SA/Sz 1489/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa/spr/ Sędziowie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietni a 2004r. sprawy ze skargi O. i K. M. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawia art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 1, art. 6 ust.2, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14 ust.1, art. 22 ust.1, art. 26 ust.1 pkt 2 i pkt 9, art. 26a ust.1 pkt 1 i pkt 2, art. 27 ust1, art. 27a ust.1 pkt 1 lit.a i pkt 2 ustawy z Dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90, poz. 416 z 1993r. ze zm ./, Izba Skarbowa w S. po rozpatrzeniu odwołania K. i O. małżonków M. zamieszkałych w S. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymała w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż [...] podatnicy złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w [...] wykazując dochód w kwocie [...] zł i podatek w kwocie [...] zł. W zeznaniu tym podatnicy wykazali odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem świadczeń z tytułu rent w kwotach po [...] zł. ustanowionych umowami z [...] na podstawie których, każdy z podatników zobowiązał się do wypłacenia tych świadczeń w ratach po [...] zł płatnych [...]. O. M. rentę ustanowiła na rzecz M. J., a K.M. na rzecz S. M. W drodze czynności sprawdzających, Urząd Skarbowy uznał przedmiotowe świadczenia za darowiznę co spowodowało ze strony podatników korektę zeznania i usunięcie z zeznania wykazanych uprzednio rent. Podatnicy wykazali podatek w kwocie [...] zł. W dniu [...] podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym wniosek o określenie podatku za [...] z uwzględnieniem odliczenia od dochodu świadczeń z tytułu ustanowionych rent oraz zwrot nadpłaty podatku w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...] zł. Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty stwierdzając w uzasadnieniu decyzji z [...], że zawarte przez podatników umowy, nie są umowami rent albowiem nie spełniają wymogów określonych dla takich umów w przepisach art. 903-907 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Urzędu Skarbowego, ustanowione świadczenie nie ma charakteru stałego i powtarzalnego skoro umowy zawarto na okres jednego miesiąca, a całość świadczenia określono z góry. Organ podatkowy uznał te świadczenia za darowiznę płatną w ratach. W odwołaniu do Izby Skarbowej podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji i stwierdzenie nadpłaty wywodząc, że uznanie przez organ podatkowy umów renty za umowy zawarte niezgodnie z prawem jest bezprzedmiotowe. Podatnicy wskazali, że wymogi określone przepisami prawa zostały spełnione, skoro umowy zostały zawarte na czas oznaczony, renty /świadczenia/ zostały wypłacone w dwóch ratach, zeznania stron zawartych umów wskazują, że ich wolą było zawarcie umowy renty a nie darowizny, ustanowione umowami świadczenie jest świadczeniem okresowym a nie jednorazowym, chociaż płatnym w dwóch a nie w kilku ratach. Rozpatrując odwołanie, organ odwoławczy powołując przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wskazał, że organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy oceniają, czy dana okoliczność została lub nie udowodniona dokonując swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z przepisem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. A zatem, istotą renty jest okresowość spełniania świadczeń, miesięcznie, kwartalnie bądź w innych okresach określonych w umowie. Umowa renty należy do umów spełniających funkcje alimentacyjne, a więc umów służących do zapewnienia uprawnionemu z renty, środków utrzymania. Taki cel umowy renty uprawnia organy podatkowe do oceny czy konkretna umowa renty służy do realizacji takiej funkcji oraz czy świadczenie jest dokonywane okresowo. Umowy zawarte przez podatników zdaniem organu odwoławczego żadną miarą nie spełniają wyżej określonych wymogów. Przedmiotowe umowy zostały zawarte na wyjątkowo krótki czas, ściśle oznaczony z dokładnym określeniem początkowego i końcowego terminu ich obowiązywania. Ustalenie płatności jednomiesięcznego świadczenia w dwóch ratach płatnych pierwszego i ostatniego dnia miesiąca, /umowa została zawarta na czas od [...] do [...] w żadnym wypadku nie spełnia wymogu okresowości wypłacenia świadczeń, które mają przecież pełnić funkcję alimentacyjną. W stanie faktycznym i prawnym sprawy należy zdaniem Izby Skarbowej stwierdzić, że świadczenia ustanowione przez podatników na rzecz rentobiorców są darowiznami, skoro umowy określają wysokość świadczenia z góry a czas realizacji w ciągu jednego miesiąca. Nietrafny jest zarzut odwołania, że to wola stron przesądza o tym, że zawarte zostały umowy renty, skoro określony w umowie stosunek prawny, świadczenia rentowego nie określa przez brak ustanowienia okresowości świadczenia i określenie jego wielkości "z