SA/Sz 1686/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska/spr/ Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w Koszalinie na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 52 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i art. 73 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a, art. 25 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 4 oraz art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, Inspektor Kontroli Skarbowej T.T. z Urzędu Kontroli Skarbowej określiła Przedsiębiorstwu "A" - spółka cywilna w składzie A.i B.B., z siedzibą A., należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. w wysokości [...], tj. o [...] niższe od zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 z dnia [...] oraz nadpłatę w tymże podatku na dzień 26.03.1999 r. w tej samej kwocie. Z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynika, iż w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych u podatnika ustalono, że w złożonej dnia [...] deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 1999 r. zadeklarował on podatek należny w kwocie [...], podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku i sprzedażą opodatkowaną w kwocie [...], podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego w kwocie [...] oraz w konsekwencji nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym - do zapłaty w kwocie [...]. Przeprowadzona przez kontrolującego analiza dowodów źródłowych wykazała, że podatnik zaniżył w kontrolowanym okresie podatek należny o kwotę [...] nie wystawiając rachunku uproszczonego na czynność przekazania pracownikom na potrzeby reprezentacji i reklamy zakupionych fakturą VAT nr [...] z dnia [...][...], co niezgodne jest z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 32 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Bezzasadnie dokonał on też obniżenia podatku należnego o kwotę [...] podatku naliczonego mu w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Centrum Kształcenia Ustawicznego za wynajem nieruchomości o charakterze niemieszkalnym o wartości netto [...], co do którego to wydatku podatnik nie zdołał wykazać, iż poniesiony on został w celu uzyskania przychodu. Za koszt uzyskania przychodu nie uznano również wydatku na zakup okularów [...] i słuchawek [...] wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...], kwocie VAT [...] i wartości brutto [...], wystawionej przez Sklep "S" C.C w A., bowiem nie stwierdzono związku tego zakupu z przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej. Z tych powodów zasadnym było uznanie podatku naliczonego przy tych wydatkach za niedające podstaw do jego odliczenia stosownie do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wynika też z uzasadnienia omawianej decyzji, że w deklaracji VAT-7 za luty 1999 r. podatnik odliczył od podatku należnego podatek naliczony, wynikający z czterech faktur wystawionych przez "D" spółkę z o.o. z/s w A. za zakupione samochody. Inspektor ustaliła m.in., że faktura VAT o nr [...] z dnia [...] i faktura VAT o nr [...] z dnia [...] dotyczy tego samego samochodu otrzymanego w dniu [...] oraz, że Spółka wadliwie rozliczyła podatek naliczony z obu faktur / [...]/, zamiast z jednej faktury. Wystawioną przez "D" spółkę z o.o. z/s w A. fakturę korygującą VAT o nr [...] z dnia [...]do faktury VAT o nr [...] z dnia [...]. Spółka ujęła w miesiącu marcu, zamiast w miesiącu lutym 1999 r. Ponadto, Inspektor ustaliła - na podstawie "dokumentów wydania ze składu celnego" o nr [...] i nr [...], że samochody o numerach nadwozia [...] i [...], na które dwie faktury VAT wystawiono [...] kontrolowana jednostka otrzymała w dniu 3.03.1999 r. Według Inspektora kontrolowana Spółka przedwcześnie obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. w miesiącu lutym 1999 r., zamiast w miesiącu marcu 1999 r., naruszając tym samym przepis art.19 ust.3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./. Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 19 ust. 1 i 3 ustawy tej podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym. Jednakże, zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy, obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. Mając na uwadze te ustalenia organ kontroli skarbowej określił podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. oraz prawidłową wysokość nadpłaty w tym tytule podatkowym na dzień 26.03.1999 r. