SA/Sz 1401/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska /spr/ Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2004r. sprawy ze skargi R W na decyzję Izby Skarbowej w S z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] o d d a l a skargę.- Izba Skarbowa w S decyzją z dnia [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G, z dnia [...], określającą zobowiązanie podatkowe R W w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...] i zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie [...]. Przyczyną określenia wyższego niż zeznany podatku było ustalenie, że podatnik nienależnie odliczył od podstawy opodatkowania kwotę [...] wykazaną jako trwały ciężar z tytułu rent, z naruszeniem art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z 26 lipa 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm./. W toku postępowania sprawdzającego i podatkowego podatnik przedłożył trzy umowy sporządzone w zwykłej formie pisemnej: 1/ z [...], w której przeznaczył na rzecz syna, T W tytułem nieodpłatnej renty kwotę [...] wypłaconą jednorazowo w dniu zawarcia umowy, 2/ z [...] , w której przeznaczył na rzecz J G tytułem nieodpłatnej renty kwotę [...] płatną w ratach kwartalnych po [...], 3/ z [...] , w której przeznaczył na rzecz matki, E W tytułem nieodpłatnej renty kwotę [...] płatną w ratach kwartalnych po [...]. W ocenie organów podatkowych żadna z tych umów nie miała cech umowy renty w rozumieniu art. 903 kc. Świadczenie przeznaczone dla syna nie było bowiem świadczeniem okresowym, lecz jednorazowym, a zatem była to darowizna, a ponadto - podobnie jak świadczenie na rzecz matki - w rzeczywistości było to wykonanie obowiązku alimentacyjnego wynikającego z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Syn podatnika studiował w [...] i nie miał żadnych źródeł dochodu. Natomiast matka podatnika utrzymywała się wyłącznie z niskiej renty po mężu, która nie wystarczała na pokrycie niezbędnych kosztów jej utrzymania, wobec czego znajdowała się w niedostatku. W sytuacji takiej - stwierdza Izba Skarbowa - przedmiotowe świadczenia, mimo nazwania ich "rentą", stanowiły wypełnienie obowiązku alimentacyjnego przewidzianego w art. 128 w związku z art. 133 K.r.i op. W odniesieniu do świadczenia na rzecz J G, będącej córką żony podatnika, ustalono na podstawie wyjaśnień podatnika, że w [...]. nie miała ona własnych źródeł dochodu, studiowała i wychowywała samotnie dziecko. Ustanawiając na jej rzecz "rentę" podatnik - jak twierdzi - kierował się chęcią jej wspomożenia, a równocześnie odciążenia żony w jej obowiązkach wobec córki, przy czym źródłem ustanowienia tego świadczenia /jak i pozostałych/ było to, że podatnik w [...] przechodził na emeryturę i otrzymał odprawę emerytalną, która jednorazowo zwiększała jego dochody. W ocenie organów podatkowych była to umowa pozorna /art. 83 kc/ ukrywająca rzeczywistą czynność prawną darowizny /art. 888 Kc/ dokonaną w celu uniknięcia wyższego podatku. Darowizna na rzecz osoby fizycznej nie podlegała odliczeniu od podstawy opodatkowania z mocy art. 26 ust.5 pkt 1 ustawy o p.d.o.o.f. Z tych przyczyn odliczoną kwotę [...] włączono do podstawy opodatkowania i określono podatnikowi należny podatek oraz zaległość podatkową. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] R W domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący nie zgadza się z decyzją Izby Skarbowej jak i Urzędu Skarbowego i w obszernych wywodach uskarża się na sposób postępowania urzędników skarbowych i uważa, że wydane w sprawie decyzje mają charakter represyjny. Skarżący uważa, że ustalenia dotyczące "sytuacji materialnej, pracy, nauki i życia prywatnego obdarowanych rentą i darczyńcy są tendencyjne, a nawet sfałszowane". Skarżący podnosi, że jego skromna pomoc chociaż w części przyczyniła się do tego, że J G obecnie kończy studia i podejmie pracę, syn skończył studia i podjął pracę, matka żyje bardzo skromnie i wymaga stałej z jego strony pomocy, wobec czego jego słuszne działania powinny mieć wsparcie urzędów państwowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w [...] stanowił, że podstawę obliczenia podatku /z zastrzeżeniem, które w sprawie nie występuje/ stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust.1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Zgodnie z art. 903 kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Zasadniczą przesłanką umowy renty jest okresowość świadczeń, gdyż nieodpłatne świadczenie jednorazowe kwalifikuje taką czynność jako darowiznę /art. 888 kc/, która w przypadku poniesienia na rzecz osoby fizycznej nie podlega odliczeniu z mocy art. 26 ust.5 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. Z tego już tylko powodu jednorazowe świadczenie skarżącego na rzecz syna nie podlegało odliczeniu od podstawy opodatkowania. Niezależnie od tego - jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - świadczenie pieniężne na rzecz syna, który studiował i nie miał własnych źródeł dochodu, kwalifikuje się jako wypełnienie obowiązku alimentacyjnego wobec dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie wynikającego z art. 133 § 1 k.r.i op. Art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. wykluczał jednoznacznie możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania alimentów na rzecz dzieci. Również prawidłowo zakwalifikowano w zaskarżonej decyzji świadczenie skarżącego ustanowione na rzecz matki jako wypełnienie obowiązku alimentacyjnego wynikające tego z art. 128, art. 129 § 1 i art. 133 §p 2 K.r.i op. Z dokonanych ustaleń wynika, że matka skarżącego znajduje się w niedostatku, gdyż utrzymuje się wyłącznie z niskiej renty po mężu, która nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich niezbędnych jej potrzeb. Skarżący tego nie kwestionuje, wręcz przeciwnie wielokrotnie podkreślał stałą konieczność wspomagania matki aby mogła skromnie ale godnie żyć, oraz że gdyby nie pomoc z jego strony prawdopodobnie odeszłaby już z tego świata. O kwalifikacji prawnej umowy decyduje nie nazwa, lecz rzeczywista treść zobowiązania. Osoba ustawowo zobowiązana do świadczeń alimentacyjnych nie może ich wykonywać pod innym tytułem prawnym. W okolicznościach faktycznych sprawy nie ma wątpliwości co do tego, że świadczenie ustanowione przez skarżącego na rzecz matki miało charakter świadczenia alimentacyjnego. Alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko wynikające z wyroku alimentacyjnego. Warunek ten nie został spełniony, zatem odliczenie alimentów na rzecz matki było bezpodstawne. Nie budzi również zastrzeżeń ocena umowy z [...] zawartej z J G jako pozornej, ukrywającej darowiznę, w celu uniknięcia wyższego opodatkowania. Skarżący w swych wyjaśnieniach wielokrotnie podkreślał jednorazowe źródło dokonanych świadczeń w postaci odprawy emerytalnej, i że z bieżących dochodów nie byłby w stanie świadczeń tych ustanowić. Ta jednorazowość źródła - jak trafnie przyjęła Izba Skarbowa - przekonująco świadczy, że także świadczenie pieniężne na rzecz J G w rzeczywistości musiało być jednorazowe, lecz nadano mu pozór okresowości przez rozłożenie na raty i użycie określenia "renta". Zabieg ten był niewątpliwie podyktowany dążeniem do uniknięcia wyższego /z powodu otrzymania odprawy/ opodatkowania. Działanie takie nie może być uznane za skutecznie w obrębie prawa podatkowego. Z tych względów zasadnie organy podatkowe uznały powyższe odliczenie jako sprzeczne z art. 26 ust.1 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu z mocy art. 151 ustawy o p.p.s.a.