SA/Sz 1560/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska Asesor WSA Kazimierz Maczewski /spr/ Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi I. i T. A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Decyzją z [...] Nr [...] Urząd Skarbowy powołując się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 i § 5, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), § 7 ust. 1 i 2 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 162, poz. 1124), a także art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) określił p.p. I. i T. A. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że p. T. A. niesłusznie odliczył od dochodu wydatek w kwocie [...] zł z tytułu stypendium za wyniki w nauce na podstawie umowy zawartej z p. S. B.. Organ podatkowy uznał bowiem, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu stanowiącego, iż wydatki wynikające z umowy o stypendium mogą być odliczone od podstawy opodatkowania lub w inny sposób wpłynąć na obniżenie wysokości należnego podatku. Ponadto ponoszenia określonych świadczeń na podstawie takiej dobrowolnej umowy nie można uznać za "trwały ciężar", o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Podkreślono również, że umowę taką należy zakwalifikować zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego jako umowę darowizny połączonej z poleceniem. Zauważono także, iż p. T. A. w latach 1995-1996 dokonywał odliczeń z tytułu darowizny, a gdy przepisy podatkowe zniosły takie odliczenie, dokonał odliczeń na podstawie umowy o stypendium za wyniki w nauce. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego podatnicy zarzucili decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania i wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania wskazano naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zarzucając iż "merytoryczne podstawy prawne zawarte na wstępie decyzji są sprzeczne z tezami zawartymi w jej uzasadnieniu", a zasadnicza teza uzasadnienia decyzji, że świadczenie podatnika jest darowizną z poleceniem, a nie stypendium narusza przepisy art. 889 i 893 K.c. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że zarzuty podatników podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąc decyzję ostateczną do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili organom podatkowym, że pomijają milczeniem podaną do publicznej wiadomości informację zawartą w gazecie "Głos Pomorza" (o możliwości odliczania od podstawy opodatkowania kwot wypłaconego stypendium), opracowaną przez dziennikarza "przy pomocy specjalistów z [...] Oddziału Izby Skarbowej". Wyrokiem z dnia 4.04.2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny (Sygn. akt SA/Sz 2127/00) uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, iż uwzględniając słownikową definicję stypendium przyjąć należy, że jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe jest ono ze swej istoty trwałym ciężarem, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego przyjęte przez organy podatkowe założenie, że każde stypendium ustanowione przez osobę fizyczną jest w istocie darowizną z poleceniem. Zdaniem Sądu nie zostały jednak dostatecznie wyjaśnione okoliczności faktyczne, dotyczące w szczególności rzeczywistego celu i przyczyn przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby oraz sytuacji materialnej i życiowej podatników, które pozwoliłyby na prawidłowe zakwalifikowanie świadczenia dokonanego przez podatnika, - co stało się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Po uzupełnieniu materiału dowodowego poprzez dołączenie do akt potwierdzeń odbioru stypendium przez p. S. B. za miesiące I - VI i X - XII 1998 r., kopii jego dyplomu ukończenia studiów w czerwcu 1999 r. z ogólnym wynikiem dobrym oraz kopii indeksu z sesji zimowej i letniej 1998 r., z których wynika, że średnia ocen w tych sesjach przekracza 3,5 - organ odwoławczy decyzją z dnia [...] Nr [...] po raz drugi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że "trwałe ciężary", o których mowa w ustawie podatkowej nie obejmują stypendiów, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawy podatkowej i na podstawie § 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podatku zwolnione są: stypendia naukowe, stypendia za wyniki w nauce i osiągnięcia w nauce oraz stypendia socjalne, a katalog tych zwolnień bezpośrednio nawiązuje do rodzajów świadczeń z zakresu pomocy materialnej dla studentów studiów dziennych, jakie przewiduje § 1 ust. 1 pkt 1-6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22.01.1991 r. w sprawie warunków, form, trybu przyznawania i wypłacania oraz wysokości świadczeń pomocy materialnej dla studentów studiów dziennych (Dz. U. Nr 9, poz. 32 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego właśnie tylko ta grupa świadczeń objęta jest zwolnieniem przedmiotowym od