SA/Sz 1577/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2004 r. spraw ze skargi P. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 2, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Urząd Skarbowy określił P. K. w podatku od towarów i usług: za miesiąc wrzesień 1997 r. - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w takiej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł; za miesiąc październik 1997 r. - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w takiej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł; za miesiąc listopad 1997 r. - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w takiej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł; za miesiąc grudzień 1997 r. - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w takiej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że przeprowadzona kontrola podatkowa ujawniła, iż prowadząc działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz w zakresie najmu P. K. utracił z dniem [...] r. zwolnienie od podatku od towarów i usług. Ze złożonego przezeń zeznania rocznego PIT-32 za rok podatkowy 1996 wynika, że z tytułu najmu osiągnął on w tym okresie przychód w wysokości [...] zł, a więc nie przekraczający kwoty określonej w art. art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wobec czego nie był on zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. W dniu [...] r. złożył on w miejscowym urzędzie skarbowym na druku VAT-6 oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku i określił datę rozpoczęcia działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego na dzień [...] r. W zeznaniu rocznym PIT-33 za rok 1997 wykazał on osiągnięty w tym okresie przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz z tytułu najmu w wysokości [...] zł. Wskazując na to, że przychodem z tytułu świadczonych przez podatnika usług pośrednictwa ubezpieczeniowego jest - zgodnie z § 3 przedłożonej do kontroli umowy agencyjnej - prowizja oraz że zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku podatników świadczących usługi agencyjne przez wartość sprzedaży rozumie się 30-krotność kwoty prowizji lub innych postaci wynagrodzeń otrzymanych za wykonane usługi, a także przyjmując, że dla celów ustalenia wartości sprzedaży, od momentu osiągnięcia której traci moc zwolnienie od podatku, łączyć należy przychody z różnych rodzajów działalności zwolnionej od podatku i opodatkowanej, tak aby uzyskać globalną wartość sprzedaży osiągnięta przez podatnika, organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił dalej w uzasadnieniu swej decyzji szczegółowe wyliczenie (na podstawie rachunków za usługę najmu lokalu użytkowego oraz na podstawie rachunków za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego) łącznej wartości sprzedaży, ustalając, że z dniem [...] r. osiągnęła ona kwotę [...] zł, powodując w konsekwencji, iż z dniem tym nastąpiła utrata prawa podatnika do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i że w jej następstwie nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Ponieważ zgodnie z postanowieniami zał. nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 73 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy zwolniona od tego podatku jest prowizja za usługi pośrednictwa finansowego, podstawę wymiaru podatku po utracie prawa do zwolnienia stanowił jedynie przychód z tytułu najmu lokalu użytkowego ustalony na podstawie wystawionych przez podatnika rachunków oraz przychód z tytułu sprzedaży mebli sklepowych według rachunku korygującego z dnia [...] r. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, w którym domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji zarzucał on jej naruszenie art. 14 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1 i art. 53 § 1 ustawy z dnia [...] r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz., 926 ze zm.) oraz art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 2, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że w pełni podzielił on ustalenia organu pierwszej instancji w kwestii utraty przez odwołującego się podatnika prawa do zwolnienia od podatku z dniem [...] r. na skutek przekroczenia z tym dniem ustawowo określonej wielkości sprzedaży swych usług. Podkreślił ten organ, że jest w sprawie okolicznością bezsporną, iż od dnia 1 stycznia 1997 r., podatnik kontynuował prowadzoną już wcześniej działalność w zakresie czynności wynajmu nieruchomości oraz że od dnia [...] r. działalność tę rozszerzył na świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Od dnia 1 stycznia 1997 r. korzystał on, z tytułu osiągnięcia w 1996 r. obrotu w wysokości zaledwie [...] zł, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jako podatnik kontynuujący działalność w 1997 r. był on zobowiązany do przeliczania prowizji uzyskiwanej za świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w celu ustalenia wielkości sprzedaży objętej zwolnieniem podatkowym (80.000 zł), ustalając tę wartość jako 30-krotność tej prowizji, podkreślił w uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy, przytaczając w tej mierze treść obowiązujących w 1997 r. postanowień art. 14 ustawy podatkowej,. Osiągnięcie tak ustalonej wielkości sprzedaży usług pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz wielkości przychodu osiągniętego z tytułu wynajmu, przekraczających łącznie 80.000 zł, rodziło pod stronie podatnika obowiązek składania deklaracji podatkowej i wpłacania obliczonego przy tym podatku. Nie wywiązanie się skarżącego podatnika z tego obowiązku usprawiedliwiało w pełni wydanie zaskarżonej odwołaniem decyzji, stwierdziła w konkluzji uzasadnienia swej decyzji Izba Skarbowa. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez P. K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa, skarżący naruszenia tego upatruje w błędnej interpretacji i wadliwym zastosowaniu prawa materialnego w postaci przepisu art. 14 ust. 