góry". Brak konkretnego stanowiska podatników w zakresie uznania przedmiotowych umów za umowy renty wskazuje zdaniem organu odwoławczego na ustanowienie świadczeń rentowych dla pozoru i w celu obniżenia należnego podatku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili decyzjom naruszenie przepisów art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 kodeksu cywilnego przez błędną ich interpretcję i niesłuszne przyjęcie, że zawarte przez podatników umowy nie są umowami renty i wnieśli o ich uchylenie jako naruszających prawo. W uzasadnieniu skargi podatnicy powołując się na oglądy wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia [...] sygn. [...] i [...] oraz wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. [...], że zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego możliwe jest zawarcie umowy renty na czas oznaczony oraz określenie renty w ratach wskazali, że przedmiotowe umowy renty, zostały przez podatników zawarte na czas oznaczony, renta została zapłacona w ratach, świadczenie miało charakter okresowy, i została ustalona causa umowy, którą była chęć poprawienia stanu zdrowia rentobiorców. Jeśli zatem przepisy prawa cywilnego nie określają jaka ma być ilość rat, przy rozłożeniu renty na raty, czy jaka ma być ich wielkość a organy podatkowe nie ustaliły jakie odstępy czasu poszczególnych rat są właściwe, zakwestionowanie dokonanych świadczeń jako rentowych nie było zasadne. Za przyjęciem, że dokonane świadczenia były rentą przemawia sposób opodatkowania rentobiorców w zakresie przyjętych świadczeń. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna a zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Przepis art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998r. stanowił, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust.3 i art. 28 -30 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust.1 i 2 oraz ust.4-7 lub art. 25 , po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Z treści cytowanego przepisu wynika zatem, że odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym oraz alimenty w wysokości ustalonej wyrokiem sądowym. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji renty i trwałego ciężaru opartego na tytule prawnym a zatem uprawione jest oparcie, w celu ustalenia pojęcia renty na przepisach innych ustaw. Umowa renty została określona w przepisach Kodeksu cywilnego i uprawniona jest posłużenie się tymi przepisami, by ustalić, czy umowa renty zawarta przez podatników spełnia przesłanki umowy renty określonej w przepisach art. 903-907 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z cytowanym przepisem art. 903 Kodeksu cywilnego, przez umowę renty jedna ze stron /podatnik/ zobowiązuje się wzglądem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Istotną cechą tej umowy jest okresowość świadczenia, którego przedmiotem są z zasady pieniądze. Umowa renty jest umową, która winna mieć przyczynę jej ustanowienia, realną i obiektywną, która uzasadnia zobowiązanie się jednej strony do świadczeń okresowych względem innej osoby. Jak wskazał w wyroku z [...] Sąd Najwyższy, w przypadku ustanowienia przez podatników rent, których świadczenie podlega odliczeniu od dochodu, organy podatkowe winny badać nie tylko to, czy ustanowiona renta odpowiada przepisom art. 903 Kodeksu cywilnego ale również czy ustanowiona renta ma swoją causa. Na podstawie umów z [...] podatnicy zobowiązali się wypłacić w [... rentobiorcom świadczenie nazwane rentą w kwocie po [...] zł. płatne w dwóch ratach [...] i [...]. Organy podatkowe tak ustanowione świadczenie nazwane rentą uznały za darowiznę i odmówiły podatnikom stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego. Zdaniem Sądu tak ocena organów podatkowych w stanie sprawy była uprawniona. Zawarte umowy nie kreowały określonych świadczeń okresowych, a stanowiły iż świadczenie nazwane rentą zostanie wypłacone w ratach, których termin został ustalony na pierwszy i ostatni dzień [...]. Jeżeli przyczyną zawarcia tych umów miała być pomoc w poratowaniu zdrowia jak wskazują rentobiorcy, to jednorazowe świadczenie nawet znacznej kwoty przeczy realności i obiektywności takiej przyczyny świadczenia a wskazują na chęć zmniejszenia zobowiązań podatkowych podatników. Dlatego mając powyższe na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw do uznania że zawarte przez podatników umowy z [...] są umowami renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego skoro nie kreują świadczeń okresowych i tym samym wykonane na ich podstawie świadczenie podlega na podstawie art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy podatkowej odliczenia od dochodu. Podzielając trafność ustaleń i ocen organów podatkowych, Sąd uznał że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa i na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.