SA/Sz 1584/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Anna Malinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi D. J. i M. L. - wspólników spółki cywilnej "D." w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 roku I. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] do [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących [...] zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania III. w pozostałej części skargę oddala IV. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania. Decyzjami z [...] r. Nr [...] Urząd Skarbowy określił Spółce Cywilnej "D." D. J. i M. L. w S. w podatku od towarów i usług: - za kwiecień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - za maj 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - za czerwiec 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - za lipiec 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - za sierpień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W czasie przeprowadzonej kontroli stwierdzono między innymi, że podatnik w ewidencji sprzedaży, jak i w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres objęty kontrolą, nie wykazał sprzedaży towarów będących przedmiotem umów pożyczek z przewłaszczeniem na zabezpieczenie. Wg tego organu stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem z zastrzeżeniem art. 16 i 17 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku należnego. W przypadku sprzedaży towarów nie odebranych przez pożyczkobiorców, podstawą opodatkowania zdaniem tego organu winna być kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku należnego. Podatnik bezzasadnie więc przyjął w tym przypadku, że wartość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi różnica między kwotą uzyskaną ze sprzedaży towaru i kwotą udzielonej pożyczki. Dokonana przez podatnika sprzedaż towarów nie jest bowiem sprzedażą komisową w rozumieniu art. 765 kc i do tej sprzedaży nie mają zastosowania przewidziane w art. 16 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zasady ustalania podstawy opodatkowania. W odwołaniu od tych decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 16 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wg odwołującego dokonywana przez nią, po upływie terminu zwrotu pożyczki, sprzedaż zastawionych rzeczy ma charakter sprzedaży komisowej dokonywanej w trybie przewidzianym przez art. 765 ustawy Kodeks Cywilny, a otrzymywana z tego tytułu zapłata stanowi jedynie wynagrodzenie (prowizje) za wykonanie sprzedaży. W rezultacie stosowaną przez podatnika metodę ustalania podstawy opodatkowania podatkiem, jako różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki, należy uznać za prawidłową i zgodną z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności z treścią cyt. wyżej przepisu 16 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w treści zawieranych przez Spółkę "umów pożyczki z przewłaszczeniem", w których to w ust. 8 jednoznacznie wskazano, iż zaspokojenie roszczeń Lombardu nastąpi poprzez sprzedaż komisową zastawionych rzeczy. Urząd Skarbowy przyjmując zatem, iż w przypadku ww. sprzedaży wartość podstawy opodatkowania winna być ustalana zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bezzasadnie zawyżył wielkość podatku należnego. W dalszej części odwołania pełnomocnik zarzucił, iż w wydanych decyzjach Urząd ograniczył przedmiot prowadzonej przez Spółkę Cywilną "D." działalności gospodarczej jedynie do prowadzenia lombardu, nie uwzględniając iż faktycznie prowadzi ona działalność komisową (sprzedaż komisową). Spowodowało to w konsekwencji naruszenie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej /Dz. U. nr 41 poz. 324 z późn. zm./ oraz art. 1 i następnych ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz. U. Nr 101 poz. 1178 z późn. zm./. Pełnomocnik strony podniósł ponadto, iż sporne decyzje zostały wydane z naruszeniem postanowień zawartych w art. 121 - 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 z późno zm./. Pełnomocnik strony wniósł również o przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli podatkowej nr [...]