SA/Sz 1697/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska /spr/ Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2004r. sprawy ze skargi P-S Spółki z o.o. w upadłości w S na decyzję Izby Skarbowej w S z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w S z dnia [...], Nr [...], II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w S na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego Izba Skarbowa w S decyzją z dnia [..]., wydaną w trybie odwoławczym, utrzymała w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w S, z dnia [...], odmawiającą Spółce z o.o. "P-S" w S stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...] i określającą za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego na należnym w kwocie [...] tj. o [...] niższej niż wykazana w deklaracji VAT-7. Odmowę stwierdzenia nadpłaty uzasadniono tym, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej . Natomiast dokonując rozliczenia podatkowego za [...] organy podatkowe wyłączyły z tego rozliczenia fakturę VAT korygującą nr [...] wystawioną przez Spółkę P-S na rzecz PPCH "A" w K z tytułu zwrotu towarów o wartości brutto [...] w tym podatek VAT w kwocie [...]. Z ustaleń dokonanych w wyniku kontroli podatkowej Spółki oraz kontroli krzyżowej jej kontrahenta wynika, że w dniu [...] Spółka "P-S" zawarła umowę z PPCH "A" sprzedaży linii produkcyjnej oraz zamrażarek, uzupełnioną aneksem z [...] i z tego tytułu w dniu [...] wystawiła dla nabywcy fakturę VAT nr [...] o wartości brutto [...] w tym podatek VAT w kwocie [...]. Wierzytelność wynikająca z w/w faktury została przeniesiona na rzecz Powszechnego Banku Kredytowego jako zabezpieczenie umowy kredytowej. Pismem z dnia [...] firma "A" wezwała Spółkę "P-S" do odbioru zakupionych wcześniej maszyn i urządzeń powołując się na wypowiedzenie umowy licencyjnej oraz na § 5 ust. 3 aneksu z [...], w którym sprzedający zastrzegł sobie prawo własności towaru do czasu zapłaty należności. Firma "A" wyraziła pogląd, że umowa sprzedaży była warunkowa i z chwilą nie dojścia jej do skutku tracą moc wszelkie umowy zawarte na jej podstawie. Spółka "P-S" w odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z [...] nie zgodziła się ze stanowiskiem "A" co do nie dojścia do skutku umowy sprzedaży, wyraziła jednak gotowość odebrania towaru bez zwolnienia nabywcy od zapłaty należnej ceny. W dniu [...] PPCH "A" wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż zwrotną na rzecz "P-S" maszyn i urządzeń o wartości brutto [...]w tym podatek VAT w kwocie [...]. "P-S" bez księgowania zwróciła w/w fakturę firmie "A" uznając, że nie mogła ona dokonać jednostronnej sprzedaży towaru, który nie był jej własnością. "P-S" uważała także, że firma "A" nie była uprawniona do jednostronnego rozwiązania umowy sprzedaży i dała temu wyraz w kolejnym piśmie z [...] wzywając "A" do zapłaty należnej ceny w dodatkowym terminie do [...] z zastrzeżeniem odstąpienia od umowy. Równocześnie Spółka wezwała "A" do przedstawienia harmonogramu zwrotu towaru. Z dalszych pism Spółki adresowanych do "A" wynika, że Spółka zabiegała o zgodę Banku na odstąpienie od umowy sprzedaży z [...] i proponowała firmie "A" zawarcie porozumienia w sprawie jej rozwiązania. Wobec braku reakcji ze strony "A" i po uzyskaniu zgody Banku pismem z [...] Spółka odstąpiła od umowy sprzedaży z [...] zaś w dniu [...] wystawiła fakturę VAT korygującą nr [...] do faktury nr [...] z [...] zmniejszając wartość sprzedaży netto o kwotę - [...], podatku VAT o kwotę - [...], oraz wartość brutto o kwotę - [...]. Oryginał i kserokopię faktury korygującej oraz umowę z [...] i pełnomocnictwo Banku Spółka wysłała do firmy "A". Odbiór przesyłki pokwitowała Ochrona PPCH A w dniu [...]