SA/Sz 163/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 r. sprawy ze skargi A. i B.B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania III. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy wydana została w stosunku do A.B. i B.B. – podatników podatku dochodowego od osób fizycznych decyzja z dnia [...] o nr [...], określająca wysokość zobowiązania z tytułu tego podatku za rok podatkowy 2000 w kwocie [...] oraz wysokość zaległości w tym podatku w kwocie [...], tj. w kwocie wyższej, aniżeli wynikająca ze złożonego w dniu 27 kwietnia 2001 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zeznania podatkowego PIT-36. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że w roku podatkowym 2000 A.B. prowadził indywidualnie Zakład pod nazwą "A", w zakresie usług [...], prowadził także pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "K" (przy udziale podatników w zyskach i stratach w wysokości 1/3), przedmiotem której były usługi [...] oraz w drugiej spółce cywilnej – "P" (przy udziale podatników w zyskach i stratach w wysokości ¼), działającej w zakresie [...] oraz [...]. Natomiast B.B. w 2000 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "P", w zakresie wskazanym wyżej i przy udziale w zyskach i stratach w wysokości ¼. Dochód uzyskany w ramach tych działalności gospodarczych opodatkowany był na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. Wszystkie pozarolnicze działalności gospodarcze, zarówno prowadzoną przez A.B., jak też przez B.B., poddano kontrolom podatkowym. Biorąc pod uwagę wyłącznie dane rachunkowe wykazane w księgach podatkowych przychodów i rozchodów, poszczególnych pozarolniczych działalności gospodarczych i porównując je z danymi wykazanymi w zeznaniu za rok podatkowy 2000, organ podatkowy stwierdził różnice w wykazaniu ich wielkości, gdyż w zeznaniu zawyżono przychód o kwotę [...], oraz zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]. W wyniku dokonanych ustaleń w firmie "A", prowadzonej samodzielnie przez podatnika A.B., organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, spowodowane dwukrotnym ujęciem w tych kosztach kwoty [...], raz na podstawie faktury zbiorczej, a drugi raz na podstawie duplikatu faktury. W wyniku zaś dokonanych czynności kontrolnych w spółce cywilnej "K", organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania danych z dowodów źródłowych w stosunku do prowadzonej ewidencji księgowej. Natomiast w następstwie ustaleń poczynionych w spółce cywilnej "P", Pierwszy Urząd Skarbowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania danych z dowodów źródłowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zarówno w zakresie uzyskanych przychodów, jak i kosztów uzyskania tych przychodów. Nieprawidłowości te polegały – według organu podatkowego – na: 1) zaniżeniu przychodów o kwotę [...], wynikającą ze sprzedaży lokali mieszkalnych, po zaniżonych cenach, bez powiększenia o przypadającą proporcjonalnie do udziału w gruncie wartość nabycia tego gruntu, która to wartość stanowi przychody zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...], stanowiącą różnicę ustalonych przez podatników kosztów w oparciu o operat szacunkowy lokali w budynku mieszkalno-usługowym, a wydatkami faktycznie poniesionymi, ustalonymi na podstawie udostępnionych faktur oraz prawidłowo wyliczonych odpisów amortyzacyjnych od tych obiektów. Ponadto, organ podatkowy wskazał na różnice wynikające z wykazania łącznych danych, tj.: przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu ze wszystkich prowadzonych działalności gospodarczych, a przeniesionych do zeznania podatkowego przez samych podatników. Wskazane błędy rachunkowe nie miały jednak wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem skutkiem przeprowadzonych kontroli i dokonanych ustaleń organu podatkowego było wydanie decyzji, w której Pierwszy Urząd Skarbowy ustalił podatnikom dochód uzyskany w 2000 r. w nowej wysokości oraz podatek dochodowy, który – obliczony według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wyniósł [...]