SA/Sz 1685/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi L. i M. K. - K. Spółka Jawna w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się m. in. na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 52 § 1 pkt 1 i 2 i art. 53 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a, art. 25 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 4, 5 i 6 oraz art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określiła "K." - spółka cywilna w składzie L. i M. K. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. na kwotę [...] zł ,wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku w tejże samej kwocie oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...] zł, a nadto ustaliła temu podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynika, iż w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych u podatnika ustalono, że w złożonej dnia [...] r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 1999 r. zadeklarował on podatek należny w kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego z okresu poprzedniego w kwocie [...] zł, podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania i sprzedażą opodatkowaną w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego w kwocie [...] zł oraz w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł. Przeprowadzona przez kontrolującego analiza dowodów źródłowych wykazała, że podatnik zaniżył w kontrolowanym okresie podatek należny o kwotę [...] zł, nie wystawiając rachunku uproszczonego na czynność przekazania pracownikom i na potrzeby reprezentacji kawy zakupionej wskazanymi fakturami VAT z dnia 5 i 14 stycznia 1999 r., co niezgodne jest z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 27 ust. 4 i art. 32 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Bezzasadnie dokonał on też obniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł podatku naliczonego mu w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez Centrum K. za wynajem nieruchomości o charakterze niemieszkalnym o wartości netto [...] zł, co do którego to wydatku podatnik nie zdołał wykazać, iż poniesiony on został w celu uzyskania przychodu, co zasadnym czyni uznanie podatku naliczonego przy tym wydatku za nie dający podstaw do jego odliczenia stosownie do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wynika tez z uzasadnienia omawianej decyzji, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 1999 r. podatnik odliczył od podatku należnego kwotę [...] zł podatku naliczonego wynikającą z pięciu faktur z dnia [...] r. wystawionych przez G. Spółkę z o. o. z siedzibą w W. i dokumentujących zakup samochodów, co do których na podstawie wskazanych "dokumentów wydania ze składu celnego" kontrolujący ustalił, iż dostarczone zostały podatnikowi w dniu [...] r. przez dostawcę (przewoźnika) "W." w K. przy ul. [...]. W związku z otrzymaniem towaru dopiero w miesiącu lutym 1999 r. odliczenie podatku naliczonego przy zakupie samochodów już w rozliczeniu za miesiąc styczeń, a więc za miesiąc, w którym wystawione zostały faktury dokumentujące ten zakup, nastąpiło niezgodnie z przepisami art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co zasadnym czyni, wedle organu kontroli skarbowej, wniosek o nieuprawnionym odliczeniu podatku naliczonego przy dostawie towaru już w rozliczeniu za miesiąc styczeń, z przepisów tych wynika bowiem, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym, obniżenie to nie może jednak nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru. Mając na uwadze te ustalenia organ kontroli skarbowej określił podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 1999 r., wysokość zaległości podatkowej za ten okres oraz ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako podatkową sankcję wynikającą z naruszenia art. 27 ust. 4 omawianej ustawy. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej, w którym to odwołaniu kwestionował on ustalenie, że otrzymanie przezeń zakupionych samochodów następowało dopiero z momentem ich fizycznego podjęcia ze składu celnego, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) orzekła o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałym zakresie. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskarżonej odwołaniem decyzji organu kontroli skarbowej. W związku z podniesionym przez podatnika zarzutem błędnego ustalenia momentu otrzymywania zakupionych samochodów organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek w rozumieniu przepisów prawa cywilnego strona stawała się właścicielem zakupionych samochodów z chwilą otrzymania faktury i z tym też momentem miała ona prawo władania tym towarem, jak to postanowiono w § [...] Umowy z dnia [...] r. określającej ogólne warunki sprzedaży, jaka zawarta została pomiędzy G. Spółką z o. o. i odwołującym się podatnikiem, to jednakże z przepisów art. 19 ust. 3 i 3a wynika, że nie moment otrzymania przez nabywcę faktury, lecz moment otrzymania przezeń towaru wyznacza czas, w którym podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie. Wskazując dalej na postanowienia § [...] w/w Umowy, w których strony przyjęły, iż odebranie samochodów następuje poprzez dostarczenie ich bezpośrednio przez sprzedawcę do magazynu nabywcy albo poprzez przekazanie samochodów do pomieszczeń wskazanych w zawartej odrębnie przez strony umowie przechowania, Izba Skarbowa stwierdziła dalej, iż zgromadzone w postępowaniu kontrolnym dowody nie potwierdzają wyjaśnień podatnika, że odbiór samochodów odbywał się na terenie składu celnego, natomiast wszelka dokumentacja przewozowa, w postaci listów przewozowych, dokumentów zwolnienia od dealera i dokumentów wydania ze składu celnego, wskazuje na to, iż odbiór samochodu dokonywany był w salonie sprzedaży u nabywcy. Wynika również z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że nie uznał on podstaw prawnych do innego od dokonanego w zaskarżonej decyzji określenia kwoty odsetek za zwłokę. Wskazując na postanowienia art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczące naliczania odsetek za zwłokę oraz na postanowienia art. 75 § 1 tejże Ordynacji, dotyczące zaliczania nadpłat na zaległe zobowiązania podatkowe, organ ten stwierdził, iż zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej w rozliczeniu za miesiąc luty 1999 r. i stwierdzonej odrębną decyzją organu podatkowego, na poczet zaległości stwierdzonej zaskarżoną odwołaniem dokonać się może wyłącznie w formie odrębnego postanowienia w tej mierze. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez "K." s. c. L. i M. K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu niezgodności z prawem. Domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej, podobnie jak i odrębnych decyzji dotyczących rozliczenia podatku za pozostałe miesiące 1999 r., skarżący podatnik zarzuca naruszenie przy ich wydaniu prawa materialnego w postaci przepisów art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a oraz art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów art. 74 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, 122, 124, 180, art. 187 § 1 i art. 191 tejże Ordynacji. Wynika z uzasadnienia skargi, że skarżący niezgodności decyzji z prawem materialnym upatruje przede wszystkim w błędnym, jego zdaniem, zastosowaniu przepisu art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy podatkowej. Uważa on, że skoro pierwszy z tych przepisów dopuszcza realizację prawa do odliczenie podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, do tym samym daje on podatnikowi prawo wyboru w tym zakresie i wprowadzony przepisem ust. 3a warunek otrzymania towaru wyboru tego nie ogranicza, ten ostatni przepis stanowi wyłącznie o tym, że nie można skorzystać z prawa do odliczenia dopóty, dopóki podatnik nie otrzyma towaru i że w przypadku otrzymania towaru w okresie późniejszym niż otrzymanie faktury podatnik może bądź to wykazać odliczenie za miesiąc otrzymania towaru bądź to dokonać korekty deklaracji. Naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżący podatnik upatruje natomiast w błędnym ustaleniu przez organy obu instancji, że odebranie przez podatnika zafakturowanych samochodów nastąpiło nie w miesiącu otrzymania faktury, lecz w miesiącu następnym, tj. z chwilą dostarczenia ich do salonu sprzedaży. Wskazując na to, że dostawcą samochodów jest G. Spółka z o. o. z siedzibą w W., która też jako właściciel dokonuje ich odprawy