. PPCH A pozostawiła korespondencję bez odpowiedzi. Późniejsze telefoniczne rozmowy doprowadziły do zwrotu maszyn i urządzeń protokołem z [...], lecz firma A odmówiła podpisania faktury korygującej uznając za skuteczne swoje księgowanie faktury sprzedaży zwrotnej z [...]. Natomiast Spółka "P-S", uznając za skuteczne doręczenie faktury korygującej z [...]. , ujęła ją w ewidencji i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za [...]. W świetle powyższych ustaleń organy podatkowe uznały za nieprawidłowe ujęcie przez Spółkę faktury korygującej w rozliczeniu podatkowym za [...]. W ocenie Urzędu Skarbowego przewidziana w art. 15 ust.2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn.zm./ możliwość obniżenia obrotu o wartość zwróconych towarów, wymaga nie tylko udokumentowania fakturą korygującą stosownie do wymagań określonych w § 43 ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm./, lecz także konieczne jest aby sprzedawca posiadał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, co wynika z § 43 ust.4 tego rozporządzenia. Posiadane przez Spółkę potwierdzenie odbioru dokumentów /bez wyszczególnienia zawartości przesyłki/ dokonane przez pracowników ochrony firmy "A" nieupoważnionych do odbioru faktur VAT nie stanowi - zdaniem urzędu Skarbowego - dowodu skutecznego doręczenia faktury korygującej nabywcy. Za istotną w sprawie Urząd Skarbowy uznał też okoliczność, że firma "A" w [...] rozliczając wystawioną przez siebie fakturę sprzedaży zwrotnej zwróciła do urzędu skarbowego podatek VAT otrzymany w wyniku rozliczenia faktury zakupu w deklaracji VAT-7 za [...] Spółka "P-S" odmawiając przyjęcia faktury sprzedaży zwrotnej pozbawiła się możliwości rozliczenia podatku VAT z niej wynikającego. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, że posiadane przez Spółkę potwierdzenie odbioru przesyłki przez ochronę firmy "A" nie spełnia wymagań § 43 ust.4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. W odniesieniu do kwestionowanego w odwołaniu stanowiska urzędu Skarbowego co do skuteczności faktury wystawionej przez "A" w [...] z tytułu sprzedaży zwrotnej, Izba Skarbowa wyjaśniła, że stanowisko to nie stanowi ingerencji w stosunki cywilno prawne między stronami umowy. Zasadniczą przyczyną wyłączenia faktury korygującej z [...] z rozliczenia podatkowego za [...] - zdaniem Izby Skarbowej - było przedwczesne jej wystawienie, gdyż podstawą do wystawienia faktury korygującej stanowi zwrot towaru. Skoro rzeczywisty zwrot towaru nastąpił [...], Spółka nie była uprawniona do wystawienia faktury korygującej przed tą datą. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] Syndyk Spółki będącej w upadłości domaga się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem prawa tj. art. 15 ust.2 ustawy o VAT, § 43 ust.3 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999r. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosi, że "A" nie mogła dokonać jednostronnej sprzedaży zwrotnej towaru wbrew woli drugiej strony, a tym samym nie miała podstaw do wystawienia faktury VAT. Skarżący stoi na stanowisku, że sam skutecznie odstąpił od umowy sprzedaży wzywając firmę "A" do zwrotu towaru pismem z [...], zaś umowa z [...] określała szczegóły dokonania faktycznego zwrotu. zdaniem skarżącego zwrot towaru w rozumieniu § 43 ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów należy rozumieć jako czynność prawną wywołującą skutki podatkowe, a nie jako czynność faktyczną. Skarżący uważa także, że posiadane zwrotne poświadczenie odbioru faktury korygującej z [...] stanowi wystarczający dowód, że nabywca fakturę tę otrzymał, wobec czego nie było podstaw do kwestionowania rozliczenia podatkowego za [...]. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc właściwym do rozpoznania sprawy z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Rację ma skarżący, że firma "A" nie mogła skuteczne dokonać jednostronnej sprzedaży towaru, gdyż sprzedaż jest czynnością prawną dwustronną i dochodzi do skutku na mocy umowy, wymaga więc zgodnych oświadczeń obu stron /art.535 Kc/. W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że Spółka "P-S nie wyrażała zgody na zwrotną sprzedaż, wobec czego faktura wystawiona przez firmę "A" w [...]. dokumentuje czynność, która nie miała miejsca i nie odnosi żadnego skutku wobec Spółki. W przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży bądź jej rozwiązania uprawnionym do wystawienia faktury korygującej jest wyłącznie sprzedawca a nie nabywca. W okolicznościach faktycznych sprawy nie było podstaw do uznania, że nabywca skutecznie odstąpił od umowy. Uprawnienie takie nie zostało przyznane nabywcy ani w umowie ani też nie zachodziły przesłanki uprawniające go do odstąpienia od umowy na podstawie przepisów prawa /art. 491-493 Kc, art. 560 Kc/. Natomiast uprawnionym do odstąpienia od umowy był niewątpliwie sprzedawca z mocy art. 552 Kc, bowiem nabywca dopuścił się zwłoki z zapłatą ceny za dostarczony towar. Z przedstawionej korespondencji /pismo z 23 listopada 2001r. i następne/ wynika, że Spółka bezskutecznie zabiegała najpierw o wykonanie, a następnie o rozwiązanie umowy sprzedaży za porozumieniem stron, wobec czego odstąpiła od umowy dając temu wyraz w przesłanej do firmy "A" umowie z [...] oraz w wystawionej w dniu [...]fakturze korygującej. Odstąpienie od umowy sprzedaży obligowało nabywcę do zwrotu towaru /art. 494Kc/. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że Spółka przedwcześnie wystawiła fakturę korygującą. Przepis § 43 ust.3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów przewidujący wystawienie faktury korygującej w przypadku zwrotu towaru sprzedawcy nie może być rozumiany w ten sposób, że najpierw towar powinien być zwrócony aby sprzedawca mógł dokonać korekty. Wystawiający fakturę korygującą nadal pozostaje w pozycji sprzedawcy, może więc wystawić fakturę korygującą przed faktycznym zwrotem towaru. Wskazuje na to art. 6 ust.4 ustawy o VAT dotyczący powstania obowiązku podatkowego sprzedawcy w sytuacji - jak w rozpatrywanej sprawie - gdy sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą. Przepis ten nie ogranicza możliwości wystawienia faktury przed wydaniem towaru. Również ograniczenia takiego nie wprowadza § 40 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów. Odpowiednio zasady te mają zastosowanie do faktur korygujących /in minus/, w związku z czym zarzut przedwczesnego wystawienia przez Spółkę faktury korygującej, przed faktycznym zwrotem towaru, należało uznać za nieuzasadniony. Również nie da się zaakceptować stwierdzenia organów podatkowych, że posiadane przez Spółkę zwrotne poświadczenie doręczenia przesyłki nie stanowi dowodu odbioru faktury korygującej przez nabywcę w rozumieniu § 43 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów. Takie zwrotne poświadczenie doręczenia przesyłki zawierającej fakturę korygującą jest wystarczające w rozumieniu powołanego przepisu, jeżeli nie ma wątpliwości co do tego, że nabywca fakturę tę otrzymał przy czym nie ma żadnego znaczenia, że odbiór przesyłki pokwitował pracownik nie upoważniony do odbioru pism. Doręczenia pism pomiędzy podatnikami nie podlegają żadnym przepisom procesowym, wobec czego nie istnieją żadne szczególne wymagania w tym zakresie. Okoliczność, że nabywca otrzymał fakturę korygującą zdaje się być niewątpliwa, gdyż przedstawiony w uzasadnieniach decyzji stan faktyczny nie zawiera odmiennego ustalenia w tym zakresie ani nie wynika ze zgromadzonych dowodów. W tym stanie należy stwierdzić, że nie było podstaw do kwestionowania ujęcia faktury korygującej z [...] w rozliczeniu podatkowym za [...] Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa podlegają więc uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.