SA/Sz 1604/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi M. i M. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] o znaku [...] Drugi Urząd Skarbowy określił M. i M. S. należny podatek dochodowy w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez Nich w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. o kwotę [...] zł Urząd ustalił zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez M. S. pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, ponadto w oparciu o przepis art. 26 ust.1 pkt 8 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416), że pomniejszenie dochodu małżonków osiągniętego w 1998r. o kwotę [...] zł z tytułu współudziału w budowie budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem zostało ustalone nieprawidłowo i obniżył je do kwoty [...] zł. Za bezpodstawne, uznał także organ podatkowy pierwszej instancji odliczenie od dochodu premii inwestycyjnej w kwocie [...] zł, ponieważ Pan M. S. w 1997r. nie nabył prawa do odliczenia ulgi inwestycyjnej z tytułu zakupu lokalu użytkowego, wobec czego korzystanie z premii w świetle art. 26a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy uznane zostało za bezzasadne. Zwiększono natomiast Podatnikowi, in plus wartość przysługującej do odliczenia ulgi inwestycyjnej z tytułu zakupu samochodu marki [...] Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż nieprawidłowym jest odliczenie od dochodu Podatników wydatków w kwocie [...] zł, a związanych z opłatą aktu notarialnego z dnia [...] jako poniesionych na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 2 ustawy z 08.05.1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (..) z uwagi na brak spełnienia warunku ponoszenia wydatku na budowę lokalu w związku z którym podatnik nabył prawo do ulgi a ponadto z uwagi na uchybienia formalne dokumentowania wydatku, oraz odliczenie kwoty [...] zł z tytułu wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego, albowiem wydatek ten dotyczył lokalu użytkowego. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego, Podatnicy wnieśli odwołanie do Izby Skarbowej [...] , w którym domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji i określenia należnego podatku zgodnie z kwotami wykazanymi w złożonym przez nich zeznaniu podatkowym. Podatnicy zakwestionowali w odwołaniu brak podstaw do obniżenia kwoty przysługującego odliczenia od wykazanego dochodu z tytułu poniesienia wydatków na realizację budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na własne cele mieszkaniowe. Nadto w treści odwołania podniesiono, że Urząd Skarbowy odrzucając przyjęty przez podatników wskaźnik udziału w realizacji wspólnej inwestycji - na poziomie 5%, nie uwzględnił ich faktycznego udziału wynikającego z dwóch aktów notarialnych, tj. z Repertorium [...] z dnia[...] . oraz z Repertorium [...] zawartego[...] ., a także udziału procentowego wynikającego z pism firmy I. , które są potwierdzeniem zasadności zastosowanego odliczenia w zeznaniu podatkowym za 1998r. Ponadto odwołujący się poinformowali, że w 1998r. budynek był wykonany w 60 % a tym samym faktyczny udział inwestorów w finansowaniu w/w inwestycji był co roku inny, a w 1998r. wynosił 5%. Dla uzasadnienia swojej argumentacji podatnicy powołali się na treść dwóch pism Ministerstwa Finansów, tj. z dnia[...] ., znak: [...] oraz z dnia [...] ., znak: [...] W oparciu o powyższe pisma Strony wywnioskowały, że rozliczenie proporcjonalne do udziału we współwłasności całego budynku nie może mieć zastosowania w kontrolowanym okresie, lecz dopiero w latach następnych. Jednocześnie według poglądu odwołujących się, organ podatkowy pierwszej instancji niesłusznie uznał, że wydatki poniesione w 1998r. na własne cele mieszkaniowe nie stanowią kontynuacji inwestycji mieszkaniowej rozpoczętej w 1996r. z tytułu dokonania przedpłaty na zakup lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w wieczystym użytkowaniu gruntu w kwocie [...] zł na rzecz Spółki z o.o. I. która według ich oceny była kontynuowana w badanym okresie. Izba Skarbowa [...] , po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdziła (podtrzymując pozostałe ustalenia), że odliczenie od dochodu wydatków mieszkaniowych nie może być uznane za prawidłowo dokonane w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i stwierdziła, że Podatnicy w ogóle nie nabyli prawa do odliczenia od dochodu za 1998r. wydatków z tytułu budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem lokali na wynajem, lecz dokonali zakupu lokalu mieszkalnego przy ul [...] oraz ponieśli opłaty za akt notarialny, przez co mogła im przysługiwać ulga, o której mowa w art. 27a ust 1 lit. d. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. [...] uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji określiła dla małżonków S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł. Pismem procesowym Państwo S. zaskarżyli wskazaną decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucili organowi drugoinstacyjnemu naruszenie postanowień § 5 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i art. 65 § 2 oraz art. 713 kc, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu firmy D. odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł. Jednocześnie, wskazali na ruszenie regulacji dotyczącej przyznawania premii inwestycyjnej tj. art. 26a ust. 1 pkt 2 i ust.3 pkt 2 oraz norm prawnych wynikających z treści art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa powołując się na rozstrzygnięcia organów