SA/Sz 1691/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz/spr./ Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004r. sprawy ze skargi L. D.-K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok o d d a l a skargę Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 9 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 i 8, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 i 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), określił L. D.-K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, przedmiotowe rozstrzygnięcie wydano w wyniku przeprowadzonego postępowania, w toku którego dokonano weryfikacji zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 (PIT-36), . Kwestionując w części wykazane w zeznaniu odliczenia od dochodu wydatków poniesionych z tytułu budowy, stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. W ocenie tego organu kwota, tj. [...] zł, została poniesiona nie na budowę wspólnie budowanego budynku, lecz na zakup lokalu w wybudowanym już budynku. W odwołaniu od powyższej decyzji L. D.-K. wniosła o uchylenie przedmiotowego rozstrzygnięcia, zarzucając mu naruszenie przepisów: - art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości powstałych przy stosowaniu przepisów prawa materialnego, - art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 207 § 1 pkt 6 tej ustawy, poprzez uzasadnienie faktycznie sprzeczne z faktami i zgromadzonymi w postępowaniu dowodami. W uzasadnieniu odwołania podatniczka podniosła, że organ wywiódł błędny wniosek z faktu powiększenia udziału we współwłasności działki i współinwestowania budowy budynku z lokalami pad wynajem, który nastąpił po dwóch dniach od złożenia przez inwestora wniosku o wydanie zezwolenia na użytkowanie budynku. W ocenie podatniczki pozwolenie to zostało wydane w sytuacji określonej przepisem art. 55 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, tzn. wówczas, gdy inwestor ma zamiar "przystąpić da użytkowania obiektu przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych". Strona nadmieniła również, że nie uwzględniono dowodów faktycznie potwierdzających wykonywanie prac budowlanych po uzyskaniu zezwolenia na użytkowanie budynku, wskutek czego uzyskano fałszywy obraz stanu faktycznego oraz dokonano wykładni niezgodnej z jednoznaczną treścią przepisów ustawy - Prawo budowlane. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 9 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 i 8, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Pierwszego Urzędu Skarbowego w zakresie odmowy zastosowania ulgi podatkowej z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. W ocenie organu odwoławczego, wykładnia, którą posłużył się organ podatkowy pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy, jest wykładnią ścisłą, w pełni odpowiadającą treści art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa stwierdziła, iż wyrażone w decyzji stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji wypływa z chronologii faktów udokumentowanych przedłożonymi przez podatniczkę dowodami. Organ wskazał, iż aktem notarialnym z dnia [...] (Rep. A nr [...]) pomiędzy P T.B. "B." Spółka z o.o. a małżonkami L. D.-K. i M. M. K. została zawarta umowa sprzedaży udziału odpowiadającego [...] części w działce gruntu nr [...] - umowa o realizacji wspólnej inwestycji, przedwstępna umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu nr [...]. Jak wynika z przedmiotowego aktu notarialnego podatniczka wraz z małżonkiem, uczestnicząc w procesie budowy budynku w B. przy ul. [...], nabyła udział w działce gruntu nr [...] wynoszący [...] %, zaś na podstawie umowy o realizacji wspólnej inwestycji będzie przysługiwało małżonkom prawo wyłącznego użytkowania lokalu nr [...]. Organ wyjaśnił, iż związane z realizacją tej umowy wydatki, ponoszone przez małżonków po 50 % w latach 1999 i 2000, i dokonane odliczenia w złożonych oddzielnie zeznaniach, z uwagi na odrębność majątkową, nie były i nie są kwestią sporną w sprawie. Wydatki poniesione w związku z zawarciem tej umowy mogły być odliczone od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako przedmiot sporu w sprawie wskazał natomiast okoliczność, czy podatniczka nabyła prawo do ulgi, przewidzianej art. 26 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, w odniesieniu do umowy z dnia [...] (akt notarialny – Rep. A nr [...]) sprzedaży udziału w gruncie, realizacji wspólnej inwestycji i przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności drugiego lokalu nr [...]