SA/Sz 1633/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska /spr./ Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "G" SA w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] o d d a l a skargę Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia [...] wydaną w trybie odwoławczym, częściowo uwzględniła odwołania i uchyliwszy decyzję Inspektora Kontroli Skargowej z UKS w S. z dnia [...] określającą Przedsiębiorstwu Przemysłu Cukierniczego "G" SA w S. stratę podatkową w r rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za [...] w kwocie [...] i stratę tą określiła w wysokości [...]. Podstawą określenia niższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym straty podatkowej było stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przy czym jako sporna /na etapie skargi/ pozostaje kwota [...] odpisów amortyzacyjnych zaliczona do kosztów sprzecznie z art. 15 ust.1 i 6 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn.zm./ oraz § 2 ust.1, § 5 ust.1 pkt 1 i § 7 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn.zm./. W tym zakresie ustalono, że PPC "G" będący członkiem Spółki Wodnej "M" w S. uczestniczyła w kosztach budowy oczyszczalni ścieków "O" poprzez wnoszenie składek oraz ponoszenie innych świadczeń w zakresie ustalonym przez zarząd Spółki Wodnej, zgodnie z planem finansowym i podjętymi uchwałami. W dniu [...], Spółka Wodna "M" zawiadomiła o rozliczeniu i oddaniu do eksploatacji w/w oczyszczalni o wartości [...]. Udział PPC "G" we współwłasności tej inwestycji określono na [...], a następnie wyszczególnione środki trwałe Spółka Wodna przekazała na rzecz PPC "G" na podstawie protokołów przekazania PT, w których określono m.in. wartość początkową, symbol kwalifikacji rodzajowej oraz cechy poszczególnych środków trwałych. Środki te PPC "G" przyjęło na stan, a naliczoną amortyzację za [...] w kwocie [...] zaliczyło do kosztów uzyskania przychodów. Czynności te organy skarbowe uznały za niezgodne z prawem wyjaśniając, że art. 15 ust.6 ustawy o p.d.o.pr. za koszt uzyskania przychodu uznaje odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5, a więc zgodnie z przepisami rozporządzenia M.F. z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji /.../. Zgodnie z § 2 ust.1 powołanego rozporządzenia za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika nieruchomości, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Powyższe warunki, w ocenie organów skarbowych, nie zostały spełnione bowiem PPC "G" nie była właścicielem ani współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości. Właścicielem oczyszczalni ścieków jest bowiem Spółka Wodna, gdyż ona była inwestorem przedsięwzięcia i dysponowała nią po zakończeniu budowy, natomiast jej członkowie, w tym PPC "G" mieli jedynie obowiązek uczestniczenia w kosztach budowy, co wynika z art. 115 ust.1 ustawy z 24 października 1974r. Prawo wodne /Dz.U. Nr 38, poz.230 ze zm./ oraz § 14 ust.1 i § 27 rozporządzenia R.M. z 20 lipca 1979r. w sprawie spółek wodnych i ich związków /Dz.U. Nr 17, poz. 109 ze zm./. Stanu tego nie mogły zmieniać postanowienia umów o wspólnym przedsięwzięciu, bowiem otrzymane przez Spółkę Wodną wpłaty pieniężne stanowiły środki własne tej Spółki i składały się na jej dochód przeznaczony na wykonanie, utrzymanie i eksploatację urządzeń do odprowadzania ścieków i ochrony przed zanieczyszczeniami /art. 108 Prawa wodnego/. Organy skarbowe uznały również, że nie doszło do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz PPC "G" z powodu nie zachowania formy aktu notarialnego wymaganej przepisem art. 158 Kc. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego /[...] / PPC "G" domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem art. 15 ust.6 ustawy o p.d.o.pr. oraz § 2 ust.1 pkt 1, ust.2 pkt 1 i pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji /.../. Skarżący podnosi, że budowa oczyszczalni ścieków była inwestycją wspólną realizowaną na zasadzie dobrowolnej umowy, o czym świadczą zapisy statutu oraz treść umowy w sprawie udziału w inwestycji wspólnej, w której wyraźnie i jasno wyrażono wolę wspólników Spółki Wodnej "M", że wpłaty wspólników, określane jako udziały partycypacyjne, stanowią nakłady na inwestycje wspólną, nie mogą więc być składkami wbrew woli wspólników. Inwestycja oczyszczalni ścieków była inwestycją wspólną wspólników, co oznacza że wspólnicy nabyli współwłasność w sposób pierwotny bez potrzeby jej przenoszenia poprzez czynności cywilno-prawne. Skarżący podniósł nadto, że amortyzacji podlegają także inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budowle i budynki wybudowane na cudzym gruncie, co wynika z § 2 ust.2 pkt 1 i 3 rozporządzenia M.F. z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji /.../. Powołane przepisy uzasadniały dokonaną amortyzację nawet w przypadku nie uznania skarżącego za współwłaściciela nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd podziela trafność ocen organów podatkowych, co do braku podstaw, by w stanie prawnym i faktycznym dotyczącym realizacji przez Spółkę wodną "M" w S., inwestycji pod nazwą "X", zrealizowaną inwestycję uznać za współwłasność udziałowców tej Spółki w wielkościach odpowiadających poniesionym przez nich nakładom, a dokonane w Grupowa oczyszczalnia ścieków Ostrów Grabowski odpisy amortyzacyjne od wartości udziału w oczyszczalni ścieków, w przypadku skarżącego - PPC "G" S.A. w S, uznać za koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego. W stanie faktycznym sprawy nie jest kwestionowane, że inwestorem przedmiotowej oczyszczalni była Spółka Wodna "M" (której członkiem jest min. PPC "G" S.A) powstała w celu min.: uporządkowania gospodarki ściekowej na terenie "M" w S. poprzez wybudowanie grupowych oczyszczalni ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą. Ww. Spółka działała na podstawie uregulowań zawartych w ustawie z 24 października 1974 r. - Prawo wodne (Dz. U. Nr 38 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 20 lipca 1979 r. w sprawie spółek wodnych i ich związków (Dz. U. Nr 17, poz. 109 ze zm.). Zgodnie z ww. aktami prawnymi utworzenie spółki wodnej następuje na mocy porozumienia zainteresowanych osób i innych zakładów albo na podstawie decyzji naczelnika gminy (§ 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Spółek wodnych i ich związków). Z dniem wpisania do księgi wodnej spółka wodna zyskuje osobowość prawną, co oznacza możność bycia podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa cywilnego, a także wywoływania skutków w sferze prawa cywilnego w wyniku działania uprawnionych organów w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie (§ 1 cyt. rozporządzenia). W dniu [..] pomiędzy Spółką Wodną "M" a PPC "G" S.A. w S zawarta została umowa w sprawie realizacji inwestycji wspólnej, tj. budowy oczyszczalni ścieków "O", w której wskazano, że skarżący, jako "partycypant" przekaże na rzecz Spółki kwotę stanowiącą udział w inwestycji wspólnej. Zgodnie z § 6 w/w umowy w zamian za częściowe sfinansowanie budowy oczyszczalni ścieków "O" partycypant będzie miał prawo, a Spółka wodna obowiązek, przyjmowania ścieków w ilości proporcjonalnej do wpłaconych udziałów partycypacyjnych po koszcie własnym. Wskazana umowa, jak również kolejna umowa z [..] , odwołują się do postanowień statutu Spółki wodnej "M", z zapisów którego jednoznacznie wynika, że ww. Spółka powołana została, celem realizacji, w ramach swojej statutowej działalności, oczyszczalni ścieków, która będzie sfinansowana min. ze składek, świadczeń i wkładów partycypacyjnych wniesionych przez członków Spółki. Statut przewiduje także możliwość pozyskiwania środków od Skarbu Państwa, fundacji i innych podmiotów udzielających Spółce pomocy w realizacji jej celów. W § [..] wskazano, że ilość głosów przysługujących członkowi Spółki w Walnym Zgromadzeniu będzie uzależniona od wielkości wniesionych nakładów finansowych związanych z partycypacją w budowie urządzeń do oczyszczania zanieczyszczeń. Takie regulacje statutu pozostają w zgodzie z treścią art. 115 ust. 1 prawa wodnego, który stanowi, że obowiązkiem członków spółki wodnej jest wnoszenie na jej rzecz składek oraz ponoszenie innych świadczeń niezbędnych do wykonywania statutowych zadań spółki oraz przepisem § 14 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów, który wskazuje, że dochodami spółki są: składki członkowskie, wartość innych świadczeń członków, dotacje i inne dochody. Wysokość składek na rzecz Spółki ustala jej zarząd w wysokości niezbędnej do finansowania kosztów wykonania zadań statutowych, utrzymania niezbędnego zapasu środków obrotowych i spłat kredytów bankowych (§ 27), natomiast wysokość świadczeń członków spółki powinna być proporcjonalna do korzyści uzyskiwanych przez nich z działalności spółki oraz kosztów ponoszonych przez spółkę z tytułu zaspokajania przez nią potrzeb członka (§ 28). Jeśli zatem wpłaty nazwane w statucie spółki "wpłatami partycypacyjnymi", a w umowach "udziałami partycypacyjnymi" stanowią dochód spółki to oznacza to, że tymi środkami dysponuje Spółka a nie członkowie spółki, którzy pozostawili te środki do jej dyspozycji. Z tego względu twierdzenia Skarżącej, iż wybudowana oczyszczalnia ścieków stanowi współwłasność członków Spółki z uwagi na ich udział w inwestycji wspólnej uznać należy za nieuprawnione, albowiem właśnie w celu realizacji tej inwestycji Spółka Wodna "M" została utworzona. Otrzymane przez nią wpłaty pieniężne stanowią jej środki własne wyodrębnione z majątku poszczególnych członków. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, zawarcie umowy ze Spółką wodną w sprawie udziału w inwestycji wspólnej oczyszczalni ścieków "O" w S., powyższej oceny nie zmienia, gdyż przedmiotowa umowa nie tworzy nowych relacji gospodarczych pomiędzy Spółką a jej członkami, a jedynie konkretyzuje i określa sposób realizacji jej celów statutowych przy udziale członków, którzy zobowiązali się do realizacji tych celów, zawiązując Spółkę. Wytworzone w okresie działalności Spółki "urządzenia długotrwałego użytkowania", do których niewątpliwie należy zaliczyć oczyszczalnię ścieków stanowią środki trwałe Spółki wodnej, a więc jej majątek, którym Spółka zarządza zgodnie z postanowieniami § 17 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 lipca 1979 r w sprawie spółek wodnych i ich związków. Jeśli zatem, środki przekazane przez członków Spółki wodnej na realizację jej celów statutowych, będące składkami członkowskimi lub innymi świadczeniami, stanowią jej dochód, to urządzenia długotrwałego użytku, wytworzone z tak pozyskanych środków finansowych stanowią majątek Spółki wodnej, a nie jej członków. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w S. w wyroku z [..] - sygn. akt [..] (niepublikowany) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z [..] - sygn. akt [..] (niepublikowany). Tak więc, jeżeli przedmiotowy środek trwały, czyli oczyszczalnia ścieków stanowi własność Spółki wodnej, za trafne i zgodne z prawem należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż skarżący nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, obciążających koszty uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, w celu osiągnięcia przychodów, a odpisy amortyzacyjne mogą zostać do nich zaliczone, o ile dokonywane są zgodnie z uregulowaniami Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a więc, zgodnie z § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia, gdy stanowią własność lub współwłasność podatnika lub w warunkach określonych w § 2 ust.2 omawianego rozporządzenia . Skarżący nie jest współwłaścicielem nieruchomości z tytułu nabycia pierwotnego, co wyżej wykazano. Nie jest też współwłaścicielem z tytułu czynności prawnej, gdyż - jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego /art. 158 Kc/. Nie zachodziły również warunki określone w § 2 ust.2 pkt 1 i 3 omawianego rozporządzenia gdyż nie wykazano, by skarżący ponosił w [..] nakłady na oczyszczalnię ścieków /pkt 1/, nie ma również podstaw do uznania, że skarżący wybudował budowlę lub budynek na cudzym gruncie /pkt 3/. Z tych wszystkich względów zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.