podatkowych i wskazując na nietrafność zarzutów Podatników, wniosła o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2003r., o sygnaturze akt SA/Sz 1653/2001 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek uchylił rozstrzygnięcie Izby Skarbowej z dnia[...] ., znak [...] Sąd stwierdził, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Izby, że podatnikom co do lokalu [...] nie przysługuje w ogóle ulga z art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Sąd nie podzielił trafności pozostałych zarzutów. Izba Skarbowa, po dokonaniu ponownej analizy materiału dowodowego stwierdziła, że zrealizowane w 1998r. przez Państwa S wydatki celem wybudowania budynku mieszkalnego na nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] i[...] , na rzecz Spółki z o.o. I. , spełniają przesłanki zawarte w art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym stanowią podstawę do pomniejszenia dochodu Podatników z powyższego tytułu. Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika, że Państwo M. i M. S w dniu [...] aktem notarialnym [...] oraz aktem notarialnym z dnia [...] Rep [...] i z dnia[...] . [...] zawarli ze Spółką z o.o. I. umowę sprzedaży oraz umowę realizacji wspólnej inwestycji. Przedmiot umowy sprzedaży stanowił udział Podatników wynoszący [...] części w wieczystym użytkowaniu nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr[...] , obręb [...] o powierzchni[...] , położonej [...] przy ul. [...] i[...] , wpisanej do księgi wieczystej KW [...] oraz sprzedaż lokalu oznaczonego nr [...] o powierzchni[...] , jak również użytkowanie wspólnych części nieruchomości, za kwotę [...] zł . Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998r., podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Natomiast przepis art. 26 ust. 2 powołanej ustawy określa sposób obliczenia górnej kwoty wydatków, którą można odliczyć od dochodu. Z kolei ust. 3 powołanej regulacji wskazuje jak ustala się kwotę odliczeń w przypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego stanowiącego współwłasność - w ogólnej kwocie wydatków. Stosownie do jego postanowień kwotę przysługującą każdemu ze współwłaścicieli o której mowa w ust. 2 ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Jednocześnie stosownie do postanowień art. 47 kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem nie mogą być odrębnym przedmiotem własności. Oznacza to, że osoby ponoszące wydatki na budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego muszą być współwłaścicielami nieruchomości gruntowej, której część składowa jest w budowie. Nie można zatem przyjąć, że do momentu wyodrębnienia własności lokalu powinien być uwzględniony udział we współwłasności w gruncie a po wyodrębnieniu własności lokalu, współwłasność ustalona na podstawie ustawy o własności lokali. Organ przyjął zatem, że wysokość kwoty przysługującego Państwu S. do odliczenia dochodu za badany okres wynosi [...] zł a ustalono ją przyjmując za podstawę jej ustalenia ich udział w realizowanej inwestycji tj. [...] - jako udział odpowiadający udziałowi w wieczystym użytkowaniu gruntu przy 20 lokalach na wynajem w 1998 r. (według aktu notarialnego). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. i M. S. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa tj. art. 27 a ust.1 lit. d w związku z art. 27 a ust. 6 pkt 1 oraz art. 26 ust.1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a ponadto art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący zarzucają: - nie uwzględnienie, zgodnie z wyrokiem Sądu, ulgi z tytułu odliczenia od podatku poniesionego wydatku na własne cele mieszkaniowe od kwoty [...] zł tytułem opłaty notarialnej za sporządzenie umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego, - nie uwzględnienie tego, że aktem notarialnym z [...] . zwiększono ilość mieszkań budowanych pod wynajem, - wyliczenie limitu odliczenia wydatków z tytułu budowy budynku na wynajem w odniesieniu do wszystkich lokali mieszkalnych w tym budynku a nie w stosunku do lokali na wynajem. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa [...] wniosła o oddalenie skargi, odnosząc się do zarzutów skargi i wskazując na związanie organu oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest nieuzasadniona. Właściwość Sądu ustalono na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu sprawy, w których skargi zostały wniesiono do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu Administracyjnego przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż sprawa określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych M. i M.i S. za 1998 rok, w tym odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem była poddana kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 09 kwietnia 2003r. sygn. akt SA/Sz - 1653/2001, uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia . Równocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym(Dz.U. Nr 74 poz. 368 ze zm.) odpowiednio art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl, której ocena prawna i w konsekwencji wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą oni związani oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostaną one uchylone w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległ zmianie stan prawny czy faktyczny sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając decyzję Izby z [...] . wskazał, że organ podatkowy drugiej instancji niesłusznie zakwestionował w świetle art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawnienie Państwa S. do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym z tytułu ich udziału w budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem pod wynajem co najmniej [...] lokali. W związku z powyższym, w ocenie Sądu wyrażonej w wyroku z 09 kwietnia 2003 r., stanowisko organu odwoławczego o nie przysługującym Podatnikom odliczeniu wydatków mieszkaniowych tytułem zakupu przez Nich lokalu mieszkalnego w Szczecinie, przy ul., w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i że stanowi przez to inny rodzaj ulgi podatkowej, tj. wynikającej z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d jest niezasadne. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, iż małżonkowie [...] uczestniczyli w realizacji procesu inwestycyjnego polegającego na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego - stanowiącego współwłasność, z przeznaczeniem lokali na wynajem. Bez znaczenia pozostawał natomiast fakt formy własności gruntu, na którym był wznoszony budynek mieszkalny, jak również zapewnienie inwestora o ustaleniu odrębnej współwłasności lokalu, po zakończeniu budowy przedmiotowej inwestycji na rzecz małżonków S. Sąd przywołał postanowienia aktu notarialnego z [...] ., zgodnie z którym podatnicy nabyli udział wynoszący [...] części w wieczystym użytkowaniu nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] obręb [...] o pow. [...] m2. Pozostałe zarzuty Skarżących Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nietrafne, a dokonane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie, za prawidłowe. Cytowany przepis art. 30 ww ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym odpowiednio art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rodzi obowiązek podporządkowania się tej ocenie przez organ. Ciążący na organie obowiązek mógł być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku Sądu z 09 kwietnia 2003 r. Ponieważ w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa wyżej, organ był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu z 09 kwietnia 2003 r. Bez naruszenia art. 30 ww ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym odpowiednio art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy nie mogły pominąć oceny prawnej. W analogiczny sposób związany jest Sąd rozstrzygający ponownie skargę wniesioną od decyzji wydanej po rzeczonym wyroku. Uznać zatem należy, że podatnicy nabyli prawo do ulgi na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, z 1993r., poz. 406 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do [...] odnośnie inwestycji na działce gruntu [...] obręb [...] o pow [...] m2, udziale wynoszącym [...] części w użytkowaniu wieczystym zgodnie z umową z dnia [...] r. Rep A nr [...] , związanej z lokalem mieszkalnym nr [...] W kwestii wyliczenia kwoty odliczenia z tytułu budowy budynku wielorodzinnymi z lokalami mieszkalnymi na wynajem, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym w 1998 r., podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód ustalony w sposób w przepisie tym wskazany po odliczeniu od niego m.in. kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc małżonkowi, zstępnym, wstępnym, pasierbowi, zięciowi, synowej, rodzeństwu, ojczymowi, macosze i teściom. W myśl art. 26 ust. 3 omawianej ustawy, ogólna kwota odliczeń od dochodu z tytułu wymienionych wyżej wydatków nie może w okresie jej obowiązywania przekroczyć kwoty ustalanej w sposób w przepisie tym wskazany, gdy zaś podstawę odliczeń stanowi budowa budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, to stosownie do przepisu art. 26 ust. 3 tej ustawy kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o jakiej mowa w ust. 2 art. 26, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, a w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Z przedstawionej regulacji wynika, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem podlegają, w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r., odliczeniu od dochodu jeżeli spełnione zostały łącznie następujące przesłanki: 1) wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku (co do spełnienia tej przesłanki organ i Sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany oceną prawną z wyroku 09 kwietnia 2003 r.) 2) budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, a więc wznoszony był na gruncie stanowiącym jego własność lub współwłasność albo będącym w jego wieczystym użytkowaniu lub współużytkowaniu, 3) w budowanym budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem. Wynika z tejże regulacji również, iż odliczeniu od dochodu podlegają jedynie wydatki przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego rzeczywiście poniesione oraz że maksymalna ogólna kwota odliczeń z tego tytułu w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty obliczonej w sposób określony w ust. 2 art. 26 omawianej ustawy podatkowej, a więc z uwzględnieniem liczby lokali mieszkalnych przeznaczonych we wznoszonym budynku pod wynajem. Dla ustalenia tego ogólnego limitu odliczeń bez znaczenia natomiast pozostaje to, czy wydatki na budowę takiego budynku ponoszone są przez jedynego wieczystego użytkownika nieruchomości gruntowej, czy też wydatki te ponoszą wspólnie jej współużytkownicy wieczyści, w tym drugim bowiem przypadku ogólna kwota odliczeń, jaka przysługuje wszystkim jej wieczystym współużytkownikom, podlega podziałowi między te osoby proporcjonalnie do udziału każdej z nich we współużytkowaniu wieczystym. Według art. 