. Izba Skarbowa, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznała, iż podatniczka zawarła umowę odnoszącą się do lokalu nr [...] już po zakończeniu budowy. Organ stwierdził bowiem, że dwa dni przed jej zawarciem inwestor wystąpił z wnioskiem do Starostwa Powiatowego o wydanie decyzji na użytkowanie przedmiotowego budynku i po rozpatrzeniu wniosku, w dniu [...], wydano stosowną decyzję o nr [...]. Wydatki poniesione przez podatniczkę na poczet budowy określonej wskazanym aktem wyniosły [...] zł, a wynikają z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...]. Następnie aktem notarialnym Repertorium A nr [...] w dniu [...] ustanowiono odrębną własność lokalu nr [...] w budynku przy ul. [...] w B. Organ odwoławczy, w oparciu o tak przedstawiający się stan faktyczny uznał, że Urząd słusznie zakwestionował wydatki w kwocie [...] zł, które w świetle umowy zawartej aktem notarialnym z [...] (Rep. A [...]) stanowią wydatki na nową inwestycję podatniczki. Umowa ta nie zwiększa udziału określonego umowa poprzednią, tj. aktem notarialnym z [...] (Rep. A [...]), lecz określa nowy udział we współwłasności nieruchomości, w ramach którego L. D.-K. przysługuje prawo wyłącznego użytkowania lokalu nr [...], a nie wcześniej nabytego o numerze [...]. W ocenie organu, wydatki te nie są - wbrew stwierdzeniom zawartym w odwołaniu - "nowymi wydatkami odpowiednimi do zwiększenia udziału we współwłasności", lecz nowymi wydatkami poniesionymi na zakup udziału we współwłasności, oraz zakup lokalu w wybudowanym już budynku, tj. związanymi z zakończoną już i zarazem nową dla podatniczki inwestycją, która nie jest budową budynku. Odnosząc się do przedmiotu umowy, którym był zakup gotowego lokalu, a nie budowa budynku mieszkalnego, organ wskazał także, że jego oceny nie zmienia okoliczność, iż w wyniku zakupu lokalu powstała co do osoby odwołującej się współwłasność gruntu i części wspólnych budynku. Skutek ten jest następstwem przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. Nr 85, poz. 388 z późn. zm.). W ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, organ odwoławczy za niezasadne uznał argumenty odwołującej odnośnie naruszenia zasady wynikającej z treści przepisu art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez błędną interpretację przepisów prawa budowlanego, a w szczególności art. 59 § 3 ustawy. Organ podatkowy drugiej instancji jako bezpodstawne ocenił również zarzuty podatniczki w kwestii naruszenia przepisów art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie pełnomocnik skarżącej, domagając się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w całości, podnosi zarzut naruszenia przepisów: - art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości powstałych przy stosowaniu przepisów prawa materialnego oraz przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także odmowę przeprowadzenia dowodu dotyczącego okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy; - art. 207 § 1 pkt 6 wskazanej ustawy, poprzez uzasadnienie faktyczne sprzeczne z faktami i zgromadzonymi w postępowaniu dowodami. W uzasadnieniu skargi zasadniczo podtrzymano te same zarzuty, które zostały podniesione w odwołaniu. W ocenie skarżącej, organy podatkowe oparły swoje stanowisko na swoistej interpretacji decyzji Starostwa Powiatowego z dnia [...] nr [...], pozwalającej na użytkowanie budynku wielorodzinnego mieszkalno-usługowego wybudowanego w B. przy ul. [...], w której stwierdzono, iż inwestor spełnił wymogi art. 56 i 57 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.). L.D.