SA/Sz 1439/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi D. G.-W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt. 2 i art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm.), art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tekst Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [..]. nr [...] ustalającą D. G.-W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. wynika, że Pierwszy Urząd Skarbowy w [...] przeprowadził postępowanie podatkowe wobec D. G.-W. w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok. i ustalił, że podatniczka w dniu 3.10.2001r. udzieliła pożyczki w wysokości [...] zł, natomiast z zeznania złożonego za 2001 rok wynikało, że osiągnęła dochód w wysokości [...] zł. Nadto Urząd Skarbowy ustalił, że podatniczka w 2001r. uzyskała przychód w kwocie [...] zł a wydatki podatniczki w tym roku wynosiły [...] zł. Podatniczka w postępowaniu oświadczyła, że źródłem pokrycia wydatków w 2001r. były między innymi oszczędności, które posiadała na dzień 1 stycznia 2001r. w kwocie [...] zł., a na kwotę tę składają się: - darowizna w kwocie [...] zł otrzymana w 1990r. od nieżyjącej obecnie babci Z.G., - kwota [...] zł uzyskana na skutek podziału majątku małżeńskiego, - kwota [...] zł uzyskana w 1999 roku ze sprzedaży samochodu osobowego [...], - darowizna w kwocie [...] zł otrzymana w 2000 r. od siostry [...] - darowizna w kwocie [...] zł, otrzymana w 2000r. od brata J. G., - z oszczędności własnych z 1999r. w kwocie [...] zł, - z oszczędności własnych z 1998 roku w kwocie [...] zł, - z oszczędności własnych z 2000 roku w kwocie [...] zł. Jak wynika z decyzji organu odwoławczego , Urząd Skarbowy uznał, że podatniczka nie poparła żadnymi dowodami materialnymi twierdzeń o posiadaniu oszczędności na dzień 1 stycznia 2001r., chociażby wyciągiem bankowym, który stanowiłyby niezbity dowód na potwierdzenie tych twierdzeń i dokonał analizy przychodów i wydatków podatniczki za lata 1999-2000. opierając się na własnych dowodach oraz dowodach dostarczonych przez podatniczkę a wymienionych na stronie 4 i 5 decyzji organu podatkowego. Z analizy tej wynika, że w 1999 roku wydatki podatniczki przewyższały przychody , a w 2000r. dochód osiągnięty przez podatniczką wniósł [...] zł. Te lata podatkowe nie mogły być źródłem oszczędności. W 1998r. podatniczka osiągnęła dochód w wysokości [...] zł zatem również w tym roku nie mogła podatniczka zaoszczędzić [...] zł Wobec tych ustaleń wyjaśnienia podatniczki, co do posiadanych wyżej wymienione oszczędności Urząd Skarbowy uznał za niewiarygodne. Urząd Skarbowy jak dalej wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego odmówił wiarygodności składanym wyjaśnieniom podatniczki, że posiadała na dzień 1 stycznia 2001r. oszczędności w wysokości [...] zł również z tego względu że oświadczenie składane w trakcie toczącego się postępowania różniły się od oświadczeń składanych przed innymi instytucjami, mianowicie: - w wyjaśnieniach z dnia 9 września 2002r. podatniczka oświadczyła, że otrzymywała od byłego męża alimenty w wysokości [...] zł pomimo, że w wyroku z dnia 12 marca 1999r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w [...] zasądził na rzecz syna podatniczki alimenty [...] zł miesięcznie , - we wniosku złożonym w dniu 23.11.2000r. do Sądu Rejonowego w [...] VI Wydział Ksiąg Wieczystych w sprawie zwolnienia z opłaty sądowej w kwocie [...] zł podatniczka oświadczyła, że otrzymuje miesięcznie tylko [...] zł alimentów, ten fakt potwierdza również w kolejnym wniosku do Sądu w dniu 5.04.2001r. - odpowiadając, w trakcie przesłuchania w dniu 25.11.2002r. na pytanie "dlaczego zaciągnęła kredyt w banku na zakup mieszkania posiadając tak znaczne oszczędności w domu" podatniczka odpowiedziała, że "w tym momencie wydawało mi się, że kredyt był dla mnie korzystniejszy niż naruszenie oszczędności, ponieważ miałam swoje plany, które powodowały podjęcie takiej decyzji na ten właśnie moment", - w pismach z dnia 23.11.2000r. i z 5.04.200Ir. skierowanych do Sądu Rejonowego w [...] wynika, że koszt zaciągniętego kredytu na zakup mieszkania bardzo obciążył budżet podatniczki, przez co nie jest w stanie zapłacić opłaty w kwocie [...] zł. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że w odwołaniu podatniczka domagała się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego tj. art. 121, atut. 122 art. 180, § 1 art. 187 § 1 i art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa. Według stanowiska wyrażonego w odwołaniu organ odwoławczy nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji dlaczego po stronie wydatków poniesionych w 2001r. w pozycji kosztów działalności gospodarczej ujęto kwotę [...] zł podczas gdy zestawienia przychodów i rozchodów z dnia 10 grudnia 2002r. ujęto w tej pozycji kwotę [...] zł . Nieprawidłowo ustalił też kwotę wydatków na bieżące utrzymanie. Nadto według podatniczki organ podatkowy I instancji nie uwzględnił w kwocie mienia "zgromadzonego przedtem" oszczędności zgłoszonych w latach 1988-2000 oraz z podziału majątku z byłym mężem, nie przeprowadzono też dowodów ze świadków wskazanych w trakcie toczącego się postępowania, którzy potwierdziliby wskazane przez podatniczkę fakty. Według podatniczki postępowanie podatkowe prowadzone było tendencyjnie i stronniczo. Rozpoznająca odwołanie Izba Skarbowa stwierdziła, że dokonana przez organ I instancji ocena przedstawionych przez stronę dowodów była wnikliwa i rzetelna i stąd też dokonana na jej podstawie ustalenia nie budzą wątpliwości organu odwoławczego. Organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do