47 Kodeksu cywilnego wszystko to, co nie może być od rzeczy odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, jest częścią składową tej rzeczy, która nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak to wynika z kolei z art. 48 Kodeksu cywilnego, do części składowych gruntu należą, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, w szczególności budynki i inne urządzenia trwałe z gruntem związane. Zastrzeżony od powyższej zasady wyjątek przewiduje przepis art. 235 Kodeksu cywilnego, wedle którego budynki i inne urządzenia wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków stanowią własność tego wieczystego użytkownika, a więc stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, będącej jednak prawem związanym w użytkowaniem wieczystym. Zważywszy, że przepis ten stanowi o od-rębnej od gruntu własności wzniesionego budynku, a więc obiektu, co do którego ukończony został proces budowlany zgodnie z regułami ustawy z 07.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 ze zm.), przedmiotu takiej odrębnej od gruntu własności nie może stanowić jeszcze sama budowa, a więc wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu. Prawo własności budynku, jaki wzniesiony został przez wieczystego użytkownika na gruncie należącym do Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostki samorządu terytorialnego, jak i prawo własności budynku nabytego przez wieczystego użytkownika przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie, jest prawem ściśle związanym z użytkowaniem wieczystym i nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem obrotu. Jak to podkreślono w literaturze przedmiotu (por.np.: Stanisław Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2002, str. 369 i nast.), Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu charakter prawa nadrzędnego w stosunku do prawa własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na tym gruncie, co oznacza, iż prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym z nim, podrzędnym, jest prawo własności budynków i urządzeń. Tak ukształtowana relacja powoduje akcesoryjność tego ostatniego prawa w stosunku do użytkowania wieczystego gruntu, co oznacza też, że żadne z nich nie może być przedmiotem obrotu prawnego samodzielnie, zaś wygaśnięcie prawa wieczystego użytkowania powoduje też wygaśnięcie prawa własności budynków i innych urządzeń. Tak rozumiane relacje między prawem wieczystego użytkowania gruntu i prawem własności usytuowanego na nim budynku oznaczają też, iż w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu, wieczyści współużytkownicy są też współwłaścicielami tego budynku, a ich udziały we współwłasności budynkowej nie mogą kształtować się w sposób odmienny od ich udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu. W świetle tego za nieuprawnione uznać należy zapatrywanie, że udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu nie przesądza wprost o wielkości udziału we współwłasności budynku mieszkalnego wybudowanego na tym gruncie. Jak to już wyżej podkreślono, prawo do odliczenia poniesionych w roku podatkowym wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem przysługuje w określonych proporcjach wszystkim współwłaścicielom nieruchomości gruntowej lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, na których wznoszony jest ten budynek. Proporcje te nie zależą od wielkości zaangażowania poszczególnych współwłaścicieli w ponoszenie wydatków na budowę w ogólności, ani też od ich przyszłego udziału w wyodrębnieniu własności lokali przeznaczonych na wynajem. Skoro zatem jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niewątpliwą, że skarżący podatnicy są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej, na której wznoszony jest dający podstawę do ulgi podatkowej budynek, w części odpowiadającej całości, to w świetle przytoczonej regulacji w takiej też tylko części uprawnieni są oni do uczestniczenia w ogólnej kwocie odliczeń z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z 20 mieszkaniami na wynajem (według aktu notarialnego z [...] - tj. roku realizacji uprawnienia do ulgi budowlanej z tytułu budowy budynku z lokalami na wynajem) i to niezależnie od tego, jaki jest ich udział w ogólnych wydatkach poniesionych na jego wybudowanie. Ograniczenie zatem w 1998 r. przez organy podatkowe przypadającej skarżącym podatnikom ulgi podatkowej stanowiącej iloczyn wielkości ich udziału w nieruchomości gruntowej ([...] %) oraz wysokości ogólnej ulgi przypadającej wszystkim współużytkownikom wieczystym ([...] lokali = [...] zł) z tytułu budowy [...] mieszkań na wynajem uznane być musi za odpowiadające przepisom prawa materialnego. Powoływanie się na zdarzenia, które miały miejsce w następnych latach podatkowych nie może wpływać na rozliczenie należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Pozostałe zarzuty Skarżących Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 09 kwietnia 2001 r. uznał za nietrafne, a dokonane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie, za prawidłowe - w tym zakwestionowanie odliczenia kwoty [...] zł. Zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd w niniejszej sprawie jest związany tą oceną prawną przy nie zmienionym stanie faktycznym i prawnym. W tych warunkach zaskarżona decyzja ostateczna odpowiada przepisom prawa materialnego i przepisom postępowania, orzec należało zatem o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 tej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.