podatku dochodowego, natomiast stypendia fundowane przez osoby fizyczne nie spełniają warunków zwolnienia przewidzianych w przepisach podatkowych. Skoro zatem ustawodawca w ustawie podatkowej posługuje się pojęciem stypendium i odrębnie wymienia trwałe ciężary, to - zdaniem organu odwoławczego - stypendia nie mieszczą się w ustawowej kategorii trwałych ciężarów. Ponadto stwierdzono, że z zawartej przez podatnika umowy wynika, iż stypendium miało być wypłacane za dobre wyniki w nauce w 1998 r. na podstawie indeksu, tymczasem od stycznia do czerwca nie była znana średnia ocen za 1998 r., a poza tym, skoro stypendium miało być płacone według średniej ocen, czyli w istocie dopiero po zaliczeniu semestru, to takie świadczenie należy traktować jako nagrodę, nie podlegającą odliczeniu. Organ odwoławczy uznał też, że celem i zamiarem spornej umowy było odliczenie przez podatnika w 1998 r. kwoty [...] zł od dochodu i pomniejszenie obciążeń podatkowych, na co wskazuje fakt dokonania w latach 1995 - 1996 odliczenia z tytułu darowizn na rzecz p. S. B. w łącznej kwocie [...] zł, a gdy w latach następnych zostały zniesione te odliczenia, podatnik zastąpił je odliczeniem w ramach trwałych ciężarów na podstawie umowy o stypendium za wyniki w nauce. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.07.2002 r. podatnicy kwestionują decyzję organu drugiej instancji, nie wskazując jednak zarzutów, wnosząc o nakazanie Izbie Skarbowej wykonanie wyroku tegoż Sądu z dnia 4.04.2002 r., zwrócenie im pobranego podatku w kwocie [...] zł z odsetkami od 3.08.2000 r. oraz zasądzonej kwoty [...] zł, tytułem zwrotu kosztów sądowych. Odpowiadając na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż na mocy art. 85 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie utworzony został z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie w sprawach, w których postępowanie nie zostało zakończone. Skarga okazała się uzasadniona. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w myśl art. 30 ustawy z 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm./ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Mimo utraty mocy ustawy o NSA z dniem 1 stycznia 2004r. zasada ta ma zastosowanie w sprawie niniejszej zgodnie z art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podzielając pogląd wyrażony w uzasadnieniu omawianego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.04.2002 r. (Sygn. akt SA/Sz 2127/2000), powołuje się na zawartą tam argumentację dotyczącą istoty prawnej stypendium, przyjmując ją za własną. Uznając zatem, że stypendium jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe jest ze swej istoty trwałym ciężarem, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrazić należy przekonanie, iż w rozliczeniu podatku za 1998 r. dopuszczalne było na podstawie tego przepisu odliczenie od dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku kwot stypendiów wypłacanych przez osoby fizyczne na podstawie prawidłowo zawartych umów o stypendium. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2000 r. (Sygn. akt III SA 2566/99). Również w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 25.02.1999 r. (PB 5/N549/0226/99) [cytowanym w Leksykonie podatku dochodowego od osób fizycznych 2002 R.Kubackiego i J.Zubrzyckiego, wyd. UNIMEX Wrocław 2002 str. 736-737] stwierdzono m. in., że z punktu widzenia prawa cywilnego stypendium należy określić jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe, które ma wspierać uprawnionego w wypełnianiu oznaczonych zadań. Umowa, w której jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do spełnienia tego rodzaju świadczenia, jest określana jako umowa o stypendium bądź umowa stypendialna. Umowy takie mogą być ukształtowane jako dwustronnie albo jednostronnie zobowiązujące, przy czym umowy drugiego rodzaju, przewidujące wypłacanie stypendium pod tytułem darmym, pojawiają się głównie w stosunkach z instytucjami powołanymi do wspierania określonych wartości lub interesów (stowarzyszenia, fundacje itp.) lub w stosunkach rodzinnych. Umowy o stypendium mogą uzależnić prawo do pobierania świadczeń od osiągnięcia przez stypendystę określonych wyników w nauce lub w innej dziedzinie działalności. Stwierdzając, że świadczenia stypendialne wypłacane na podstawie prawidłowo zawartej umowy podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, równocześnie Ministerstwo Finansów zastrzegło, że nie będą jednak podlegały odliczeniu świadczenia, które nie mają określonych wyżej cech stypendium, to jest np. nie są świadczeniami okresowymi, a jedynie ratami świadczenia jednorazowego. Dokonując analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdzić należy, wbrew temu co przyjęły organy obu instancji, że świadczenie ustanowione "umową o stypendium za wyniki w nauce" zawartą w dniu 2.01.1998 r. przez podatnika