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uważa on, że organy obu instancji dokonały rozszerzającej interpretacji tych przepisów wyprowadzając z nich nieuprawniony wniosek, że obowiązek ustalania wielkości sprzedaży przy zastosowaniu mnożnika 30-krotności prowizji ma również zastosowanie do podatników kontynuujących działalność. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Skarga okazała się nieuzasadnioną nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. Na tle niewątpliwego stanu faktycznego, sprowadzającego się do ustalenia, że od 1 stycznia 1997 r. skarżący podatnik korzystał ze zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług i że w okresie tym uzyskiwał przychody z wynajmu nieruchomości oraz przychody w postaci prowizji za świadczone na podstawie umowy agencyjnej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, zauważyć przede wszystkim należy, iż w myśl przepisu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podstawę opodatkowania podatkiem VAT czynności wynikających z umowy agencyjnej stanowi dla agenta kwota prowizji, zmniejszona o kwotę podatku. Wprowadzając w art. 7 przedmiotowe zwolnienie od podatku ze względu na rodzaj wykonywanych czynności, w tym m. in. czynności świadczenia usług określonych w załączniku nr 2, wymieniona wyżej ustawa podatkowa wprowadza też zwolnienie podmiotowe, stanowiąc w art. 14, iż zwolnieni od podatku od towarów i usług są także podatnicy, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym wskazanej w tym przepisie wielkości (80,000 zł dla roku podatkowego 1997). Podatnicy ci mogą zrezygnować z powyższego zwolnienia podatkowego, pod warunkiem zawiadomienia o tym zamiarze właściwego urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia; rezygnacja ta obowiązuje do końca roku podatkowego. Stosowanie do przepisu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli wartość sprzedaży towarów (usług) u podatnika zwolnionego od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 przekroczy wskazaną w tym przepisie wielkość (80.000 zł), zwolnienie traci moc z chwilą przekroczenia tej wielkości. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej wielkości, a podstawę opodatkowania stanowi nadwyżka wartości sprzedaży ponad tę wielkość. W myśl regulacji art. 14 ust. 6 i 7 omawianej ustawy podatkowej, również podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów (usług) nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty wymienionej w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy (80.000 zł). Także i ten podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku w przypadku, gdy faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w ciągu roku podatkowego kwotę wyżej wymienioną. Zwalniając od podatku od towarów i usług podatników, u których wartość sprzedaży towarów (usług) nie przekroczy określonej przez siebie wielkości, ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjmuje zarazem, iż w przypadku podatników, o których mowa jest w art. 16 ust. 1 pkt 2, więc także w przypadku podatników wykonujących czynności wynikające z umowy agencyjnej, przez wartość sprzedaży towarów (usług) rozumie się 30-krotność kwoty prowizji otrzymanej za tego rodzaju czynności. Wartość ta wraz z wartością innej sprzedaży decyduje o ewentualnej utracie przez podatnika, w razie przekroczenia określonej ustawą kwoty, zwolnienia podatkowego, o jakim mowa jest w art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 cytowanej ustawy podatkowej. Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością przez skarżącego nie kwestionowaną, że wykonując w roku podatkowym 1997 czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystał on z podmiotowego zwolnienia podatkowego ze względu na nieprzekraczającą kwoty 80,000 zł wielkość sprzedaży osiągniętą w poprzednim roku podatkowym. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się natomiast do różnicy stanowisk obu stron w kwestii ustalenia wartości sprzedaży świadczonych przez skarżącego podatnika usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. W związku z taką istotą tego sporu wskazać należy przede wszystkim, iż podstawę zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 14 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi nie rodzaj wykonywanych przez podatnika czynności, jak ma to miejsce w przypadku zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 tej ustawy, lecz osiągana przez podatnika wartość sprzedaży towarów lub usług nie przekraczająca w poprzednim roku podatkowym określonej ustawą kwoty albo przewidywana wartość takiej sprzedaży, określona w proporcji do okresu jej prowadzenia, w przypadku podatnika rozpoczynającego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ciągu roku podatkowego. Z treści zapisów art. 14 omawianej ustawy podatkowej wynika, że przesłankę określonego nim zwolnienia podmiotowego stanowi łączna wielkość sprzedaży osiągnięta przez podatnika, a więc także wielkość sprzedaży osiągnięta przy wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zasadnie ustaliły powodującą utratę zwolnienia wielkość obrotów skarżącego podatnika przy uwzględnieniu przychodów osiągniętych zarówno z wynajmu nieruchomości, jak i ze świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, pomimo tego, że te ostatnie podlegały też zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Za z gruntu chybiony uznać należy zarzut skargi w kwestii naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 14 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej i jego bezpodstawnego zastosowania do ustalenia wartości sprzedaży w przypadku podatników kontynuujących działalność wcześniej rozpoczętą. Wskazany przepis zawiera normy określające sposób ustalenia wartości sprzedaży określonych w nim towarów i usług jedynie na użytek zwolnienia podatkowego, podstawę którego stanowi wielkość tej sprzedaży. Wbrew sugestiom skarżącego, normy te mają zastosowanie zarówno dla podatników kontynuujących w roku podatkowym czynności wykonywane już wcześniej, jak i do podatników rozpoczynających tę działalność dopiero w trakcie roku podatkowego. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna narusza prawo materialne względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).