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej, w którym to odwołaniu kwestionował on ustalenie, iż otrzymanie przezeń zakupionych samochodów następowało dopiero z momentem ich fizycznego podjęcia ze składu celnego oraz nieuwzględnienie zakupu okularów i słuchawek jako związanego z uzyskanym przychodem, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ orzekła o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w znacznej części podzielił on ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskarżonej odwołaniem decyzji organu kontroli skarbowej. W związku z podniesionym przez podatnika zarzutem błędnego ustalenia momentu otrzymania zakupionych samochodów organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek w rozumieniu przepisów prawa cywilnego strona stawała się właścicielem zakupionych samochodów z chwilą otrzymania faktury i z tym też momentem miała ona prawo władania tym towarem, jak to postanowiono w § 3.1 umowy z dnia 27.11.1996 r. określającej ogólne warunki sprzedaży, jaka zawarta została pomiędzy "D" Spółką z o.o. i odwołującym się podatnikiem, to jednakże z przepisów art. 19 ust. 3 i 3a wynika, że nie moment otrzymania przez nabywcę faktury, lecz moment otrzymania przezeń towaru wyznacza czas, w którym podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie. Wskazując dalej na postanowienia § 3.3 w/w umowy, w których strony przyjęły, iż odebranie samochodów następuje poprzez dostarczenie ich bezpośrednio przez sprzedawcę do magazynu nabywcy albo poprzez przekazanie samochodów do pomieszczeń wskazanych w zawartej odrębnie przez strony umowie przechowania, Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgromadzone w postępowaniu kontrolnym dowody nie potwierdzają wyjaśnień podatnika, że odbiór samochodów odbywał się na terenie składu celnego, natomiast wszelka dokumentacja przewozowa, w postaci listów przewozowych, dokumentów zwolnienia od dealera i dokumentów wydania ze składu celnego, wskazuje na to, iż odbiór samochodu dokonywany był w salonie sprzedaży u nabywcy. Wynika również z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że uwzględnił on odwołanie podatnika w części dotyczącej zasadności zaliczenia wydatku na zakup okularów i słuchawek, jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż uznał, że zakup ten miał na celu podwyższenie bezpieczeństwa pracy pracownika /spawacza-blacharza/, wobec czego wydatek ten należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto, Izba Skarbowa zauważyła, że Inspektor w rozliczeniu podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną popełniła błąd rachunkowy przyjmując kwotę [...], zamiast kwoty [...]. Pomimo, że Izba Skarbowa uwzględniła podatek naliczony w kwocie [...] dotyczący zakupu okularów i słuchawek, to w ogólnym rozliczeniu nadpłata za luty 1999 r. wynosi [...], a nie jak określiła Inspektor [...]. Wobec tego, że organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony /art.234 Ordynacji podatkowej/ postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez Przedsiębiorstwo "A" s.c. A. i B. B. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu niezgodności jej z prawem. Domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej, podobnie jak i odrębnych decyzji dotyczących rozliczenia podatku za pozostałe miesiące 1999 r., skarżący podatnik zarzucił naruszenie przy ich wydaniu prawa materialnego w postaci przepisów art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a oraz art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów art. 74 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, 122, 124, 180, art. 187 § 1 i art. 191 tejże Ordynacji. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący niezgodności decyzji z prawem materialnym upatruje przede wszystkim w błędnym, jego zdaniem, zastosowaniu przepisu art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy podatkowej. Uważa on, że skoro pierwszy z tych przepisów dopuszcza realizację prawa do odliczenie podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, to tym samym daje on podatnikowi prawo wyboru w tym zakresie i wprowadzony przepisem ust. 3a warunek otrzymania towaru wyboru tego nie ogranicza; ten ostatni przepis stanowi wyłącznie o tym, że nie można skorzystać z prawa do odliczenia dopóty, dopóki podatnik nie otrzyma towaru i że w przypadku otrzymania towaru w okresie późniejszym niż otrzymanie faktury podatnik może bądź to wykazać odliczenie za miesiąc otrzymania towaru, bądź to dokonać korekty deklaracji. Ponadto, Spółka podniosła w skardze, że organy podatkowe określając wysokość podatku popełniły błąd rachunkowy wynikający z wadliwego przeniesienia kwoty podatku VAT z rozliczenia za styczeń 1999 r. do rozliczenia za luty 1999 r., co skutkowało określeniem nadpłaty w podatku w kwocie [...], zamiast w kwocie [...]. Naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżący podatnik upatruje natomiast w błędnym ustaleniu przez organy obu instancji, że odebranie przez podatnika zafakturowanych samochodów nastąpiło nie w miesiącu otrzymania faktury, lecz w miesiącu następnym, tj. z chwilą dostarczenia ich do salonu sprzedaży. Wskazując na to, że dostawcą samochodów jest "D" Spółka z o.o. z siedzibą w A., która też jako właściciel dokonuje ich odprawy celnej importowej oraz że po odprawie celnej towar ten składowany jest na terenie składu celnego prowadzonego przez P.W. "E" w A., skąd po dokonaniu sprzedaży dostarczane są przez tę firmę, pełniącą też funkcję przewoźnika, do zamawiającego je dealera, który ponosi koszty tego transportu, skarżący podatnik wywodzi, iż skoro towar ten stanowi własność zamawiającego go dealera z chwilą dokonania sprzedaży przez dostawcę i przekazania go do składu celnego, co następuje po dokonanej odprawie celnej, oraz skoro od tego momentu zamawiający ponosi koszty ubezpieczenia i ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru, to oznacza to, iż wchodzi on w posiadanie tego towaru z chwilą jego złożenia w składzie celnym. Skarżący podatnik uważa, iż przez zawarte w art. 19 ust. 3a ustawy podatkowej określenie "otrzymania towaru" rozumieć należy nie tylko jego fizyczne posiadanie, ale również możliwość dysponowania nim jak właściciel, taką zaś możliwość uzyskiwał on z chwilą, kiedy zapłacił za towar i uzyskał do niego dostęp, a więc znalazł się on na wynajmowanym przez niego parkingu w składzie celnym prowadzonym przez P.W. "E" w A.. Podkreśla on też, iż przedstawiciel jego firmy każdorazowo "asystował" podczas odprawy celnej przy jej czynnościach, dotyczyły one bowiem przekazania na jego stan samochodów, które zamówił u sprzedawcy, tj. u "D" z siedzibą w A.. Ponadto, skarżący podatnicy podnieśli w skardze, że organy podatkowe określając wysokość podatku popełniły błąd rachunkowy wynikający z wadliwego przeniesienia kwoty podatku VAT z rozliczenia za styczeń 1999 r. do rozliczenia za luty 1999 r., co skutkowało określeniem nadpłaty w podatku w kwocie [...], zamiast w kwocie [...]. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, przyznając jednocześnie, że w określeniu podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego i wysokości nadpłaty organy podatkowe obu instancji popełniły błąd rachunkowy, wskazany przez podatników w skardze, który to błąd powinien zostać skorygowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona w części, w jakiej obejmuje zarzut nieprawidłowego przeniesienia przez organy podatkowe w rozliczeniu podatku kwoty podatku VAT z rozliczenia za styczeń 1999 r. do rozliczenia za luty 1999 r., w następstwie czego organy podatkowe błędnie ustaliły podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...], zamiast w kwocie [...] oraz wysokość nadpłaty w kwocie [...], zamiast w kwocie [...]. Decyzja wydana z naruszeniem przepisów określających tryb ustalania podstawy opodatkowania, wysokości zobowiązania podatkowego i zwrotu /lub zaliczenia/ nadpłaty podatku od towarów i usług, tj. przepisów art.10 ust.2 i art.21 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ podlega uchyleniu, jako wydana z naruszeniem prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, gdyż decyzja - poza wadą wyżej wskazaną, a wynikającą z błędu rachunkowego - nie narusza obowiązującego prawa, w szczególności wskazanych w skardze przepisów art. 19 ust. 1,2,3 i 3 a oraz art. 21 ust. 8 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zasadnicze kwestie sporne w niniejszej sprawie dotyczą interpretacji przepisu art. 19 ust. 3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także ustaleń, w którym momencie podatnik otrzymał zakupione w Spółce "D" samochody. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast zgodnie z ust. 3 pkt 1 tegoż artykułu, to obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Równocześnie, w myśl ust. 3a tegoż artykułu, wspomniane obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Przepisy te określają jednoznacznie terminy do dokonania skutecznego odliczenia podatku naliczonego. Wcześniejsze zatem skorzystanie z tej możliwości powoduje, że obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest nieskuteczne. Dokonanie takiego odliczenia niezgodnie z tymi przepisami oznacza, że u podatnika powstała, co do kwoty obniżenia podatku należnego zaległość podatkowa. Jeżeli zatem podatnik nie otrzymał jeszcze towaru w miesiącu za który dokonuje rozliczenia podatku /za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny/, to w rozliczeniu tym nie może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze dotyczącej zakupu tego towaru. W przypadku umów sprzedaży otrzymanie towaru jest więc warunkiem niezbędnym dla nabycia prawa do dokonania obniżenia podatku należnego, a jednocześnie