. Odwołanie od wskazanej wyżej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego wniósł do Izby Skarbowej pełnomocnik podatników podnosząc w nim zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia odwołania wynika, że wadliwości zaskarżonej decyzji podatnicy dopatrują się w tym, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa, ustalając dochód Spółki z naruszeniem art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydana decyzja, mimo istniejącego orzecznictwa i wyjaśnień Ministerstwa Finansów, nie wzbudza zaufania do organów podatkowych. Według podatników organ podatkowy nie podjął także niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie porównał zdjęć budynku z wartością remanentu określoną przez urząd. Ponadto, przyjęta przez organ podatkowy cena budowy 1m2 budynku nie pokrywa kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do wybudowania sprzedanych mieszkań. Zdaniem podatników organ podatkowy nie ustosunkował się również w zaskarżonej decyzji do stwierdzeń uważanych przez podatników za istotne dla sposobu załatwienia sprawy (pominięto zdjęcia oraz aneks do umowy Spółki bez podania podstawy prawnej). Ponadto, podatnicy podnieśli, że Pierwszy Urząd Skarbowy nie przywołał rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pomimo iż w uzasadnieniu decyzji wielokrotnie cytował to rozporządzenie. Jednocześnie podatnicy zarzucili, że organ podatkowy nie przedstawił im w uzasadnieniu decyzji sposobu wyliczenia kwoty wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów, tj. [...] oraz ustalenia kosztów za listopad w wysokości [...] i za grudzień w wysokości [...] i nie wskazał podstawy prawnej, w oparciu o którą pominięto remanent początkowy, nie odniesiono się do remanentu końcowego i pominięto go jako dowód w sprawie. Konkludując, podatnicy uznali, że organ podatkowy błędnie wyliczył kwotę wydatkowaną na budowę budynku mieszkalno - usługowego, położonego w [...], w wysokości [...], bowiem poniesione na budowę nakłady przed powstaniem Spółki były znacznie wyższe, niż przyjął to Pierwszy Urząd Skarbowy. W wyniku rozpoznania odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] o nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, iż podatnicy od czerwca 2000 r. rozpoczęli pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "P" w zakresie [...]. Z treści § 5 umowy Spółki zawartej w dniu [...] wynika, że wspólnicy wnieśli do spółki wkład w postaci nieruchomości położonej w [...], w skład której wchodziło prawo wieczystego użytkowania gruntu, stanowiącego działki Nr [...] o powierzchni 1.271 m2 i prawo własności rozpoczętej budowy budynku wielorodzinnego o powierzchni użytkowej 2.236,09 m2, wycenionej przez podatników na łączną wartość [...]. Natomiast z aneksu do tej umowy z dnia 30 czerwca 2000 r., przedłożonego organowi podatkowemu wraz ze złożonymi wyjaśnieniami do protokołu z kontroli, wynika że wartość wkładu do Spółki w postaci wskazanej nieruchomości wynosiła [...], w skład której wchodziła wartość rozpoczętej budowy budynku wielorodzinnego oraz wartość gruntu. Wartość gruntu spółka cywilna "P " wyceniła na kwotę [...] i – w ramach swojej działalności gospodarczej – kontynuowała prace budowlane w tym budynku. Ponadto, z ustaleń organu II instancji wynika, że podatnicy, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, byli w posiadaniu faktur, potwierdzających poniesienie wydatków rozpoczętej budowy na łączną kwotę [...]. Z ustaleń poczynionych na podstawie dowodów źródłowych, będących podstawą zapisów kosztowych prowadzonej działalności gospodarczej, wynika że nakłady poniesione na budowę w miesiącach od lipca do października 2000 roku wyniosły [...], a – dodatkowo – na podstawie niezaewidencjonowanych do podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz udostępnionych przez podatników faktur i rachunków wynika, że poniesiono nakłady na budowę budynku mieszkalno-usługowego jeszcze w listopadzie i grudniu badanego roku podatkowego w wysokości [...]. Zatem, udokumentowane nakłady stanową łączną kwotę [...], a cenę zakupu gruntu pod tę budowę przyjęto zaś w kwocie [...] wynikającej z aktu notarialnego. W następstwie takich ustaleń, jak stwierdził organ odwoławczy dalej w uzasadnieniu decyzji, należało – przyjmując powierzchnię użytkową lokali mieszkalnych i usługowych w wysokości 2.478,48 m2 – ustalić wartość 1 m2 powierzchni użytkowej całego budynku w kwocie [...] i, przemnażając przez sprzedaną powierzchnię użytkową, tj. 535,90 m2, ustalono koszt własny sprzedanych lokali na wartość [...], która w ocenie tego organu winna stanowić koszty uzyskania przychodów. Stosując tę samą zasadę, należało ustalił wartość udziału w gruncie w stosunku do sprzedanych lokali na kwotę [...]. Uwzględniając także pozostałe wydatki, ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, odpowiednio za miesiące listopad i grudzień, tj. kwotę [...] oraz odpisy amortyzacyjne, ustalone od nowej wartości początkowej w kwocie [...] – pomniejszono zadeklarowane koszty uzyskania przychodów Spółki w wysokości [...] i ustalono je w łącznej kwocie [...]