podatkowe, było uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z jednoczesnym umorzeniem postępowania w tej sprawie, tylko takie rozstrzygnięcie stanowić mogło bowiem "uwzględnienie skargi w całości" w sytuacji, gdy skarga kwestionowała zarówno faktyczne, jak i prawne podstawy do ustalenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Uznając zatem zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. za niezgodną z prawem, wydana ona została bowiem z naruszeniem art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o jej uchyleniu stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co w konsekwencji koniecznym uczyniło, stosownie do art. 135 tejże ustawy, dokonanie kontroli zgodności z prawem wydanej w granicach danej sprawy decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Jak to już podkreślono w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 7.05.2003 r., z regulacji art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, iż obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, podlegają osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt na tym terytorium trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni. Z uregulowania tego wynika zatem, że każda osoba fizyczna, o jakiej w przepisie powyższym mowa, podlega obowiązkowi podatkowemu od własnych dochodów, niezależnie od związków łączących ją z innymi osobami. Z przepisu art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika przy tym wprost, że zasada odrębnego opodatkowania od osiągniętych przez nich dochodów odnosi się także do osób pozostających ze sobą w związku małżeńskim. Osoby takie mogą być wprawdzie wyjątkowo opodatkowane podatkiem dochodowym łącznie od sumy ich dochodów, jednakże może to mieć miejsce w razie złożenia przez nie w określonych warunkach wniosku o takie łączne opodatkowanie wyrażone we wspólnym zeznaniu rocznym (art. 6 ust. 2 w/w ustawy podatkowej). Wynika z tej regulacji w sposób oczywisty, że nie jest dopuszczalnym łączne opodatkowanie małżonków podatkiem dochodowym od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, i to niezależnie od tego, w jakim ustroju majątkowym małżeńskim pozostają oraz od tego, czy pozostając we wspólności majątkowej przez cały rok podatkowy w zeznaniu rocznym złożyli oni wniosek o łączne opodatkowanie ich dochodów. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić zatem należy, iż wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji ustalającej R. i D. małżonkom M. łączne zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany w tej decyzji rok podatkowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a w konsekwencji także wydanie utrzymującej ją w mocy decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. dokonało się z naruszeniem przez oba te organy przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), który to przepis przewiduje - jak to wyżej wskazano - odrębne opodatkowanie małżonków od osiągniętych przez każdego z nich dochodów, a więc także od dochodu nie mającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Naruszenie wskazanego przepisu prawa materialnego nastąpiło w warunkach, w których treść tego przepisu bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych ustalona być może w jego bezpośrednim brzmieniu. Oznacza to, że naruszenie to uznać należy za mające charakter rażący, w istocie rzeczy powodujący, iż ustalenie takiego zobowiązania nastąpiło bez podstawy prawnej. Wydane decyzje dotknięte są więc wadą nakazującą uznanie ich za nieważne z mocy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, a więc decyzji ustalającej małżonkom łączne zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, dokonane w istocie rzeczy przy braku podstawy prawnej do wydania takiej decyzji, oznacza także, iż postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie ustalenia takiego łącznego zobowiązania jest postępowaniem bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 208 Ordynacji podatkowej i winno ono ulec umorzeniu, co bynajmniej nie oznacza, że nie jest możliwym ewentualne wszczęcie odrębnego postępowania lub postępowań w sprawie ustalenia takiego zobowiązania jednemu z małżonków lub każdemu z nich z osobna. Wychodząc w tych warunkach poza granice skargi, orzec należało o stwierdzeniu nieważności zarówno zaskarżonej decyzji ostatecznej, jak i decyzji ją poprzedzającej, przyjmując, że stwierdzenie nieważności tej ostatniej jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, za zbędną też uznając w tych warunkach ocenę samych zarzutów zawartych w tej skardze (art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie przepisu art. 200 tejże ustawy.