-K. nie zgadza się z argumentacją przyjętą przez organy podatkowe obu instancji, jako w całości błędną i sprzeczną z przepisami Prawa budowlanego. Jej zdaniem bowiem, art. 55 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy dopuszcza przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych, przy czym zawsze musi to być poprzedzone uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie. Jednocześnie strona podtrzymuje, iż po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie obiektu wykonawca – Spółka "B.", nadal prowadził prace budowlane, jednakże organy nie uwzględniły dowodów wskazujących ten fakt. Reasumując skarżąca wskazuje, iż Pierwszy Urząd Skarbowy w sposób niepełny przeanalizował dowody, wskutek czego uzyskał fałszywy obraz stanu faktycznego oraz dokonał wykładni niezgodnej z jednoznaczną treścią przepisów ustawy – Prawo budowlane, a w szczególności art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 59 ust. 3. Nadto skarżąca przywołuje orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 1997r., sygn. akt I SA/Gd 151/97, w którym stwierdzono, iż "prawo podatnika do odliczeń wydatków mieszkaniowych należy analizować wnikliwie na tle konkretnego stanu faktycznego, który może stanowić wyjątek od najczęściej spotykanych sytuacji w procesie budowlanym". Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r., na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie jest zasadna. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, kwestią sporną jest to fakt, czy podatniczka nabyła prawo do ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odniesieniu do zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] (Rep. A nr [...]) umowy sprzedaży udziału w gruncie, realizacji wspólnej inwestycji i przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności drugiego lokalu nr [...]. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r., odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Z powyższego wynikało zatem, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem podlegały odliczeniu, jeżeli łącznie spełnione zostały następujące warunki: 1) wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, 2) budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono budynek, 3) w budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem. Koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej ulgi było zatem powstanie budynku w procesie inwestycyjnym prowadzonym przez podatnika na gruncie, do którego posiada on tytuł prawny. Z uwagi bowiem na to, iż w treści przepisu wprowadzającego przedmiotową ulgę jest mowa równocześnie o "wydatku na zakup działki pod budowę budynku", a wyrażeniu "na budowę" przypisany jest czas przyszły, uznać należy, że ustawodawca wyłączył z kręgu benificjentów spornej ulgi osoby, które kupiły udział we własności zabudowanej działki gruntu. Powyższe oznacza, że osoba fizyczna współinwestując budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego mogła skorzystać z ulgi wymienionej w art. 26 ustawy, jeżeli przed rozpoczęciem procesu inwestowania była w części bezpośrednio związanej z nabywanym lokalem współwłaścicielem gruntu, na którym wznoszony był budynek mieszkalny. Organy podatkowe prawidłowo więc uznały, że podatniczka nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania z ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w związku z zawarciem umów z dnia [...] L.D.-K. nie poniosła w danym roku podatkowym wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, lecz dokonała zakupu udziału we współwłasności działki gruntu nr [...] oraz zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] w wybudowanym już budynku. Faktu tego nie zmienia okoliczność, iż w przedmiotowym akcie notarialnym, zawartym pomiędzy L. D.-K. a PTB "B." Spółka z o.o. w S., zatytułowanym jako "umowa sprzedaży, umowa o realizacji wspólnej inwestycji, wstępna umowa ustanowienia odrębnej własności lokali i pełnomocnictwo", strony postanowiły, iż na mocy tejże umowy "jako współwłaściciele działki gruntu nr [...] (...) zamierzają wspólnie (...) wybudować na opisanej wyżej działce gruntu, budynek mieszkalny wielorodzinny, z przeznaczeniem części lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku na wynajem", zaś Spółka – jako zleceniobiorca – zobowiązała się wykonać ten budynek i lokale w terminie do [...]. Dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego jednoznacznie bowiem wskazują, iż do dnia [...] właścicielem gruntu w tej części i inwestorem nie była L. D.-K., lecz inny podmiot (Spółka z o.o. "B."), który finansował i prowadził budowę. W dniu zawarcia umów z dnia [...] budowa była już zakończona, albowiem [...] Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie zezwolenia na użytkowanie budynku. W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego wniosku, Starosta Powiatu decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 104 Kpa oraz art. 59 ust. 1 w związku z art. 55 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 z póżn. zm.), udzielił PTB "B." Spółce z o.o. pozwolenie na użytkowanie budynku wielorodzinnego mieszkalno-usługowego wraz z uzbrojeniem terenu i stacją transformatorową wybudowanego na działkach nr ewid. [...], w B. przy ul. [...]. Z przepisu art. 59 ust. 1 wskazanej ustawy wynika, że właściwy organ wydaje pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego po protokolarnym stwierdzeniu na miejscu budowy: 1) zgodności wykonania obiektu z warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu oraz warunkami pozwolenia na budowę, 2) uporządkowania terenu budowy. Stosownie do treści przywołanego w sentencji decyzji z dnia 28 listopada 2000r. przepisu art. 55 ust. 1 pkt 2 ustawy, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego jest wymagane, jeżeli właściwy organ stwierdził, że zgłoszony przez inwestora obiekt budowlany został wykonany z naruszeniem warunków, określonych w pozwoleniu na budowę. Podstawa prawna, jak również uzasadnienie tej decyzji jednoznacznie dowodzą, iż budowa w momencie zawarcia przedmiotowej umowy była zakończona. Starosta wskazał w niej bowiem, iż inwestor spełnił wymogi art. 56 i 57 ustawy – Prawo budowlane, co oznacza, iż Spółka "B." przed zgłoszeniem stosownego wniosku, zawiadomiła o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania budynku organy wskazane w art. 56 ust. 1 oraz że zgodnie z art. 57 ust. 1 do wniosku z dnia 16 października 2000r. dołączyła wymagane dokumenty (w tym dziennik budowy i oświadczenie o braku sprzeciwu lub uwag ze strony organów zawiadomionych o zakończeniu budowy). Ponadto pozwolenie na użytkowanie budynku zostało wydane bez określenia dodatkowych warunków użytkowania i nie uzależniało użytkowania budynku od wykonania jakichkolwiek robót budowlanych. Podstawą wydania wskazanej decyzji nie był natomiast przywołany przez L. D.-K. przepis art. 55 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, określający wymagania nakładane na inwestora, który ma zamiar przystąpić do użytkowania obiektu budowlanego przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych, stąd przedstawiona przez skarżącą argumentacja odnośnie tej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadnym jest również dopatrywanie się przez stronę - w użyciu przez ustawodawcę w art. 59 ust. 3 słowa "może" - dowolności w określaniu przez organ wydający pozwolenie na użytkowaniu terminu robót wykończeniowych. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy, powiązanie ze sobą treści ust. 3 z zapisami przyjętymi w ust. 2 pozwala na stwierdzenie, że ten dodatkowy składnik decyzji powinien być zawarty w jej uzasadnieniu zawsze, gdy konieczne jest przeprowadzenie określonych robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych związanych z obiektem. Nie są zatem trafne zarzuty skarżącej, że interpretacja decyzji Starosty Powiatu z dnia [...], dokonana przez organy podatkowe obu instancji, oraz użyta przez te organy argumentacja są całości błędne i sprzeczne z przepisami ustawy - Prawo budowlane, a w szczególności z art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 59 ust. 3. Nie można zgodzić się także z podniesionym w skardze zarzutem w przedmiocie naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu dotyczącego okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Izba Skarbowa, wydając postanowienie z dnia [...] Nr [...], którym odmówiono stronie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "B.", na okoliczność wykonywania prac budowlanych w budynku przy ul. [...] po otrzymaniu zezwolenia na użytkowanie, wykazała bowiem brak podstaw do uwzględnienia wniosku strony w tym zakresie. Organ wyjaśnił, iż fakt niezaistnienia wskazanej okoliczności został stwierdzony w decyzji Starosty Powiatu z dnia [...], zaś owa decyzja korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej, ponieważ – zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Sąd, badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem, stwierdza, iż - wbrew zarzutom skarżącej - nie narusza art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oceniając ten materiał w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo, skargę jako niezasadną należało, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalić.