SA/Sz 1476/02

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński /spr/ Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2004r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Izby Skarbowej w S z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję ostateczną i stwierdza, że nie podlega ona wykonaniu, II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w S na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] / złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 11 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b", pkt 12, pkt 38, pkt 52, art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób praw-nych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), Izba Skarbowa w S orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej I J z Urzędu Kontroli Skarbowej w S z dnia [...] r., Nr[...] , określającej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością W z siedzibą w S w podatku dochodowym od osób prawnych za [..] r. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość zaległości podatkowej. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy ustalił, że Inspektor Kontroli Skarbowej I J na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych w Spółce z o.o. [...] określiła temu podatnikowi na kwotę [..] zł zarówno zobowiązanie podatkowe, jak i zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. W ocenie organu kontroli skarbowej, powodem określenia należnego podatku w kwocie wyższej od deklarowanej przez podatnika w zeznaniu CIT-8 było z jednej strony zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł uwzględnioną przez podatnika w zeznaniu ostatecznym CIT-8, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, zaniżenie dochodu o kwotę [...] zł odpowiadającą wielkości utraconego dochodu w związku z wysokim oprocentowaniem pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowców oraz nie-uprawnione zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów darowizny w kwocie [...] zł. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł organ kontroli skarbowej upatruje w zaliczeniu przez podatnika do tych kosztów: - wydatków w kwocie [..]zł związanych z nabyciem lokalu użytkowego, które to wydatki w ocenie tego organu wyłączone są z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - wydatku w kwocie [...] zł poniesionego na sfinansowanie podróży zagranicznej dwojga członków zarządu, pozostającego - wedle organu kontroli skarbowej - bez związku z przychodami Spółki, - wydatków w łącznej kwocie [...] zł, poniesionych na zakup 40 kombinezonów roboczych pozostający bez związku z działalnością gospodarczą Spółki, - odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł od inwestycji w obcym środku trwałym oraz jednorazowego odpisu od regałów sklepowych i od notebooka, w ocenie inspektora kontroli skarbowej nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, - wydatków w kwocie łącznej [...] zł poniesionych na zakup odzieży sportowej dla zaopatrzeniowca oraz na usługi gastronomiczne i zakup odzieży, uznane przez stronę za poniesione na cele reprezentacji limitowanej, a także artykułów kosme-tycznych, higienicznych i spożywczych, które wedle organ pierwszej instancji pozos-tawały bez związku z przychodami Spółki, - odsetek w kwocie [...] zł od kredytu zaciągniętego przez[...] , przeznaczonego na spłatę zadłużenia z tytułu kredytu i odsetek innego podmiotu gospodarczego, t.j. [...] należącego do[...] , które w ocenie organu kontrolującego nie pozostawały w związku z przychodami Spółki, - wydatków w łącznej kwocie [...] zł na wynagrodzenia dla udziałowców z tytułu pełnionych funkcji w Zarządzie Spółki ([...] zł) oraz na wynagrodzenia w ramach umowy o pracę ([...] zł), które to wydatki są, zdaniem inspektora kontroli skarbowej, wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, - wydatków w kwocie [...]zł z tytułu diet i ryczałtów za używanie samochodu prywatnego do wyjazdów zamiejscowych, wypłaconych przez Spółkę udziałowcowi Spółki, a zarazem członkowi jej Zarządu M C, które to wydatki w ocenie organu kontroli skarbowej nie mają związku z przychodami Spółki, ponosiła je bowiem w rzeczywistości inna osoba będąca akwizytorem Spółki, - wydatków w łącznej kwocie [...] zł, na którą składa się czynsz za najem lokalu ([...] zł) oraz koszty zainstalowania i modernizacji systemu alarmowego ([...] zł), co do których to wydatków organ pierwszej instancji ustalił, że nie zostały poniesione na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności i tym samym nie stanowią kosztów uzyskania jej przychodów, oraz - wydatków w łącznej wysokości [...] zł poniesionych na zakup materiałów budowlanych i urządzeń, nie wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej, że od decyzji or-ganu kontroli skarbowej Spółka z o.o. [...] z siedzibą w S wniosła odwołanie, w którym, zarzucając rażące naruszenie wskazanych przez siebie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, naruszenie określonych przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego w postaci wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w ich wyniku bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków mających w rzeczywistości związek z przychodami Spółki, domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. W dalszej części uzasadnienia swej decyzji Izba Skarbowa w S stwierdziła, że "po rozpatrzeniu odwołania na tle zebranego materiału dowodowego i obowiązującego prawa podatkowego uznała za zasadne utrzymać w mocy zaskarżo-ną decyzję", a następnie odniosła się do poszczególnych zarzutów odwołania, uznając je za nieuzasadnione i wskazując na przesłanki leżące u podstaw takiej oceny tych zarzutów i to zarówno w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów postępowania, jak i w zakresie zarzutów dotyczących wadliwego zastosowania prawa materialnego, a w szczególności usta-wy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez Spółkę z o.o. W z siedzibą w S do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiej-scowy w S z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, Spółka zarzuca naruszenie przy ich wydaniu zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Naruszenia pierwszych z tych przepisów upatruje ona głównie w nie-uzasadnionym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez nią wydatków, a w szczególności wydatku poniesionego na spłatę odsetek od kredytów bankowych i wydatków poniesionych na wynagrodzenia zatrudnionych w Spółce udziałowców. Niezgodności zaskarżonych decyzji obu instancji z przepisami postępowania skarżąca upatruje natomiast w niezgodnym z ustawą o kontroli skarbowej uzyskiwaniu informacji od różnych podmiotów gospodarczych i zastępowania tymi informacjami dowodów z zeznań świadków, co uniemożliwiło kontrolowanemu podatnikowi zadawania pytań podmiotowi udzielającemu informacji, jak również w dokonaniu błędnych i niespójnych ustaleń faktycznych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w lokalu przy ul. K w S. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administra-cyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakoń-czone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyj-nymi. Sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgod-ności z prawem, sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz z urzędu bada, czy zaskarżony akt lub czynność zgodne są z prawem materialnym i przepisami postępowania, aczkolwiek nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nie-ważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Stosownie do przepisu art. 127 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.u. Nr 137, poz. 926 ze zm.) postępowanie podatkowe jest - podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - postępowaniem dwuinstancyjnym. Zasa-da dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady sprawa podatkowa jest zatem rozpoznawana i rozstrzygane dwukrotnie, po raz pierwszy przez organ podatkowy pierwszej instancji i po raz wtóry - w razie wnie-sienia odwołania - przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza przy tym obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśnia-jącego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zawierać powinno zarzuty przeciw tej decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej), to jednakże regulacja ta nie oznacza, iż organ odwoławczy uprawniony jest ograniczyć rozpoznanie sprawy wyłącznie do zawartych w odwołaniu zarzutów i żądań. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy pierwszej instancji oznacza też, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające wa-runkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przedstawionych wyżej zasad. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika przede wszystkim, że ogranicza się ono głównie do przedstawienia przebiegu postępowania podatkowego przeprowadzonego przed wniesieniem odwołania i do lakonicznego wskazania faktów uznanych za udowod-nione przez organ pierwszej instancji oraz że rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy sprowadziło się do oceny zasadności zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu. Brak jest natomiast wskazania przez organ odwoławczy w tymże uzasadnieniu faktów, które uznane zostały przezeń za udowodnione, dowodów, którym dał on wiarę oraz przyczyn, dla których inne dowody uznał za niewiarygodne. Wymogu wskazania faktów uznanych za udowodnione nie spełnia niewątpliwie mniej lub bardziej szczegółowe odwołanie się do takich faktów wskazanych w uzasad-nieniu decyzji organu pierwszej instancji. Nie wdając się w tych warunkach w ocenę zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym stwierdzić zarazem należy, iż ze względu na naruszenie przy jej wydaniu przepisów art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, decyzja ostateczna podlega uchyleniu jako niezgodna z prawem (art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30.02.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.