SA/Sz 1413/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz /spr./ Sędzia NSA Marian Jaździński Protokolant Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2004r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości o d d a l a skargę Trzeci Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a", art. 19 ust.1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", art. 28 ust. 2 i ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 926 z późn. zm.), określił K.T. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż K. T. w dniu [...] aktem notarialnym Rep. A Nr [...], za cenę [...] zł, dokonał sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki gruntu Nr [...] o obszarze [...] m2 wraz z własnością znajdującego się na tym gruncie budynku mieszkalnego (stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności), położonego w S. przy ul. [...]. Wskazany przedmiot sprzedaży strona nabyła w roku 1997 na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...] Rep. A Nr [...] i z dnia [...] Rep. A Nr [...].K.T., działając stosownie do dyspozycji przepisu art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożył w dniu [...] oświadczenie, iż uzyskany ze sprzedaży przychód w całości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" wskazanej ustawy. W związku z tym, iż podatnik nie przedłożył dowodów poniesienia w ustawowym okresie wydatków na cele wskazane w oświadczeniu, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. W oparciu o przedłożone przez stronę rachunki i inne dowody dokumentujące poniesione wydatki na kwotę [...] zł oraz dowody zgromadzone przez Urząd, organ ten uznał, że ze zwolnienia od podatku dochodowego, z uwagi na niespełnienie warunków określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy, nie korzystają przychody w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, na przedmiotową kwotę składają się: 1) kwota [...] zł, stanowiąca różnicę między przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości a wydatkami wskazanymi przez stronę jako poniesione na cele mieszkaniowe ([...] zł - [...] zł), 2) kwota [...] zł, stanowiąca łączną wartość wydatków udokumentowanych przez podatnika następującymi rachunkami i innymi dowodami: a) kwota [...] zł z [...] zł wydatków poniesionych na: tynk zewnętrzny, roboty tynkarskie, opłaty za przełączenie energii elektrycznej, pręty, kątowniki, mieszankę betonową, ponieważ w tej części wydatki ogólnej kwoty [...] zł były przeznaczone na dobudowę pomieszczenia gospodarczego, b) kwota [...] zł udokumentowana asygnatą Nadleśnictwa bez wskazania, kiedy nastąpiła zapłata i na jaki cel drewno nabyto (opał czy budowę), c) kwota [...] zł wynikająca z bezimiennego paragonu, d) rachunki na kwotę [...] zł wystawione na inną osobę, tj. na R. T. zam. S. Al. [...], a nie na podatnika, e) kwota [...] zł dotycząca rachunku na zakup narzędzi, f) kwota [...] zł dotycząca rachunku nr [...] z [...], co oznacza, że wydatek poniesiony został przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, g) kwota [...] zł wynikająca z rachunku nr [...] z dnia [...] dotyczącego ogrodzenia, h) rachunków wystawionych przez Zakład Usług Budowlanych - I. K.: - kwota [...] zł - rachunek nr [...] z dnia [...], ponieważ z porównania prac objętych rachunkiem m.in. (fundamenty) z projektem architektonicznym wynika, że dotyczą one budowy pomieszczenia gospodarczego, a nie mieszkalnego. Ponadto pomieszczenie to posiada osobne wejście od zewnątrz i nie jest integralnie połączone z częścią mieszkalną co stwierdzono w toku przeprowadzonych oględzin, - kwota [...] zł - rachunek nr [...] za montaż stolarki okiennej, - kwota [...] zł - rachunek nr [...] za budowę kominka, - kwota [...] zł - rachunek nr [...] za budowę oranżerii. Wydatków dokumentowanych rachunkami nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał z powodu nieczytelnych, przerabianych dat na tych rachunkach, w związku z czym niemożliwe było ustalenie, czy wydatki te zostały poniesione w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Urząd ustalił natomiast, iż łączna kwota wydatków poniesionych przez K. T. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na budowę własnego lokalu mieszkalnego wynosi [...] zł, w tym: - kwota [...] zł obliczona z łącznej sumy [...] zł wydatków poniesionych na: tynk zewnętrzny, roboty tynkarskie, opłaty za przyłączenie energii elektrycznej, pręty, kątownik, mieszankę betonową, którą zaliczono do wydatków na budowę części mieszkalnej proporcjonalnie do powierzchni użytkowej obu pomieszczeń, tj. gospodarczego i mieszkalnego; - kwota [...] zł, wynikająca z pozostałych przedłożonych przez podatnika dowodów, które Urząd zaliczył do wydatków na budowę części mieszkalnej, gdyż charakter tych wydatków wskazywał bezsprzecznie, iż są to wydatki mieszkaniowe. W odwołaniu od powyższej decyzji, uzupełnionym następnie pismem z dnia [...], K. T. domagając się uchylenia przedmiotowego rozstrzygnięcia, wniósł o uwzględnienie następujących wydatków, które jego zdaniem stanowiły podstawę do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: - [...] zł na budowę kominka, który stanowi jedyne ogrzewanie domu, - [...] zł na stolarkę budowlaną, - [...] zł na budowę oranżerii, służącej jako wejście do domu, - [...] zł na dobudowę przybudówki, w której mieszka syn, nie posiadający środków do życia, - [...] zł na budowę ogrodzenia, zabezpieczającego posesję przed osobami obcymi. K. T. podniósł również zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów art.122 Ordynacji podatkowej, albowiem w postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto podatnik powołał się na trudną sytuację zdrowotną i materialną. Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ ten podzielił stanowisko organu I instancji, że K. T. nie wydatkował całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży na budowę mieszkania usytuowanego nad garażem w S. przy ul. [...], a jedynie kwotę [...] zł. Izba Skarbowa stwierdziła również, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie nie uznał czterech rachunków wystawionych przez Zakład Usług Ogólnobudowlanych - I. K.: 1) nr [...] (budowa przybudówki na kwotę [...] zł), ponieważ z porównania prac objętych rachunkiem m.in. (fundamenty) z projektem architektonicznym wynika, że dotyczą one budowy pomieszczenia gospodarczego, a nie mieszkalnego. Ponadto pomieszczenie to posiada osobne wejście od zewnątrz i nie jest integralnie połączone z częścią mieszkalną, co stwierdzono w toku przeprowadzonych oględzin przez organ podatkowy pierwszej instancji. 2) nr [...] (montaż stolarki okiennej na kwotę [...] zł), nr [...] (budowa kominka na kwotę [...] zł) i nr [...] (budowa oranżerii na kwotę [...] zł) - z powodu nieczytelnych, przerabianych dat na ww. rachunkach, w związku z czym niemożliwe było ustalenie, czy wydatki te zostały poniesione w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Urzędu w kwestii nieuznania rachunku nr [...] (budowa ogrodzenia na kwotę [...] zł), w związku z tym, iż tego rodzaju praca nie mieści się w literalnym zapisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy, tj. w zakresie wydatków ściśle związanych z budową budynku mieszkalnego i substancją mieszkaniową, przez które nie można rozumieć wydatków na urządzenie i zagospodarowanie terenu przylegającego do budynku, a w tym przypadku budowy ogrodzenia. Izba Skarbowa za niezasadny uznała również podniesiony przez odwołującego zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że chociaż wskazany przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego prawy, jednakże nie oznacza to, że na organach spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Organ wskazał także, że podniesiona w odwołaniu okoliczność trudnej sytuacji zdrowotnej i materialnej nie ma wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, więc nie jest przedmiotem postępowania odwoławczego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie K. T., wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucając naruszenie: - art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 tej ustawy poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł , iż niezasadnym jest nieuznanie przez organ odwoławczy poniesionych przez podatnika wydatków w łącznej kwocie [...] zł, na które składają się wydatki poniesione na budowę ogrodzenia, kominka, oranżerii, stolarkę budowlaną oraz budowę przybudówki. Według skarżącego, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" przedmiotowa kwota winna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Skarżący wskazał ponadto, że budowa nie jest jeszcze zakończona. W trakcie budowy zmienił przeznaczenie części gospodarczej na mieszkalną wobec tego wydatki z tym związane powinny być uwzględnione. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r., na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie jest zasadna, nie zostały bowiem naruszone przepisy prawa. Stosownie do treści art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek od tego dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży /.../ , chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a. Zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje, jeżeli podatnik spełni określone w tym przepisie warunki tj. 1/ wydatkuje przychód ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, 2/ dokona tej czynności przed upływem terminu dwuletniego od dnia sprzedaży. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Na podatniku ciąży więc obowiązek wykazania, że kwoty uzyskane ze sprzedaży przeznaczył w okresie, o którym mowa wyżej na cele mieszkaniowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do pominięcia wydatków poniesionych przez podatnika na budowę lokalu użytkowego. Fakt podjęcia przez skarżącego po wydaniu zaskarżonej decyzji kroków w celu adaptacji lokalu użytkowego na lokal mieszkalny nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji . Sąd bowiem ocenia legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. Istotny jest więc stan faktyczny i prawny istniejący w momencie wydania decyzji przez Izbę Skarbową. Nie można również zarzucić organom podatkowym dowolności w ocenie, iż skarżący nie wykazał poniesienia w okresie określonym z powołanym wyżej przepisie wydatków na budowę kominka, stolarki okiennej, budowę oranżerii. Przedstawione przez skarżącego rachunki zawierają poprawki co do daty. Próby odszukania wystawcy rachunków podjęte z inicjatywy organu nie dały rezultatów, skarżący innych dowodów co do poniesienia tych wydatków w okresie 2 letnim od sprzedaży nieruchomości nie przedstawił. Ocena tych dowodów dokonana przez organy mieści się więc zdaniem Sądu w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. Podnoszenie przez skarżącego na etapie postępowania sądowego, iż kserokopie zakwestionowanych rachunków znajdujące się w aktach podatkowych są nieczytelne i przez to mało wiarygodne nie ma większego znaczenia. Skarżący bowiem na etapie postępowania podatkowego nie kwestionował ustaleń organów, iż rachunki zawierają poprawki i przeróbki dat, a miał taką możliwość, gdyż był zawiadamiany o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Z możliwości takiej skarżący zresztą korzystał. Z tych też względów Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego złożonego na rozprawie by zobowiązać organ do przedstawienia oryginałów tych rachunków, tym bardziej, że z akt podatkowych wynika, że skarżący do akt złożył kserokopie tych rachunków /vide protokół akt podatkowych k.16/. Nie budzi również zdaniem Sądu wątpliwości pominięcie przez organy wydatków na ogrodzenie. Wydatek ten nie łączy się jak słusznie uznały organy podatkowe ściśle z celem mieszkaniowym określonym w powołanym wcześniej przepisie, a ponadto skarżący nie wykazał, by budowa ogrodzenia ujęta była w projekcie budowlanym. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnieni skargi skargą jako niezasadną należało na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.