SA/Sz 1474/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. Jaździński, Sędziowie NSA N. Karczmarczyk (spr.), A. Polańska, Protokolant G. Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2004r. sprawy ze skargi "W" Spółki z o.o. w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję ostateczną i stwierdza, że nie podlega ona wykonaniu, II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] /[...]/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U Z A S A D N I E N I E: Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 11 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b", pkt 12, pkt 38, pkt 52, art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), Izba Skarbowa w Sz. orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej – I. J. z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r., Nr [...], określającej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "W" z siedzibą w Sz. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy ustalił, że Inspektor Kontroli Skarbowej – I. J.z, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych w Spółce z o.o. "W", określiła temu podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie [...] zł. W ocenie organu kontroli skarbowej, powodem określenia należnego podatku w kwocie wyższej od deklarowanej przez podatnika w zeznaniu CIT-8 było zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł organ kontroli skarbowej upatruje w zaliczeniu przez podatnika do tych kosztów: - wydatków w kwocie [...] zł na zakup paliwa, oleju napędowego oraz gipsu szpachlowego, które to wydatki w ocenie tego organu wyłączone są z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ faktury, dot. ww. wydatków nie zostały wystawione na Spółkę z o.o. "W" - wydatku w kwocie [...] zł poniesionego na zakup paliwa do samochodu osobowego nie będącego własnością spółki - według organu kontroli skarbowej z uwagi na fakt, iż Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu ww. pojazdu używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - wydatków w łącznej kwocie [...] zł, poniesionych na wymianę modułu fiskalnego w drukarkach DF 301, wyraportowanie, demontaż i montaż drukarek, pozostający bez związku z działalnością gospodarczą Spółki z uwagi na fakt, iż odbiorca usługi była firma P.H. "W" S.C. M. i E. C., - odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł od inwestycji w obcych środkach trwałych oraz jednorazowego odpisu od regałów sklepowych, w ocenie inspektora kontroli skarbowej nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, - prowizji w kwocie [...] zł oraz odsetek zapłaconych w kwocie [...] zł od kredytu zaciągniętego przez Spółkę z o.o. "W" na spłatę zadłużenia Spółki Cywilnej "W", co zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej nie stanowi kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie ma związku z przychodami, - odsetek w kwocie [...] zł od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w Pierwszym Polsko-Amerykańskim Banku S.A. w K., przeznaczonego na spłatę zadłużenia z tytułu kredytu i odsetek innego podmiotu gospodarczego, t.j. P.P.H.U. Import - Eksport W. należącego do M. i E. C., które w ocenie organu kontrolującego nie pozostawały w związku z przychodami Spółki, - wydatków w łącznej kwocie [...] zł na wynagrodzenia dla udziałowców z tytułu pełnionych funkcji w Zarządzie Spółki, - wydatków w wysokości [...] zł na wynagrodzenia udziałowców Spółki, składki ZUS, ekwiwalent za pranie oraz ryczałt za używanie prywatnych samochodów, - wydatków w łącznej kwocie [...] zł na zakup mebli oraz materiałów i części zamiennych a także wyposażenia nie zaliczanych do środków trwałych i nie wykorzystywanych dla potrzeb działalności Spółki, - wydatków w łącznej kwocie [...] zł, na którą składa się czynsz za najem lokalu przy ul. [...] od udziałowca Spółki – E. C. oraz koszty przyłączenia sieci telekomunikacyjnej w ww. lokalu, co do których to wydatków organ pierwszej instancji ustalił, że nie zostały poniesione na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności, - wydatków w łącznej wysokości [...] zł poniesionych na zakup materiałów budowlanych, nie wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności, Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej, że od decyzji organu kontroli skarbowej Spółka z o.o. W. z siedzibą w Sz. wniosła odwołanie, w którym, zarzucając rażące naruszenie wskazanych przez siebie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, naruszenie określonych przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego w postaci wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w ich wyniku bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, mających w rzeczywistości związek z przychodami Spółki, domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. W dalszej części uzasadnienia swej decyzji Izba Skarbowa w Sz. stwierdziła, że "po rozpatrzeniu odwołania na tle zebranego materiału dowodowego i obowiązującego prawa podatkowego uznała za zasadne utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję", a następnie odniosła się do poszczególnych zarzutów odwołania, uznając je za nieuzasadnione i wskazując na przesłanki leżące u podstaw takiej oceny tych zarzutów i to zarówno w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów postępowania, jak i w zakresie zarzutów dotyczących wadliwego zastosowania prawa materialnego, a w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez Spółkę z o.o. W. z siedzibą w Sz. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, Spółka zarzuca naruszenie przy ich wydaniu zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Naruszenia pierwszych z tych przepisów upatruje ona głównie w nieuzasadnionym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez nią wydatków, a w szczególności wydatku poniesionego na spłatę odsetek od kredytów bankowych i wydatków poniesionych na wynagrodzenia zatrudnionych w Spółce udziałowców. Niezgodności zaskarżonych decyzji obu instancji z przepisami postępowania skarżąca upatruje natomiast w niezgodnym z ustawą o kontroli skarbowej uzyskiwaniu informacji od różnych podmiotów gospodarczych i zastępowania tymi informacjami dowodów z zeznań świadków, co uniemożliwiło kontrolowanemu podatnikowi zadawania pytań podmiotowi udzielającemu informacji, jak również w dokonaniu błędnych i niespójnych ustaleń faktycznych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w lokalu przy ul. [...] w Sz. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz z urzędu bada, czy zaskarżony akt lub czynność zgodne są z prawem materialnym i przepisami postępowania, aczkolwiek nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Stosownie do przepisu art. 127 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) postępowanie podatkowe jest - podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - postępowaniem dwuinstancyjnym. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady sprawa podatkowa jest zatem rozpoznawana i rozstrzygane dwukrotnie, po raz pierwszy przez organ podatkowy pierwszej instancji i po raz wtóry - w razie wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza przy tym obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zawierać powinno zarzuty przeciw tej decyzji, określać istotę i zakres żądania, będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej), to jednakże regulacja ta nie oznacza, iż organ odwoławczy uprawniony jest ograniczyć rozpoznanie sprawy wyłącznie do zawartych w odwołaniu zarzutów i żądań. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy pierwszej instancji oznacza też, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przedstawionych wyżej zasad. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika przede wszystkim, że ogranicza się ono głównie do przedstawienia przebiegu postępowania podatkowego przeprowadzonego przed wniesieniem odwołania i do lakonicznego wskazania faktów uznanych za udowodnione przez organ pierwszej instancji oraz że rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy sprowadziło się do oceny zasadności zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu. Brak jest natomiast wskazania przez organ odwoławczy w tymże uzasadnieniu faktów, które uznane zostały przezeń za udowodnione, dowodów, którym dał on wiarę oraz przyczyn, dla których inne dowody uznał za niewiarygodne. Wymogu wskazania faktów uznanych za udowodnione nie spełnia niewątpliwie mniej lub bardziej szczegółowe odwołanie się do takich faktów wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Nie wdając się w tych warunkach w ocenę zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym stwierdzić zarazem należy, iż ze względu na naruszenie przy jej wydaniu przepisów art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, decyzja ostateczna podlega uchyleniu jako niezgodna z prawem (art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30.02.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.