zarzutu podniesionego w odwołaniu a odnoszącą się do wysokości kosztów uzyskania przychodu oraz kosztów bieżącego utrzymania. Co do zgromadzonych przez podatniczkę oszczędności to organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowym jednoznacznie dowodzi, że podatniczka na dzień 1 stycznia 2001r. nie mogła posiadać oszczędności w wysokości [...] zł. z powodów wskazanych przez organ I instancji, to znaczy pism do Sądu o zwolnienie od kosztów sądowych oraz wyroku zasądzającego [...] zł alimentów na syna. Przyznając słuszność powyższej argumentacji Izba Skarbowa przywołała treść art. 188 Ordynacji podatkowej z którego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mając znaczenie dla sprawy. Podatniczka powinna uprawdopodobnić stan zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2001r. w wysokości [...] zł. Natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na inną okoliczność tj. na okoliczność dokonanej darowizny oraz przekazanych pieniędzy przez byłego męża to nie zostały one dopuszczone ponieważ jak stwierdziła Izba Skarbowa z wniosku nie wynika by wskazane osoby znały sytuację finansową podatniczki na dzień 1 stycznia 2001r. Izba Skarbowa uznała za trafny argument organu I instancji, co do tego, że gdyby podatniczka miała oszczędności w kwocie [...] zł to nie zaciągałaby kredytu w kwocie [...] zł. na zakup mieszkania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji twierdząc, że art. 20 ust.3 ustawy podatkowej stanowiący, iż opodatkowaniu podlega nadwyżka wydatków ponad osiągane przychody i zgromadzone wcześniej mienie nie jest tożsame z ustaleniem przychodów i dochodów ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 1-8 tejże ustawy. Łączenie dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego przychodów oraz kosztów i wydatków z różnych źródeł przychodów, stanowi naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie uwzględniły w kwocie mienia "zgromadzonego przedtem" oszczędności w kwocie [...] zł pochodzących z darowizn, ze sprzedaży samochodu, kwot zaoszczędzonych w latach 1998-2000 oraz z podziału majątku z byłym mężem. Skarżąca zarzuciła też, że nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów z zeznań świadków którzy potwierdziliby wskazane przez podatniczkę fakty. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna. Z treści art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 19921r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm ./, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych llub wolnych od opodatkowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż oświadczeniom podatniczki nie dano wiary co do tego, że posiadała oszczędności z tego powodu, iż z zeznań podatkowych za lata 1998, 1999 i 2000 wynikało, iż albo nie uzyskała dochodu albo dochód był bardzo niski. Ubiegała się o zwolnienie od kosztów sądowych wskazując na trudną sytuację majątkową. Zaciągnęła kredyt za nakup mieszkania oraz otrzymywała alimenty na syna nie w kwocie [...] zł lecz [...] zł, co wynika z wyroku sądowego. Najistotniejsza jednak przyczyna dla której organy uznały, że skarżąca nie miała oszczędności było jednak to, że nie przedstawiła dowodu w postaci wyciągu bankowego z którego wynikałoby jaki jest jej stan konta bankowego. Wskazane powody organy podatkowe uznały za wystarczające do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dlatego nie dopuszczono dowodu z zeznań świadków na okoliczność otrzymanych przez podatniczkę darowizn oraz środków finansowych od byłego męża. Wskazane przez organ odwoławczy okoliczności nie są jednak w ocenie Sądu całkowicie przekonywujące. Z cytowanego na wstępie przepisu wynika, że podstawą do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego jest brak pokrycia wydatków w mieniu zgromadzonym w latach poprzedzających rok podatkowy, za który urząd skarbowy dokonuje ustalenia podatku. Organy podatkowe badały jedynie lata 1998, 1999 i 2000. Faktem potwierdzonym dokumentami jest, że podatniczka ubiegała się o zwolnienie od kosztów sądowych powołując się na trudności finansowe i zwolnienie takie uzyskała. W aktach sprawy nie ma jednak dowodu, że podatniczka złożyła fałszywe oświadczenie o stanie majątkowym. Okoliczność, iż Sąd w wyroku rozwodowym zasądził alimenty na syna podatniczki od jej byłego męża w kwocie [...] zł. nie oznacza, że zobowiązany nie mógł łożyć dobrowolnie więcej na utrzymanie dziecka. Zaciągnięcie kredytu na zakup mieszkania nie oznacza, iż skarżąca nie posiadała oszczędności. W aktach sprawy nie ma umowy o podziale majątku małżeńskiego lecz jedynie oświadczenie W. W. z którego wynika, że w wyniku takiego podziału podatniczka otrzymała [...] złotych, samochód [...] oraz kwotę [...] zł będącą oszczędnościami małżonków zgromadzonymi przez okres 7 lat na edukację syna podatniczki oraz działkę. Dowód ten nie został oceniony. W aktach sprawy znajdują się też oświadczenia darczyńców. Dowody te nie zostały ocenione a jednocześnie nie przeprowadzono w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą. Takie ograniczenie postępowania dowodowego spowodowało, iż istnieją poważne wątpliwości co do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. W postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej należy jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zgromadziły wszelkich niezbędnych dowodów, a jednocześnie nie oceniły wszystkich tych dowodów, które zostały w sprawie zgromadzone. Z tych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 lit.a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/ orzeczono jak w sentencji.