. Protokół ten dotyczył przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w dniu [...] r. kontroli podatkowej, w zakresie prawidłowości rozliczania się przez Spółkę z podatku od towarów i usług za okres lipiec - sierpień 2000 r. Izba Skarbowa decyzją z [...] r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 2, art. 5a, art. 10, art. 15 ust. 1, art. 16, art. 18, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 5, art. 32 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11,poz. 50 ze zm./ utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że Spółka w ramach prowadzonej działalności lombardowej, na podstawie zawieranych umów pożyczki z przewłaszczeniem udzielała pożyczek pieniężnych. W celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki, biorący pożyczkę przenosił na rzecz Spółki własność rzeczy ruchomych. W przypadku niespłacenia w przewidzianym w umowie terminie kwoty pożyczki wraz z odsetkami Spółka w celu zaspokojenia swoich roszczeń dokonywała sprzedaży rzeczy nie odebranych przez pożyczkobiorców. W prowadzonej za pomocą kasy fiskalnej ewidencji sprzedaży podatnik wykazywał część kwoty uzyskanej ze sprzedaży, będącej różnicą między kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą udzielonej pożyczki. Analizując umowę pożyczki z przewłaszczeniem organ ten stwierdził, że umowa ta należy do umów nienazwanych. Na umowę tą składają się dwa elementy. Jednym jest pożyczka tj. przeniesienie na pożyczkobiorcę własności określonej ilości pieniędzy oraz zobowiązanie się tego ostatniego do zwrotu tej samej ilości pieniędzy z odsetkami. Drugim elementem tej umowy jest upoważnienie pożyczkodawcy do sprzedaży rzeczy ruchomych wydanych mu jako zabezpieczenie i zaspokojenie się z uzyskanej ceny w razie nie spłacenia należności w ustalonym terminie. Cechą przewłaszczenia na zabezpieczenie jest zawsze przeniesienie własności rzeczy na wierzyciela w momencie zawarcia umowy, bez konieczności przeniesienia posiadania. W razie spłacenia pożyczki wierzyciel zobowiązany jest do powrotnego przeniesienia własności na dłużnika. W braku spłaty wierzyciel może rzecz sprzedać i zaspokoić się z ceny, albo zachować rzecz dla siebie. Wg tego organu sprzedaż rzeczy przewłaszczonych w celu zaspokojenia roszczeń wierzyciela nie jest sprzedażą komisową w rozumieniu art. 765 kc. Do chwili zbycia rzeczy będącej przedmiotem umowy komisu przez komisanta osobie trzeciej, komitet zachowuje jej własność. Przedsiębiorca lombardowy natomiast dokonując sprzedaży rzeczy przewłaszczonej dokonuje jej we własnym imieniu i na własny rachunek. Bez znaczenia wg tego organu jest w związku z tym zawarte w umowach postanowienie, zgodnie z którym zaspokojenie roszczeń Lombardu nastąpi ze sprzedaży komisowej zastawionego przedmiotu. Wobec tego, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej uzasadnione było zdaniem Izby Skarbowej na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalenie także dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 %. Kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Organ ten nie zgodził się również z zarzutami odwołania co do naruszenia przepisów postępowania. Wydając zaskarżone decyzje organ I instancji ustosunkował się bowiem do wnoszonych przez Spółkę zastrzeżeń, w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił powody swego rozstrzygnięcia. Nie uwzględniając wniosku zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli Izba Skarbowa kierowała się tym, że dotyczy on prawidłowości rozliczenia za określone miesiące 2000 r. Ponadto wbrew temu co twierdzi Spółka, Urząd Skarbowy w tym protokole jednoznacznie wskazał, że dokonując sprzedaży towarów objętych zastawem lombardowym Spółka naruszyła przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzający ustawę - prawo o ustroją sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/, sprawy, w których skargi wniesione zostały do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest częściowo zasadna. Zasadą jest stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z 8 styczna 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, że podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku. Ustawodawca inaczej określił podstawę opodatkowania w przypadku niektórych czynności wskazując w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy, że podstawą opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa lub umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami powierniczymi, agenta, zleceniobiorcy, komisanta lub innej usługi o podobnym charakterze kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, zmniejszone o kwotę podatku. Wbrew zarzutom zawartym w skardze nie budzi wątpliwości stanowisko organów podatkowych, że w przypadku zawartych przez skarżącą umów pożyczki z przewłaszczeniem skarżąca dokonując sprzedaży