T. A. z jego wnukiem S. B., studentem Uniwersytetu im. [...] jest świadczeniem okresowym, osobistym i celowym. Umowa została zawarta na okres roku 1998, stypendium miało być płatne miesięcznie w kwotach po [...] zł, przy czym z pokwitowań odbioru tego stypendium wynika, że było ono wypłacane za miesiące styczeń - czerwiec i październik - grudzień 1998 r., czyli z wyłączeniem przerwy wakacyjnej. Niewątpliwie umówione i wypłacane stypendium było świadczeniem osobistym, wyłącznie na rzecz studenta S. B., a celem ustanowienia tego świadczenia było wspieranie finansowe studiów świadczeniobiorcy, z równoczesnym warunkiem osiągania dobrych wyników w nauce w roku 1998 (średnia ocen 3,5 - wynikająca z ocen zawartych w indeksie). Ponadto w umowie zastrzeżono, że w razie niespełnienia tego warunku zaprzestane zostanie wypłacanie stypendium. Z zapisów w indeksie wynika, że świadczeniobiorca spełnił ten warunek. Dopuszczalne było zatem odliczenie przez podatników od podstawy opodatkowania kwoty [...] zł wypłaconej na podstawie umowy o stypendium. W ocenie Sądu organy podatkowe nadmierną wagę przywiązują do ścisłego brzmienia tej umowy, wykazując, że skoro stypendium miało być wypłacane za dobre wyniki w nauce, to w okresie od stycznia do czerwca 1998 r. nie były jeszcze znane oceny jakie otrzyma świadczeniobiorca, natomiast gdy znane już były te oceny (po czerwcu 1998 r.) wypłacane świadczenie nie miało już charakteru stypendium, lecz było nagrodą, nie podlegającą odliczeniu. Niewątpliwie taka literalna wykładnia właściwa jest dla dokonywania interpretacji przepisów podatkowych, jednak dla wykładni oświadczeń woli, w tym umów, przepis art. 65 Kodeksu cywilnego ustanawia zasadę, iż oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, natomiast w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Uwzględniając okoliczności sprawy nie ulega wątpliwości, iż zgodnym zamiarem stron umowy o stypendium było udzielenie pomocy materialnej przez podatnika T. A. wnukowi, będącemu studentem IV roku uniwersytetu. Dodatkowym wymogiem postawionym przez świadczeniodawcę było osiągnięcie przez świadczeniobiorcę odpowiedniej średniej ocen i to pod warunkiem zaprzestania wypłacania świadczenia. Wymóg ten należy zatem traktować jako zachętę do należytego wykonywania obowiązków studenta, co jest warunkiem ukończenia studiów, a więc osiągnięcie rezultatu pożądanego dla obu stron umowy. Uznanie, iż w czerwcu 1998 r. wobec ustalenia średniej ocen za letni semestr stypendium ustalone na rok kalendarzowy zmieniło swój charakter i stało się tylko nagrodą nie znajduje uzasadnienia ani w treści umowy o stypendium ani w innych okolicznościach, które mogłyby wskazywać na taki zamiar stron. Za przyjęciem, że było to nadal świadczenie stypendialne świadczy także to, iż było ono wypłacane nadal tylko w miesiącach trwania roku akademickiego (październik-grudzień). Spełnienie określonego w umowie warunku (uzyskania odpowiedniej średniej ocen) oznacza więc, że osiągnięty został dodatkowy cel umowy, a zatem istniały umowne podstawy do wypłacania stypendium do końca roku kalendarzowego. Nie została też podzielona argumentacja prawna organu odwoławczego, iż skoro ustawodawca użył określenia "stypendium" tylko w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawy podatkowej, to używając w art. 26 ust. 1 pkt 1 zupełnie innego określenia "trwałe ciężary" przesądził, że stypendium nie można zaliczać do trwałych ciężarów, o których mowa w tym przepisie. Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 21 ust. 1 (i powoływany przez organ odwoławczy § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (D. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) wymienia świadczenia zwolnione od podatku (w tym "stypendia naukowe" - ust. 1 pkt 39 i "stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce" - ust. 1 pkt 40), natomiast w art. 26 ustawy podatkowej wymieniono wydatki, które podatnik może odliczać od podstawy opodatkowania. Przepisy te regulują zatem całkowicie odmienne sytuacje i ustawodawca mógł zawęzić świadczenia wolne od podatku tylko do tych, ściśle wymienionych w ustawie i w rozporządzeniu wykonawczym. Używając innych określeń w odniesieniu do wydatków podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania ustawodawca podkreślił odmienność tych sytuacji, co nakazuje dokonywanie interpretacji pojęcia "trwałych ciężarów" w oderwaniu od pojęć użytych w art. 21 ustawy podatkowej. Wniosek ten wynika również z porównania redakcji tych przepisów /art. 21 i art. 26 ustawy podatkowej/, bowiem kategorie odliczeń zostały sformułowane bardzo ogólnie /zasadniczo 9 kategorii/ podczas, gdy kategorie zwolnień są szczegółowo wymienione w 52 punktach, rozszerzone /uszczegółowione/ w 48 punktach § 9 rozporządzenia wykonawczego. Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.