miesiąc otrzymania towaru wyznacza również termin, w którym może nastąpić obniżenie podatku należnego - nie może być ono dokonane wcześniej niż "w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru". Wobec tego, iż obniżenie podatku należnego dokonywane jest przez podatnika w deklaracji podatkowej, zasada wyrażona w art. 19 ust 3a ustawy oznacza, że obniżenie to może być dokonane nie wcześniej niż w rozliczeniu /deklaracji/ za miesiąc, w którym nabywca otrzymał towar. Odmienna interpretacja tego przepisu dokonana przez skarżącego, iż przepis ten pozwala na obniżenie podatku w deklaracji za miesiąc poprzedni, składanej /zgodnie z przepisami/ do dnia 25 następnego miesiąca, jeżeli podatnik otrzymał towar w tym następnym miesiącu, ale przed złożeniem deklaracji - gdyż obniżenie podatku następuje "w miesiącu otrzymania towaru" - nie jest uzasadniona, także i z tego powodu, że wprowadzałaby dodatkowy, nieprzewidziany ustawą termin "otrzymania towaru przed złożeniem deklaracji VAT-7", przy czym byłby to w istocie termin zależny od podatnika, a ponadto, stanowiłoby to odejście od ustawowych, miesięcznych okresów rozliczania podatku. Przepisy ustawy nie definiują określenia "otrzymanie towaru", posiłkowo należy więc stosować zasady określone w innych przepisach, w szczególności w Kodeksie cywilnym, jednak przepisy tego kodeksu nie używają takiego określenia, posługując się określeniami "wydanie" i "odebranie" rzeczy /towaru/. Zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania /art. 353 k.c./, co pozwala stronom umowy sprzedaży /dostawy/ także na ukształtowanie sposobu, miejsca i terminu wydania /otrzymania/ towaru. Wydanie towaru następuje przez przeniesienie posiadania, z tym, że jego objęcie (otrzymanie) przez odbiorcę może nastąpić zasadniczo albo poprzez dostarczenie towaru przez dostawcę /sprzedawcę/ do magazynu odbiorcy /kupującego/, albo poprzez odebranie towaru z magazynu dostawcy, bądź też przez wysłanie /dostarczenie/ towaru przez przewoźnika, na podstawie umowy przewozu. Niezależnie od sposobu wydania towaru, momentem otrzymania towaru przez nabywcę będzie chwila, w której przejął on faktyczne władztwo nad towarem, tj. odbierając go od dostawcy lub od przewoźnika we własnym magazynie albo w magazynie dostawcy lub w innym umówionym miejscu. Z umowy określającej ogólne warunki sprzedaży zawartej w dniu [...] przez "D" Polska Sp. z o. o. w A., jako sprzedawcą, a spółką cywilną "A" z siedzibą w B., jako nabywcą, wynika, że sprzedaż towaru zamówionego przez nabywcę dochodzi do skutku w dniu doręczenia faktury sprzedaży /§ 3.1/, natomiast odebranie samochodów następuje poprzez niezwłoczne dostarczenie samochodów przez sprzedawcę bezpośrednio do magazynu nabywcy /§ 3.3 pkt a/ albo poprzez przekazanie samochodów do pomieszczeń wskazanych w umowie przechowania zawartej odrębnie przez strony /§ 3.3 pkt b/. Niespornym jest, że przedmiotowe samochody nabyte przez skarżącego zostały dostarczone do magazynu skarżącego w dniu 3.03.1999 r. przez przewoźnika PW "E" Skład Celny z A. Należy zatem stwierdzić, że otrzymanie przez skarżącego towaru nastąpiło więc w tym dniu i dopiero w rozliczeniu za miesiąc marzec skarżący, w myśl art. 19 ust. 1, ust.3 i ust. 3a ustawy, mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Wprawdzie skarżący podnosi w skardze, że otrzymanie tych samochodów nastąpiło wcześniej, nie wskazuje jednak nawet daty tego otrzymania. Twierdzenia skarżącego o wcześniejszym, tj. przed 3.03.1999 r., otrzymaniu samochodów są bezpodstawne, nie zostały bowiem poparte żadnymi dowodami. Skarżący nie wykazał w szczególności faktu wcześniejszego odebrania samochodów w A., pozostawienia ich na najmowanym parkingu w A., czy zawarcia umowy najmu środka transportowego na przewiezienie pojazdów do magazynu skarżącego. Nie stanowi dowodu wcześniejszego otrzymania samochodów przedstawione przez skarżącego na rozprawie oświadczenie przedstawiciela "D" z [...], nieodnoszące się w ogóle do daty otrzymania przedmiotowych pojazdów przez skarżącego. W umowie z [...], określającej warunki sprzedaży samochodów, strony jednoznacznie określiły sposób i miejsce spełnienia świadczenia przez sprzedawcę /"poprzez niezwłoczne dostarczenie samochodów przez sprzedawcę bezpośrednio do magazynu nabywcy"/, zatem, przy braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych, nie mogło być wątpliwości w niniejszej sprawie, że otrzymanie przez skarżącego samochodów do faktur z [...] nastąpiło w jego magazynie w "M" w dniu [...]. Mając na względzie podniesione wyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/ uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, a o kosztach na podstawie art. 200 tej ustawy.