rzeczy przewłaszczonych po upływie terminu zwrotu pożyczki nie dokonywała jej w ramach umowy komisu, a wobec tego prawidłowo organy podatkowe uznały, że w tym przypadku wskazany wyżej przepis określający podstawę opodatkowania nie miał zastosowania. Ze sprzedażą komisową mamy bowiem do czynienia w razie sprzedaży na rachunek innej osoby. Umowa ta jest szczególną formę pośrednictwa handlowego. Przez umowę komisu w myśl art. 765 kc przyjmujący zlecenie /komisant/ zobowiązuje się za wynagrodzeniem /prowizja/ w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zalecenie /komitenta/, lecz w imieniu własnym. Umowa ta polega więc na zleceniu przez komitenta kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomej. W przypadku tej umowy mamy więc do czynienia ze sprzedażą rzeczy cudzej. W razie przewłaszczenia rzeczy na zabezpieczenie dochodzi do przeniesienia na wierzyciela własności rzeczy ruchomej z równoczesnym ustanowieniem zobowiązania wierzyciela do korzystania z prawa własności tylko w granicach umowy stron. Polskie prawo cywilne dopuszcza możliwość zabezpieczenia wierzytelności prawem własności. Przewłaszczenie rzeczy ruchomych na zabezpieczenie jest intensywniejszą niż zastaw formą zabezpieczenia. W tym pierwszym przypadku wierzyciel staje się od razu właścicielem przewłaszczonych rzeczy /vide wyrok SN z 19 listopada 1992r. II CRN 87/92 OSNC - 1993/5/89/. Przy zastawie natomiast wierzyciel ma jedynie możliwość zaspokojenia się zastawionej rzeczy bez względu na to czyją rzecz ta stała się własnością i z pierwszeństwem przez wierzycielami osobistymi właściciela /art. 306 kc/. Z umowy pożyczki z przewłaszczeniem zawieranej przez skarżącą z pożyczkobiorcami wyraźnie wynika, że w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki wraz z odsetkami biorący pożyczkę przenosi na rzecz dającego pożyczkę własność konkretnie oznaczonych rzeczy. To, że w dalszym postanowieniach umowy, którą skarżąca się posługiwała zawarte były postanowienia dotyczące zarówno przewłaszczenia jak i zastawu nie może skutkować uznaniem, że sprzedaż przewłaszczonych rzeczy następowała przez skarżącą jako komisanta. Skarżąca nie sprzedawała bowiem rzeczy w tym przypadku na rachunek pożyczkobiorcy lecz na rachunek własny. Nie mają więc w tej sytuacji, jak słusznie uznały organy podatkowe, zastosowania zasady ustalania podstawy opodatkowania, które odnoszą się do sprzedaży rzeczy przez komisanta. Brak zakreślenia przez skarżącą zawodowo trudniącą się działalnością lombardową w drukach umów postanowień wzajemnie się wykluczających, nie może powodować dla skarżącej korzystnych skutków prawnych skoro z postanowień umów wyraźnie wynika, że dochodziło w momencie ich zawarcia do przewłaszczenia rzeczy na zabezpieczenie. Wbrew zarzutom skargi Izba Skarbowa w sposób przekonujący również uzasadniła, dlaczego pominęła jako dowód protokół kontroli za rok 2000. Trudno także zgodzić się z zarzutami skargi, by za lipiec 2001 r. organy podatkowe wskazywały różne kwoty zaległości. Kwota [...] zł jest kwotą, o którą podatniczka zaniżyła wielkość zobowiązania podatkowego. Zaległość podatkową jest natomiast kwota [...] zł, jako różnica między podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym, a skarżąca wykazany przez siebie w deklaracjach podatek zapłaciła po upływie terminu płatności. Organy podatkowe nakładając na podatniczkę jako spółkę cywilną osób fizycznych dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku naruszyły jednak art. 2 Konstytucji RP. W wyroku z 29 kwietnia 1998 r. IC 17/97 /OTK 1998 Nr 3, po. 30/, Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem o niekonstytucyjności wskazanego wyżej przepisu wobec Spółek cywilnych. Za zobowiązanie dodatkowe przewidziano w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT odpowiedzialni są ze względu na treść art. 864 KC wspólnicy, a to oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Skoro Sąd ze względu na treść art. 134 § 1 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a zaskarżona decyzja w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza prawo należało w tym zakresie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a w związku z art. 135 tej ustawy orzec jak w pkt 1 wyroku, w pozostałej części na podstawie art. 151 tej ustawy skargę jako niezasadną oddalono. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 206 wskazanej wyżej ustawy, a na podstawie art. 152 ustawy rozstrzygnięto w kwestii wykonalności.