. Zwiększając zatem, wykazany przez Spółkę przychód osiągnięty w 2000 r. o kwotę [...], stanowiącą zaniżenie ceny sprzedaży o przypadające na lokale wartości udziału w gruncie, ustalono także przychód Spółki na kwotę [...] i, w konsekwencji, dochód Spółki na kwotę [...]. Według organu odwoławczego, prawidłowe są w sprawie ustalenia organu I instancji odnoszące się do inwentaryzacji początkową przyjętej w kwocie [...]. Kwota ta wynikała z sumy okazanych faktur i rachunków, wystawionych na B. i C. B. w okresie, kiedy podatnicy nie działali jeszcze w ramach Spółki cywilnej, bowiem ustalona została na podstawie dowodów źródłowych i jest wyższa od wycenionego przez samych podatników wkładu wniesionego do Spółki w postaci nieruchomości, tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu i rozpoczętej budowy. Jednakże brak jest podstaw do przyjęcia za dowód w sprawie aneksu do umowy Spółki, w którym dokonano zwiększenia wysokości wkładu do kwoty [...], w tym wartość gruntu wyceniono na [...]. Przyjęta przez organ I instancji wartości gruntu w kwocie [...], a nie jak strony ujęły w inwentaryzacji na dzień [...], oraz w aneksie do umowy spółki z dnia [...] – w kwocie [...], wynikała z materiałów źródłowych, jakim są akty notarialne dotyczące nabycia działek. Dalej w uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że do tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, należy zastosować przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w art. 23 ust. 1 ustawy. Ponadto, zgodnie ze znajdującymi także zastosowanie w tej sprawie przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ze zm.), podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, ponoszący wydatki w celu uzyskania przychodów, ma obowiązek ewidencjonowania i dokumentowania zdarzenia gospodarczego w sposób przewidziany tymi przepisami. Z treści zaś § 26 wskazanego rozporządzenia wynika, że zapisy w prowadzonej przez podatników księdze, dotyczące wydatków (kosztów), powinny być dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa jest w § 12-16, z czego wynika, iż podstawą określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów są dowody źródłowe faktycznego ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, przy czym – co podkreślił organ odwoławczy – przepisy te nie przewidują innego sposobu określenia wartości tych kosztów. W ocenie organu odwoławczego, nie mają znaczenia wyjaśnienia podatników, przedstawione w piśmie, w którym stwierdzają oni, iż ustalona przez kontrolujących łączna kwota wydatków poniesiona na budowę budynku mieszkalno - usługowego, nie jest prawidłowa i nie uwzględnia wszystkich wydatków wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wyjaśnieniami swoimi, podatnik potwierdza tylko dodatkowo fakt prowadzenia jej wadliwie wskutek niezaewidencjonowania w niej wszystkich danych, wynikających z posiadanych prawidłowych dowodów źródłowych, dokumentujących poniesienie wydatków dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. O zakwalifikowaniu danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, decyduje bowiem poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie danego wydatku do grupy wydatków, nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania – w sposób niebudzący wątpliwości – faktu ich poniesienia. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji zasadnie określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z księgi podatkowej przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, a niestaranne działania podatników w kompletowaniu dokumentów poniesionych wydatków przed powstaniem Spółki cywilnej "P", nie mogą stanowić podstawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o opracowany operat szacunkowy. Zasadnie także organ podatkowy I instancji, wg Izby Skarbowej, odrzucił przyjętą przez podatników wartość początkową własnych lokali użytkowych, ustaloną w oparciu o operat szacunkowy. W przypadku bowiem, gdy składnik majątku zostanie przez podatnika wytworzony w wyniku inwestycji lub też, jako wyrób gotowy, w ramach jego produkcji, a następnie wprowadzony do ewidencji środków trwałych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie – jego wartość początkową należy ustalić na podstawie przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z którym do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się wartość, w cenie nabycia, rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi oraz inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Skoro więc podatnicy sami wytworzyli składnik majątku, a następnie wprowadzili go do ewidencji środków trwałych, ich wartość początkową należy ustalić zgodnie z treścią przepisu § 6 ust. 5 wskazanego rozporządzenia. Bezpodstawne jest bowiem, zdaniem organu odwoławczego, obciążenie kosztów odpisami amortyzacyjnymi od hipotetycznej wartości składników majątku. Odpisy te mają charakter kosztowy i celem ich ustalenia jest pokrycie wydatków faktycznie poniesionych przez podatnika, a nie wydatków, które mógłby ponieść w innych okolicznościach. Nieuprawniony jest – zdaniem organu odwoławczego – zarzut wydania decyzji z naruszeniem zasad wynikających z przepisów art.120, art.121 § 1, art.122, art. 124 i art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż Pierwszy Urząd Skarbowy w toku kontroli i postępowania podatkowego działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe, prowadzono w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona w trakcie postępowania nie czyniła zarzutów, co do prowadzenia postępowania i nie zwracała się z żadnym wnioskiem o udzielenie informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Jednocześnie mając na uwadze zasadę wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji, w toku postępowania podjął wszelkie działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego (zwrócono się do strony o uzupełnienie dowodów z okresu, kiedy nie prowadzono jeszcze działalności gospodarczej). Przed wydaniem decyzji zebrano i wyczerpująco rozpatrzono wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja zawiera pełne dane dotyczące w szczególności norm prawa materialnego, które zostały zastosowane w sprawie oraz norm upoważniających do wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji zaskarżonej decyzji. Skargę na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie wniósł pełnomocnik podatników, wnosząc o uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z następujących powodów: 1/ naruszenia prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w następstwie nieuznania faktycznych kosztów budowy lokali mieszkalnych i użytkowych, potwierdzonych opinią biegłego i wynikających z remanentu końcowego za poniesione w celu uzyskania przychodu i stanowiące koszty jego uzyskania oraz wobec braku podstawy prawnej do przyjętej przez organy podatkowe metody wyliczenia kosztów uzyskania przychodu i dochodu Spółki, 2/ naruszenia przepisów § 12-16 i § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskutek nieuznania remanentów początkowego i końcowego za dowody źródłowe w sprawie oraz przepisu § 29 ust. 3 tego rozporządzenia wobec nieuwzględnienia wartości materiałów bezpośrednio zużytych do produkcji niezakończonej, wynikającej z opinii biegłego, przy ustalaniu wartości początkowej oraz końcowej lokali mieszkalnych i użytkowych, 3/ naruszenia przepisu § 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskutek przyjęcia, iż nie ma on zastosowania w przypadku wniesienia wkładu rzeczowego przez osoby fizyczne do spółki prawa cywilnego, 4/ naruszenia przepisów art. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 180, 181, 187 § 1, 191, 193 § 6, 198 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów w postaci aneksu do umowy, zdjęć, artykułu prasowego, opinii biegłego a także niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nieprzeprowadzenie oględzin budynku, dowodu z przesłuchania stron, niedopuszczenie dowodu z dziennika budowy, mimo jego zażądania do kontroli, a także niesporządzenie protokołu z badania ksiąg. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zajęte w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Z niespornych w tym zakresie okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami zakupionych w 1998r. działek budowlanych, prowadzili na tych działkach w badanym roku podatkowym, jak i wcześniej, wspólną budowę budynku wielorodzinnego nieobjętą wówczas działalnością gospodarczą. Jest oczywiste, że jako osoby fizyczne nie mieli oni obowiązku gromadzenia dowodów dokumentujących wydatki poniesione na tę budowę, gdyż z punktu widzenia prawa podatkowego wydatki te były obojętne i nie miały znaczenia dla ich rozliczenia podatkowego. Przypisanie podatnikom przez Izbę Skarbową "niestarannego działania w kompletowaniu dowodów poniesionych wydatków przed powstaniem spółki" jest bezpodstawne. Sytuacja zmieniła się zasadniczo z chwilą zawarcia w dniu [...] umowy spółki cywilnej "P" i wniesienia omawianych działek gruntowych wraz z rozpoczętą budową jako wkładu do majątku wspólnego wspólników. Celem Spółki była budowa i sprzedaż wybudowanych lokali mieszkalnych oraz wynajem wybudowanych lokali użytkowych. W ten sposób podatnicy utworzyli odrębne źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z opodatkowaniem dochodów na ogólnych zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Szczególna zasada ustalania dochodu u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, przewidziana w art. 24 ust.2 ustawy o p.d.o.f., w powiązaniu z przepisami rozporządzenia M.F. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zobowiązywała wspólników nowo powstałej spółki cywilnej – przed zaprowadzeniem księgi – do spisu z natury towarów handlowych, materiałów /surowców/ podstawowych i pomocniczych i innych wymienionych w § 27 ust.1 rozporządzenia, a następnie do dokonania według wskazanych zasad wyceny objętych spisem towarów, przy czym niezakończona produkcja budowlana podlegała wycenie według kosztów wytworzenia, z tym, że nie mogła to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednio zużytych do produkcji niezakończonej /§ 29 ust.1 i 3/. Uznanie spisu z natury początkowego z [...] za nieodpowiadający wymaganiom § 29 ust.1 i 3 omawianego rozporządzenia było zasadne. Jednakże ustalenie wysokości wydatków poniesionych na budowę przed powstaniem spółki w wysokości wynikającej wyłączenie przedłożonych faktur i rachunków budzi zasadnicze zastrzeżenia. Skarżący /jak i pozostali wspólnicy/ w wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej /k.32 akt adm./ jak i w toku całego postępowania konsekwentnie twierdzili, że nie będąc zobowiązani do gromadzenia dowodów przed powstaniem spółki, nie posiadają rachunków dokumentujących wszystkie poniesione nakłady. W sytuacji takiej, brak było wszystkich danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania /w zakresie dotyczącym kosztów poniesionych przed powstaniem spółki/, co obligowało organ podatkowy do jej określenia w drodze oszacowania – stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej z wykorzystaniem istniejących dowodów i ksiąg. Zaakceptowanie przez Izbę Skarbową ustalenia przez organ I instancji kosztów poniesionych przed powstaniem spółki w oparciu o niepełną dokumentację wydatków stanowi o naruszeniu art. 23 Ordynacji podatkowej mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy dopuścił się także naruszenia innych przepisów o postępowaniu, a w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W postępowaniu odwoławczym skarżący wywodzili /nie bez racji/, że mając wartość remanentu końcowego sporządzonego na podstawie operatu szacunkowego jak również wartość sprzedanych lokali mieszkalnych i udokumentowaną wartość poniesionych kosztów, organ podatkowy mógł ustalić wartość remanentu początkowego, zgodnie z wymaganiami, zwłaszcza, że koszt wytworzenia 1 m2 powierzchni wykazany w operacie szacunkowym nie był kwestionowany jako odpowiadający rzeczywistym kosztom wytworzenia. Wskazywali na nierealność kwoty [...] przyjętej przez organ jako koszt wytworzenia 1m2 powierzchni. Skarżący przedstawili nadto kserokopię artykułu prasowego ze zdjęciem z listopada 1999r. obrazującym stopień zaawansowania budowy, a wcześniej zdjęcie wykonane przez siebie. Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do powyższych wywodów i wskazanych dowodów poprzestając na twierdzeniu, że tylko udokumentowane wydatki stanowią o wysokości kosztów. Stanowisko to, jak już wyżej wyjaśniono, jest oczywiście bezzasadne w odniesieniu do ustalenia wartości początkowej towarów spółki i budowy w toku /kosztów poniesionych przed powstaniem spółki/. Tymczasem pominięte zarzuty odwołania i załączone dowody wskazywały wyraźnie, że rzeczywiście poniesione wydatki przed powstaniem spółki mogły być wyższe. Operat szacunkowy z [...] wprawdzie nie mógł być podstawą wyceny początkowej, ma jednak pewną wartość dowodową przy ocenie remanentu końcowego i nadaje się do wykorzystania przy szacunkowym ustaleniu podstawy opodatkowania. Istotne znaczenie dla ustalenia kosztów poniesionych przed powstaniem spółki powinny mieć także zapisy z dziennika budowy, a także przedłożone fotografie obrazujące stan zawansowania budowy. Wszystkie te zastrzeżenia odpowiednio dotyczą także ustalenia wartości początkowej środków trwałych /lokai użytkowych/ i naliczonej amortyzacji. Z tych względów zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy o p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.