celnej importowej oraz że po odprawie celnej towar ten składowany jest na terenie składu celnego prowadzonego przez W. w K., skąd po dokonaniu sprzedaży dostarczane są przez tę firmę, pełniącą też funkcję przewoźnika, do zamawiającego je dealera, który ponosi koszty tego transportu, skarżący podatnik wywodzi, iż skoro towar ten stanowi własność zamawiającego go dealera z chwilą dokonania sprzedaży przez dostawcę i przekazania go na skład celny, co następuje po dokonanej odprawie celnej oraz skoro od tego momentu zamawiający ponosi koszty ubezpieczenia i ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru, to oznacza to, iż wchodzi on w posiadanie tego towaru z chwilą jego złożenia na składzie celnym. Skarżący podatnik uważa, iż przez zawarte w art. 19 ust. 3a ustawy podatkowej określenie "otrzymania towaru" rozumieć należy nie tylko jego fizyczne posiadanie, ale również możliwość dysponowania nim jak właściciel, taką zaś możliwość uzyskiwał on z chwilą, kiedy zapłacił za towar i uzyskał do niego dostęp, a więc znalazł się on na wynajmowanym przez niego parkingu na składzie celnym prowadzonym przez W. w K. Podkreśla on też, iż przedstawiciel jego firmy każdorazowo "asystował" podczas odprawy celnej przy jej czynnościach, dotyczyły one bowiem przekazania na jego stan samochodów, które zamówił u sprzedawcy, tj. u G. z siedzibą w W. Naruszenia przepisów art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podatnik upatruje natomiast w naliczeniu odsetek za zwłokę za okres od terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku, bez uwzględnienia, że organ kontroli skarbowej określił powstanie w międzyczasie nadpłaty. Stwierdzenie tej nadpłaty nakazywało, wedle skarżącego, zarachowanie jej na zaległość podatkową, co powodować winno wygaśnięcie zaległości podatkowej z dniem powstania nadpłaty, a więc z dniem zapłacenia nienależnego podatku, a nie dopiero z dniem wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga okazała się niezasadna, nie zachodzą bowiem przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Zasadnicze kwestie sporne w niniejszej sprawie dotyczą interpretacji przepisu art. 19 ust. 3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ - zwanej dalej "ustawą"- oraz ustaleń, w którym momencie podatnik otrzymał zakupione w Spółce G. samochody. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast zgodnie z ust. 3 pkt 1 tegoż artykułu, to obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Równocześnie, w myśl ust. 3a tegoż artykułu, wspomniane obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Przepisy te określają jednoznacznie terminy do dokonania skutecznego odliczenia podatku naliczonego. Wcześniejsze zatem skorzystanie z tej możliwości powoduje, że obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest nieskuteczne. Dokonanie takiego odliczenie niezgodnie z tymi przepisami oznacza, że u podatnika powstała, co do kwoty obniżenia podatku należnego zaległość podatkowa. Jeżeli zatem podatnik nie otrzymał jeszcze towaru w miesiącu za który dokonuje rozliczenia podatku (tj. za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny), to w rozliczeniu tym nie może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze dotyczącej zakupu tego towaru. W przypadku umów sprzedaży otrzymanie towaru jest więc warunkiem niezbędnym dla nabycia prawa do dokonania obniżenia podatku należnego, a jednocześnie miesiąc otrzymania towaru wyznacza również termin, w którym może nastąpić obniżenie podatku należnego - nie może być ono dokonane wcześniej niż "w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru". Wobec tego, iż obniżenie podatku należnego dokonywane jest przez podatnika w deklaracji podatkowej, zasada wyrażona w art. 19 ust 3a ustawy oznacza, że obniżenie to może być dokonane nie wcześniej niż w rozliczeniu (deklaracji) za miesiąc, w którym nabywca otrzymał towar. Odmienna interpretacja tego przepisu dokonana przez skarżącą spółkę, iż przepis ten pozwala na obniżenie podatku w deklaracji za miesiąc poprzedni, składanej (zgodnie z przepisami) do dnia 25 następnego miesiąca, jeżeli podatnik otrzymał towar w tym następnym miesiącu ale przed złożeniem deklaracji - gdyż obniżenie podatku następuje "w miesiącu otrzymania towaru" - jest nie do przyjęcia, także i z tego powodu, że wprowadzałaby dodatkowy, nie przewidziany ustawą termin "otrzymania towaru przed złożeniem deklaracji VAT-7" (przy czym byłby to w istocie termin zależny od podatnika, a ponadto, stanowiłby to odejście od ustawowych, miesięcznych okresów rozliczania podatku). Przepisy ustawy nie definiują określenia "otrzymanie towaru", posiłkowo należy więc stosować zasady określone w innych przepisach, w szczególności w Kodeksie cywilnym, przy czym przepisy tego kodeksu nie używają takiego określenia, posługując się określeniami "wydanie" i "odebranie" rzeczy (towaru). Zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania (art. 353.1 K.c.), co pozwala stronom umowy sprzedaży (dostawy) także na ukształtowanie sposobu, miejsca i terminu wydania (otrzymania) towaru. Wydanie towaru następuje przez przeniesienie posiadania, z tym, że jego objęcie (otrzymanie) przez odbiorcę może nastąpić zasadniczo albo poprzez dostarczenie towaru przez dostawcę (sprzedawcę) do magazynu odbiorcy (kupującego), albo poprzez odebranie towaru z magazynu dostawcy, albo przez wysłanie (dostarczenie) towaru przez przewoźnika, na podstawie umowy przewozu. Niezależnie od sposobu wydania towaru momentem otrzymania towaru przez nabywcę będzie chwila, w której przejął on faktyczne władztwo nad towarem, tj. odbierając go od dostawcy lub od przewoźnika we własnym magazynie albo w magazynie dostawcy lub w innym umówionym miejscu. Z umowy określającej ogólne warunki sprzedaży zawartej w dniu [...] r. przez G. Sp. z o. o. w W. jako sprzedawcą, a spółką cywilną "K." z siedzibą w K. (skarżącą) jako nabywcą wynika, że sprzedaż towaru zamówionego przez Nabywcę dochodzi do skutku w dniu doręczenia faktury sprzedaży (§ [...]), natomiast odebranie samochodów następuje poprzez niezwłoczne dostarczenie samochodów przez Sprzedawcę bezpośrednio do magazynu Nabywcy (§ [...]) albo poprzez przekazanie samochodów do pomieszczeń wskazanych w umowie przechowania zawartą odrębnie przez strony (§ [...]). Niespornym jest, że przedmiotowe samochody nabyte przez skarżącą spółkę na podstawie faktur VAT nr [...], [...] i [...] otrzymanych przez nią w dniu [...] r. zostały dostarczone do magazynu skarżącej w dniu [...] r. przez przewoźnika "W." z K. Należy zatem stwierdzić, że otrzymanie przez skarżącą towaru nastąpiło więc [...] r. i dopiero w rozliczeniu za ten miesiąc mogła ona, w myśl art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a ustawy, dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w w/w fakturach. Wprawdzie skarżąca podnosi w skardze, że otrzymanie tych samochodów nastąpiło wcześniej, nie wskazuje jednak nawet daty tego otrzymania, przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy mógłby to być tylko [...] r., gdyż w tym dniu skarżąca otrzymała faktury i dopiero od tego czasu skarżąca mogła być nabywcą samochodów i dysponować nimi jak właściciel. Twierdzenia skarżącej o wcześniejszym, tj. przed [...] r., otrzymaniu samochodów są gołosłowne, nie zostały poparte żadnymi dowodami. Skarżąca nie wykazała w szczególności faktu wcześniejszego odebrania samochodów w K., pozostawienia ich na najmowanym parkingu w K. czy zawarcia umowy najmu środka transportowego na przewiezienie pojazdów do magazynu skarżącego. Nie stanowi dowodu wcześniejszego otrzymania samochodów przedstawione przez skarżącą na rozprawie oświadczenie przedstawiciela G. z [...] r., nie odnoszące się w ogóle do daty otrzymania przedmiotowych pojazdów przez skarżącą. W umowie z [...] r., określającej warunki sprzedaży samochodów, strony jednoznacznie określiły sposób i miejsce spełnienia świadczenia przez sprzedawcę ("poprzez niezwłoczne dostarczenie samochodów przez Sprzedawcę bezpośrednio do magazynu Nabywcy"), zatem, przy braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych, nie mogło być wątpliwości w niniejszej sprawie, że otrzymanie przez skarżącą trzech samochodów do faktur z [...] r. nastąpiło w jej magazynie w K. w dniu [...] r. Nie znajdując więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo skargę należało oddalić (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).