SA/Sz 1435/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi "P." Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2000 r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r., II. w pozostałej części skargę oddala III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania IV. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r. W wyniku przeprowadzonego w okresie od [...] r. do [...] r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w Spółce z o. o. "P." w S. w zakresie m. in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2000 r. ustalono, że dane zawarte w deklaracjach za poszczególne miesiące są zgodne z dokumentami źródłowymi i rejestrami, nie stwierdzono również nieprawidłowości w rozliczaniu tego podatku. Jednak ze względu na fakt utrzymania przez Izbę Skarbową w innym postępowaniu decyzji organu pierwszej instancji określającej Spółce za kwiecień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, czyli odmiennej niż zadeklarowała Spółka, powstała konieczność ponownego rozliczenia podatku za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r. W związku z tym, Inspektor Kontroli Skarbowej decyzjami z [...] r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, odpowiednio w kwotach: [...] zł za maj, [...] zł za czerwiec, [...] zł za lipiec 2000 r., oraz określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł i zaległość podatkową w kwocie [...] zł za sierpień, a także zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł i zaległość podatkową w kwocie [...] zł za wrzesień 2000 r. W odwołaniu z dnia [...] r. Spółka wniosła o uchylenie tych decyzji w całości, zarzucając im naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3b oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W szczególności Spółka zarzuciła błędną interpretację art. 19 ust. 3 i ust. 3b ustawy podatkowej w związku z nieuwzględnieniem korekt deklaracji VAT-7 za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r., podnosząc, iż literalna wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku braku odliczenia podatku naliczonego, w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę bądź w rozliczeniu za miesiąc następny, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wynika z tego, że jeżeli podatnik dokona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w korekcie deklaracji złożonej po upływie terminów określonych w art. 19 ust. 3, ale obniżenie to dotyczyć będzie rozliczenia podatku za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny, to nie traci on prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wywodzi dalej Spółka, że prawo do dokonania takiej korekty deklaracji wynika również z przepisu art. 81 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu sprawy w wyniku złożonego przez Spółkę, odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji dotyczące rozliczenia podatku za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej stwierdzono, że z przepisu ustawy podatkowej wynika, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że poza sporem jest, iż ostateczną decyzją organu podatkowego w innej sprawie określono Spółce za kwiecień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, czyli maj 2000 r., w wysokości innej niż wynikało to ze złożonej przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, co stało się przyczyną ponownego rozliczenia podatku za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r. Zdaniem Izby Skarbowej rozliczenie to zostało prawidłowo dokonane przez organ pierwszej instancji, nie został również potwierdzony zarzut Spółki o pozbawieniu jej prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7, bowiem przy ponownym rozliczaniu podatku za poszczególne miesiące uwzględnione zostały zmiany w zakresie podatku należnego i naliczonego przy zakupach towarów w danym miesiącu, wynikające z korekt deklaracji złożonych przez Spółkę. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 19 ust. 1, 2, 3 i ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu, obszernie je uzasadniając, zwłaszcza w odniesieniu do prawa składania korekt deklaracji VAT-7, oraz w odniesieniu do właściwej interpretacji art. 19 ust. 3 i 3b ustawy podatkowej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie w dniu [...] r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji w części dotyczącej lipca, sierpnia i września 2000 r., z uwagi na to, że wykładnia przepisu art. 19 ust. 3b Ordynacji podatkowej uległa zmianie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało w nich zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne - w przedmiotowej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Podniesione w skardze zarzuty wobec decyzji ostatecznej nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Wbrew twierdzeniom Spółki zaskarżona decyzja dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r. nie kwestionuje prawa Spółki do składania korekt deklaracji VAT-7, nie została też wydana w oparciu o wskazywane przez skarżącego przepisy art. 19 Ordynacji podatkowej, nie narusza więc tych przepisów. Nie jest podważana przez Spółkę okoliczność, podnoszona przez organy obu instancji, iż konieczność dokonania ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za podany wyżej okres wyniknęła ze względu na dokonane ostateczną decyzją w innym postępowaniu podatkowym określenie Spółce za kwiecień 2000 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, tj. w wysokości innej niż wynikało ze złożonej przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Organ pierwszej instancji dokonał zatem takiego ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r., przy czym organ drugiej instancji odwołanie Spółki dotyczące rozliczenia za czerwiec 2000 r. - z uwagi na występujące odmienne problemy prawne wynikające z innego stanu faktycznego - rozstrzygnął odrębną decyzją. W sprawie niniejszej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r. organ podatkowy pierwszej instancji przy rozliczaniu podatku za te miesiące uwzględnił zmiany (kwoty) wynikające z korekt deklaracji złożonych przez Spółkę w zakresie podatku należnego i naliczonego przy zakupach towarów za poszczególne miesiące. Oznacza to, że organy podatkowe przyjęły deklaracje korygujące w części dotyczącej rozliczenia sprzedaży i zakupów, a w skardze nie zakwestionowano sposobu tego rozliczenia, nie kwestionowano również konieczności ponownego rozliczenia, wynikającej ze wskazanej powyżej przyczyny. Jakkolwiek zarzuty wobec zaskarżonej decyzji podniesione w skardze nie zostały potwierdzone to jednak uwzględniając znany Sądowi z urzędu fakt uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie SA/Sz 1434/02 ostatecznej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku za czerwiec 2000 r. i wynikającą z tego konieczność ponownego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. lipiec 2000 r., należało uznać, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej rozliczenia podatku za lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r. narusza prawo, bowiem nie uwzględnia właściwych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na kolejny miesiąc, tym samym rozliczenia za te miesiące nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Uchylając z tego powodu zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r., Sąd równocześnie uznał, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2000 r. jest zgodna z prawem i dlatego skargę w tej części oddalono. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a, art. 151 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.